關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范對(duì)策分析

□ 文| 許 曉

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

1.復(fù)雜性。近幾年，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和生產(chǎn)規(guī)模不斷發(fā)生變化，業(yè)務(wù)涉及也逐步由單一模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣@也就使關(guān)聯(lián)方交易更加繁瑣復(fù)雜。主要有以下兩方面：一是，關(guān)聯(lián)交易的方式多元化，從早期關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)發(fā)展到股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換，從有形資產(chǎn)的交易發(fā)展到無(wú)形資產(chǎn)的交易。其中國(guó)有企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)剝離方式改制上市的示范效應(yīng)，更使得此類(lèi)關(guān)聯(lián)交易受到市場(chǎng)的青睞。致使關(guān)聯(lián)交易游走于合法與違法之間，這也使得審計(jì)工作更加復(fù)雜。如果審計(jì)時(shí)，不能秉承實(shí)質(zhì)重于形式識(shí)別關(guān)聯(lián)雙方，那么企業(yè)間非公允的交易就更加難以察覺(jué)。二是，隱瞞關(guān)聯(lián)交易手段的多樣性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提到要對(duì)關(guān)聯(lián)交易在說(shuō)明中予以披露，但是企業(yè)往往在實(shí)際形成會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)選擇性地披露關(guān)聯(lián)方及相關(guān)交易，對(duì)于較難識(shí)別或非公允的往往不主動(dòng)詳細(xì)披露，從而隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，或者是為了規(guī)避披露，將關(guān)聯(lián)交易包偽裝成非關(guān)聯(lián)交易，目前出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的主要形式有：（1）將一筆關(guān)聯(lián)交易拆分成多筆非關(guān)聯(lián)交易。通過(guò)1家或者多家過(guò)橋公司，粉飾高價(jià)出售資產(chǎn)帶來(lái)的收益。（2）通過(guò)出售股權(quán)等方式，從名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以便轉(zhuǎn)移對(duì)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)注；（3）整體規(guī)劃，通過(guò)一攬子協(xié)議的安排，將事實(shí)上的關(guān)聯(lián)交易提前到法律認(rèn)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系形成前完成相關(guān)交易。上述交易的復(fù)雜性增加了審計(jì)的復(fù)雜性。

2.客觀(guān)性。法律上規(guī)定交易雙方存在平等關(guān)系，具有同樣的權(quán)利和義務(wù)，但在現(xiàn)實(shí)情況中，卻存在著一方主導(dǎo)，控制或影響另一方的情形，存在著實(shí)質(zhì)性的不平等。這就導(dǎo)致一方違背另一方意愿，為實(shí)現(xiàn)自身特殊利益，利用非公允交易的情況。另外，目前我國(guó)現(xiàn)有的相關(guān)法律規(guī)章制度還不夠健全完善，對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度的企業(yè)查處力度不夠，助長(zhǎng)了企業(yè)違規(guī)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生。在這些因素的共同影響下，不可避免的出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.可控性。如上所述，關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍客觀(guān)存在且復(fù)雜多變，但此類(lèi)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又可以通過(guò)科學(xué)的方式進(jìn)行合理控制。如果審計(jì)人員隊(duì)伍自身專(zhuān)業(yè)性過(guò)硬，嚴(yán)格合理公正地執(zhí)行審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)方的內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境充分了解，做有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并綜合分析設(shè)計(jì)合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方案，對(duì)于前期分析和預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和控制，并時(shí)刻保持審計(jì)人員的謹(jǐn)慎和公正，這樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就可以避免或者降低，也就是說(shuō)，這種關(guān)聯(lián)方交易暗藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有可控性。

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

關(guān)聯(lián)方交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

1.關(guān)聯(lián)交易認(rèn)定層面錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層面的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅指企業(yè)交易類(lèi)別、信息披露等事項(xiàng)，還延伸到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和政策環(huán)境，進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)指被審計(jì)單位在排除內(nèi)部控制影響的前提下，由于內(nèi)部和客觀(guān)環(huán)境影響，使得關(guān)聯(lián)交易存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。近些年來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)下滑，企業(yè)整體利潤(rùn)空間不斷被擠壓，為實(shí)現(xiàn)一定的財(cái)務(wù)目的，關(guān)聯(lián)交易的非公允性更為突出，加上關(guān)聯(lián)交易造假成本低廉，使得被審計(jì)單位熱衷于依靠此類(lèi)手段創(chuàng)造利潤(rùn)。

結(jié)合關(guān)聯(lián)交易的多元化和手段的多樣性，導(dǎo)致審計(jì)評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，很難匹配行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為參考，給審計(jì)工作帶來(lái)難度。控制風(fēng)險(xiǎn)指因被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。主要是因?yàn)槠髽I(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)合理性不夠引起。

像我國(guó)上市公司多存在一家獨(dú)大的現(xiàn)象，大股東可以左右公司運(yùn)營(yíng)方向和政策制定等，勢(shì)必削弱了內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用，增加了隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和發(fā)生違規(guī)關(guān)聯(lián)交易的概率，影響了審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的判斷，從而引發(fā)審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表層面錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是被審計(jì)單位的故意行為還是非故意行為。如果被審計(jì)單的關(guān)聯(lián)交易不屬于市場(chǎng)行為，可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。此類(lèi)錯(cuò)報(bào)包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)為目的的錯(cuò)報(bào)，而關(guān)聯(lián)交易則會(huì)同時(shí)產(chǎn)生上述兩類(lèi)錯(cuò)報(bào)，給審計(jì)工作帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)方交易檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)要素指的是因?qū)徲?jì)程序設(shè)計(jì)方面的缺陷或者不規(guī)范的操作，使審計(jì)人員不能準(zhǔn)確察覺(jué)信息披露中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)或瞞報(bào)漏報(bào)等。原因在于，一方面蓄意包裝后的關(guān)聯(lián)方交易存在隱蔽性和關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，看似非關(guān)聯(lián)的一般交易背后需要經(jīng)驗(yàn)更豐富且判斷更敏銳的審計(jì)師識(shí)別出來(lái)；另一方面審計(jì)人員采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和檢查方法，如通常來(lái)說(shuō)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)不應(yīng)當(dāng)采取抽樣的方式，而應(yīng)當(dāng)采用全面審計(jì)方式。再加上審計(jì)證據(jù)獲取不足，審計(jì)資源受到被審計(jì)單位限制，往往按照一般交易審計(jì)程序，無(wú)法識(shí)別出關(guān)聯(lián)交易的舞弊，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

完善相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則

要立足我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)際情況，并學(xué)習(xí)借鑒國(guó)外先進(jìn)可行的財(cái)務(wù)審計(jì)制度，進(jìn)一步完善改進(jìn)我國(guó)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

另外，也要加大對(duì)關(guān)聯(lián)方交易涉及企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)機(jī)構(gòu)等審計(jì)部門(mén)的違法違規(guī)行為的懲處力度，給予監(jiān)管部門(mén)更大的執(zhí)法權(quán)和監(jiān)督權(quán)，鼓勵(lì)更多專(zhuān)業(yè)的社會(huì)力量進(jìn)行監(jiān)督舉報(bào)違法違規(guī)行為，完善審計(jì)制度和懲處監(jiān)管制度，便于更好地引導(dǎo)關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)和審計(jì)工作的良性發(fā)展。

正確識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易

審計(jì)工作中，準(zhǔn)確識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易很關(guān)鍵。潛在隱蔽的關(guān)聯(lián)方及其交易將對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)結(jié)果造成重要影響，所以審計(jì)人員要做好以下幾方面工作：檢查企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間的重大投資和交易，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；檢查董事會(huì)或股東大會(huì)的會(huì)議記錄等材料，查找是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；檢查相關(guān)的借貸合同、租賃、融資等業(yè)務(wù)，詢(xún)問(wèn)判斷是否存在關(guān)聯(lián)方及其交易；同公司管理層交談，了解其基本情況和收入情況，從中判斷是否存在企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易。

創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法

隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的不斷優(yōu)化，使關(guān)聯(lián)方交易形式也不斷變化更新。按照傳統(tǒng)的審計(jì)方法和審計(jì)程序應(yīng)對(duì)不斷發(fā)展的關(guān)聯(lián)方交易，勢(shì)必會(huì)遺漏很多隱形的非公允信息，很難實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)檢查控制在合理范圍之內(nèi)。所以，為保證審計(jì)的合理合規(guī)，提高審計(jì)效率，審計(jì)工作人員要不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備，提高專(zhuān)業(yè)能力，不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法?？梢岳貌粩喟l(fā)展的大數(shù)據(jù)信息平臺(tái)等新媒體技術(shù)，提高云端審計(jì)資源的利用率，更加客觀(guān)全面地區(qū)分非公允的關(guān)聯(lián)方交易，實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易判斷的公允性，降低審計(jì)人員審計(jì)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)等檢查風(fēng)險(xiǎn)。

加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

關(guān)聯(lián)方交易不僅要求不斷創(chuàng)新審計(jì)方式方法，還要求審計(jì)人員要專(zhuān)業(yè)知識(shí)過(guò)硬，要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)常用到的方式方法熟悉了解，要學(xué)會(huì)洞察可能出現(xiàn)的檢查性風(fēng)險(xiǎn)。比如說(shuō)，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)方是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)廢棄資產(chǎn)過(guò)高評(píng)估等隱藏信息有所判斷，察覺(jué)企業(yè)的舞弊方式和手法，降低或者規(guī)避可能出現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要在日常工作做好總結(jié)和歸納，不斷提升審計(jì)職業(yè)判斷能力，不斷提升專(zhuān)業(yè)能力水平，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍。

結(jié)語(yǔ)

關(guān)聯(lián)方交易因其存在較高的復(fù)雜性和隱蔽性，企業(yè)可操作的空間很大，給審計(jì)人員帶來(lái)的挑戰(zhàn)可想而知，審計(jì)業(yè)務(wù)承接和開(kāi)展過(guò)程中，要了解被審計(jì)單位的整體環(huán)境，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易情況有清晰準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，降低可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)實(shí)際發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做好有效化解，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)，保證審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展。