礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的會計處理分析

■孫麗輝

（華電煤業(yè)集團有限公司）

引 言

2017年，財政部、環(huán)境保護部、國土資源部等三個部委聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（財建〔2017〕638號，下文簡稱為《指導(dǎo)意見》），根據(jù)《指導(dǎo)意見》的相關(guān)要求，煤炭企業(yè)取消原來的保證金制度，不再設(shè)立保證金專戶。保證金取消后，煤炭企業(yè)應(yīng)承擔地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)的主體責任，編制土地復(fù)墾方案，在生產(chǎn)過程中邊開采邊治理。對其在煤炭資源勘探、開采過程中破壞的地質(zhì)環(huán)境進行治理恢復(fù)。要求煤炭企業(yè)通過設(shè)立基金籌集地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金。煤炭企業(yè)根據(jù)環(huán)境治理實際需求，按照其地質(zhì)環(huán)境保護與土地復(fù)墾方案，將治理地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)費用按照會計準則的相關(guān)規(guī)定預(yù)計棄置費用，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在煤礦預(yù)計服務(wù)年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例或其他合適方式等進行攤銷，并計入生產(chǎn)成本。同時，煤炭企業(yè)設(shè)置礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金專戶，單獨反映提取與支出情況。礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金所有權(quán)歸煤炭企業(yè)所有，由企業(yè)自主使用。

各省也根據(jù)《指導(dǎo)意見》出臺了各地區(qū)的管理辦法，明確了基金的提取標準及使用范圍，而對基金怎樣進行賬務(wù)處理，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則還沒有明確規(guī)定。《指導(dǎo)意見》及各省發(fā)布的《礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》也僅是要求預(yù)計棄置費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，但對應(yīng)科目是什么，是否按照現(xiàn)值確認相關(guān)資產(chǎn)入賬成本等均沒有具體規(guī)定。

現(xiàn)行企業(yè)會計準則對類似的業(yè)務(wù)有兩種會計處理方式，一是參考煤炭企業(yè)安全費和維簡費的會計處理方式。第二種處理方式是參考棄置費用的會計處理。

1 參照安全生產(chǎn)費和維簡費的會計處理方式

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的第三條答復(fù)，各類高危企業(yè)按照國家相關(guān)規(guī)定按一定標準提取的安全費、維簡費，應(yīng)計入相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或當期損益，同時計入“專項儲備”。實務(wù)操作中，大部分煤炭企業(yè)對礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的會計處理更多的也是參考了這種處理方式。從筆者任職單位所屬的煤礦來看，基本也都采用這種處理方式，在“專項儲備”和“制造費用”科目下增設(shè)“礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，具體的會計處理方式如下：

（1）煤礦按照當?shù)卣块T確定的提取標準計提礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金時，借記“原煤生產(chǎn)成本-制造費用（礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金）”，貸記“專項儲備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”。

（2）將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金轉(zhuǎn)入專用銀行賬戶時，借記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”，貸記“銀行存款”。

（3）煤礦企業(yè)發(fā)生環(huán)境治理義務(wù)時，分三種情況進行處理，①若治理費用不形成固定資產(chǎn)，則按照實際環(huán)境治理支出，借記“專項儲備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。②若發(fā)生的治理費用形成固定資產(chǎn)，但是根據(jù)相關(guān)合同約定該固定資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)不歸屬煤礦。則按照實際發(fā)生的環(huán)境治理支出，借記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。待確定所形成的固定資產(chǎn)所有權(quán)不屬于煤礦企業(yè)時，作費用化處理，借記“專項儲備-礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”。③若發(fā)生的費用形成固定資產(chǎn)，且該固定資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)歸煤礦所有時。按照實際發(fā)生的環(huán)境治理支出，借記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。工程完工后，將“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”歸集的費用轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或其他相關(guān)科目，借記“固定資產(chǎn)”等，貸記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”。同時，按照固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)的入賬成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，借記“專項儲備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“累計折舊”科目，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

2 參照棄置費用的會計處理方式

棄置費用，一般是指企業(yè)根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定，對其在生產(chǎn)過程中或資產(chǎn)停止服務(wù)時，對生態(tài)環(huán)境造成的破壞承擔保護和恢復(fù)治理等義務(wù)所發(fā)生的支出。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)在對固定資產(chǎn)進行初始計量時，需要考慮預(yù)計棄置費用的影響。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)服務(wù)年限較長，貨幣時間價值影響較大的，應(yīng)該考慮對未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)，因此對于存在棄置費用且貨幣時間價值影響較大的固定資產(chǎn)應(yīng)該按照現(xiàn)值進行初始計量并確認相應(yīng)的預(yù)計負債。煤礦企業(yè)服務(wù)年限一般較長，并且在煤炭開采過程中會對地質(zhì)環(huán)境造成較大的破壞，如地面塌陷、植被破壞、地裂縫等。礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金專用于治理煤礦勘探開采過程中造成的生態(tài)環(huán)境損毀等問題，實質(zhì)上相當于棄置費用。并且《指導(dǎo)意見》對礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金的賬務(wù)處理做了原則性說明，即按照相關(guān)規(guī)定預(yù)計棄置費用，計入資產(chǎn)成本，并在礦井的預(yù)計服務(wù)年限內(nèi)按產(chǎn)量比例等方法攤銷，同時計入生產(chǎn)成本。

因此無論是從《指導(dǎo)意見》的要求，還是從礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的本質(zhì)來看，礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的會計處理與棄置費用更相似。參照安全費、維簡費的會計處理方式，考慮的是礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金提取后仍然是企業(yè)的自有資金，并且計提使用與安全費、維簡費類似，但忽視了礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金與安全費、維簡費存在的本質(zhì)區(qū)別。安全費、維簡費的提取是為了專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件，維持簡單再生產(chǎn)，與生產(chǎn)有關(guān)，其支出能減少企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，并且專項儲備是用于核算高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費以及維持簡單再生產(chǎn)費用等具有類似性質(zhì)的費用。而礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金更多的體現(xiàn)為債務(wù)的性質(zhì)，是企業(yè)在過去的開采活動中形成的，是企業(yè)承擔的現(xiàn)實義務(wù)，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。將礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計入專項儲備，不能體現(xiàn)其負債性質(zhì)。因此筆者認為將礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計入專項儲備的做法不妥，而應(yīng)依據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，參照棄置費用的會計處理方式，預(yù)計棄置費用，并按照棄置費用的現(xiàn)值對相關(guān)資產(chǎn)進行初始計量并確認相應(yīng)的預(yù)計負債。實務(wù)操作時可以按照《指導(dǎo)意見》發(fā)布前投產(chǎn)礦井和發(fā)布后新投產(chǎn)礦井分別處理，所提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計入“預(yù)計負債”科目。

《指導(dǎo)意見》發(fā)布前已經(jīng)投產(chǎn)的礦井，由于某些煤炭企業(yè)已運營多年，相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷已經(jīng)提完或已計提大部分，對于這類煤炭企業(yè)建議簡化處理，與上述第一種會計處理方式類似，只是提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計入“預(yù)計負債”科目而不是“專項儲備”科目，這里不再贅述。

《指導(dǎo)意見》發(fā)布后的新建礦山企業(yè)，建議按照可采儲量、核定產(chǎn)能預(yù)計在礦井服務(wù)年限內(nèi)應(yīng)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的現(xiàn)值，計入井巷工程價值并確認相應(yīng)的預(yù)計負債，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時按照礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的現(xiàn)值，貸記“預(yù)計負債”科目。將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金轉(zhuǎn)入銀行專用賬戶時，借記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”，貸記“銀行存款”。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期期末計算確定各期應(yīng)負擔的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債-預(yù)計環(huán)境恢復(fù)治理費用”。每期期末按照當期產(chǎn)量確認應(yīng)攤銷的成本，借記“生產(chǎn)成本-制造費用”，貸記“累計折舊”科目。煤礦企業(yè)發(fā)生環(huán)境治理義務(wù)時，借記“預(yù)計負債-預(yù)計環(huán)境恢復(fù)治理費用”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。煤炭企業(yè)有確鑿證據(jù)需要對已確認的預(yù)計負債進行調(diào)整的，經(jīng)公司內(nèi)部決策程序后進行調(diào)整。

3 結(jié) 語

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則對礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金如何進行會計處理尚未有明確規(guī)定?！吨笇?dǎo)意見》及各省發(fā)布的《礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》也僅是要求預(yù)計棄置費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，但對應(yīng)科目是什么，是否按照現(xiàn)值確認相關(guān)資產(chǎn)入賬成本等均沒有具體規(guī)定。在當前煤礦環(huán)境治理較為迫切的情況下，規(guī)范礦山環(huán)境恢復(fù)治理基金的會計業(yè)務(wù)處理，具有十分重要的意義。