基于紹興市級部門實踐的交通公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬問題探討

郝曉春

（紹興市公路與運輸管理中心，浙江 紹興 312035）

中共中央、國務(wù)院印發(fā)《交通強(qiáng)國建設(shè)綱要》，2019 年9 月實施。交通運輸乃國之重器，我國交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模保持高位運行，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革取得明顯成效。交通運輸部數(shù)據(jù)顯示，2018 年我國鐵路完成投資7920 億元，公路水路完成投資2.3 萬億元，民航完成投資810 億元[1]。對于規(guī)模龐大的交通基礎(chǔ)設(shè)施而言，能否合理有效準(zhǔn)確的對其進(jìn)行會計核算及資產(chǎn)管理，直接影響公眾對政府會計主體受托責(zé)任的履行情況的認(rèn)定，對科學(xué)地評價政府績效也具有十分重要的意義。

一、交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的計量范圍及組成確認(rèn)

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱“GAS 5”）所稱公共基礎(chǔ)設(shè)施，主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施[2]。其中，交通基礎(chǔ)設(shè)施主要包括：公路、航道及港口等?；诮B興市級交通工作實際，交通基礎(chǔ)設(shè)施涵蓋內(nèi)容如下：

（一）公路

紹興市公路管理局作為公路管理主管部門，承擔(dān)著全市公路的養(yǎng)護(hù)管理和路政管理職能，具體負(fù)責(zé)全市高速公路行業(yè)管理以及市直國省道公路的管養(yǎng)工作。目前，納入市級交通部門經(jīng)管資產(chǎn)報表填報范圍的為市郊養(yǎng)護(hù)中心負(fù)責(zé)管養(yǎng)的4 條國省道公路及31 省道北延伸線段。其中，4 條國省道公路為：G104 京嵐線 28.441 公里，一級公路；G329 舟魯線21.459 公里，一級公路；S308紹大線及北延伸段（北延伸段為縣道公路）14.980 公里，一級公路；S212 紹甘線9.300公里，二級公路。邵瑞慶（2018）認(rèn)為，公路基礎(chǔ)設(shè)施由公路構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè)施等部分構(gòu)成[4]。周國光（2019）認(rèn)為，只有直接提供給公路用戶使用的公路及構(gòu)筑物和安全設(shè)施，才能確認(rèn)為一項公共基礎(chǔ)設(shè)施中的公路基礎(chǔ)設(shè)施[5]。

（二）航道

紹興市港航管理局在航道管理方面，主要負(fù)責(zé)全市水路交通有關(guān)規(guī)劃的編制及實施，參與水路交通項目的建設(shè)管理工作；同時負(fù)責(zé)全市航政管理和航道及航道設(shè)施的養(yǎng)護(hù)管理工作。目前，納入市級交通部門經(jīng)管資產(chǎn)報表填報范圍的為杭甬運河紹興市區(qū)段航道建設(shè)工程?！吨腥A人民共和國航道法》所稱航道，包括通航建筑物、航道整治建筑物和航標(biāo)等航道設(shè)施。邵瑞慶（2018）認(rèn)為，航道基礎(chǔ)設(shè)施由航道構(gòu)筑物設(shè)施、助航設(shè)施、安全設(shè)施以及監(jiān)控設(shè)施等構(gòu)成[4]。吳瓊（2019）建議將航道、通航建筑物、航道整治建筑物及航標(biāo)納入公共基礎(chǔ)設(shè)施，而不建議將臥泊基地及站舍納入公共基礎(chǔ)設(shè)施[6]。

（三）港口

紹興市港口管理部門負(fù)責(zé)全市水路運輸、港口的行業(yè)管理和水路運輸行業(yè)統(tǒng)計管理工作。邵瑞慶（2017）認(rèn)為，對于企業(yè)擁有或者控制的公共交通基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)作為企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)[3]。紹興市共有港口經(jīng)營企業(yè)52 家，2018 年完成港口吞吐量2032.8 萬噸。由于港口基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)多為企業(yè)主自有，即使財政資金投入，也是作為補(bǔ)貼資金的形式鼓勵企業(yè)進(jìn)行建設(shè)。從產(chǎn)權(quán)所屬及維修養(yǎng)護(hù)職責(zé)來看，不建議納入紹興市級交通部門公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的范圍。

二、交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的主體確認(rèn)難點及建議

（一）公路

依據(jù)現(xiàn)有可參考的文獻(xiàn)，在費改稅之前，紹興市G104 東涇線、S308 紹大線、縣道紹三線等幾條“自行貸款，自行建設(shè)，自行收費，自行還貸”（簡稱“四自公路”）被紹興市交通投資集團(tuán)有限公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)，這是由其投資建設(shè)過程中，投資主體及資金來源多元化的特點所決定的。依據(jù)現(xiàn)有 “誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰入賬”的原則，應(yīng)由紹興市公路管理局負(fù)責(zé)其納入本部門存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的范圍，而不該由紹興市交通投資集團(tuán)有限公司入賬。紹興市交通投資集團(tuán)有限公司原是紹興市交通運輸局下屬的國有企業(yè)，最早可追溯至1995 年4 月成立的事業(yè)性質(zhì)的紹興市交通投資公司；2011 年5月升格為市政府直屬企業(yè)，是市國資委出資并授權(quán)經(jīng)營有關(guān)國有資產(chǎn)的國有獨資有限責(zé)任公司。因此，需市政府出面協(xié)調(diào)，確認(rèn)入賬主體，避免重復(fù)入賬。

（二）航道

航道作為交通公共基礎(chǔ)設(shè)施，具有的跨區(qū)域、多功能以及投資建設(shè)中投資主體與資金來源多元化的特點，在我國現(xiàn)有管理體制下，航道在發(fā)揮航運職能的同時發(fā)揮著泄洪、灌溉等其他功能。根據(jù)GAS 5 規(guī)定，對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)”[2]。在管理上，分屬于航運管理部門與水利、農(nóng)業(yè)等其他相關(guān)管理部門，需要劃定各部門的管養(yǎng)范圍。根據(jù)建設(shè)征用紅線，航道管養(yǎng)陸域權(quán)屬是明確的，但在水域范圍的界定上，僅有物理概念的設(shè)定（底寬），而沒有清晰地劃定邊界。因此，首先需要框定航運管理部門的管養(yǎng)范圍，才能確定接下來該如何入賬的問題。

三、交通公共基礎(chǔ)設(shè)施初始計量難點及建議

（一）公路

根據(jù)GAS 5 規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量[2]。公路資產(chǎn)，具有資產(chǎn)數(shù)量龐大、里程長、服務(wù)群體眾多等特點，而國省干線公路，由于初始修建年代久遠(yuǎn)、路齡長、每年存在養(yǎng)護(hù)投入等原因，導(dǎo)致公路資產(chǎn)價值確認(rèn)存在較大難度。

目前，納入市級交通部門經(jīng)管資產(chǎn)報表填報范圍的公路基礎(chǔ)設(shè)施竣工時間集中在1999 ～2003 年前后，其計價基礎(chǔ)與環(huán)境跟當(dāng)前出入較大。以紹三線（南起客運中心進(jìn)站口，北至杭甬高速出入口，全長9.5 公里，一級公路，雙向六車道（不含輔道））為例，該公路于2001 年建成投入運營，為當(dāng)時市交投公司的“四自公路”，根據(jù)工程決算報告，確定其固定資產(chǎn)原值為3860.17 萬元。這就意味著，該公路當(dāng)時的建設(shè)成本僅為每公里400萬元，若以此計價，顯然是嚴(yán)重低估了該公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值。依據(jù)紹興市發(fā)展和改革委員會《關(guān)于2013年市區(qū)紹三線和楊紹線路面大中修及橋梁維修工程初步設(shè)計概算的批復(fù)》（紹市發(fā)改中心〔2013〕117 號）相關(guān)要求，紹興市交通運輸局對該路段建成通車后進(jìn)行了首次大中修，由于項目已建成多年，大中修項目不涉及一般新建公路所包括的工程征遷費用。該批復(fù)核定本項目概算總投資為11730.85 萬元，該工程于2014 年4 月1 日開工，橋梁工程于2014 年9 月30 日完工，路面工程于2014 年12 月20 日完工，2015年2 月6 日工程完成質(zhì)量檢測報告并經(jīng)紹興市交通工程質(zhì)量安全監(jiān)督管理站備案，2015 年4 月22 日紹興市公路局于組織召開竣工驗收會議，驗收意見為該工程綜合評定優(yōu)良，同意交付使用。該工程決算反映項目總投資為10414.54 萬元（不含富恩大橋維修處治工程費用概算為803.67 萬元）。簡單計算可知，該公共基礎(chǔ)設(shè)施的大中修投入，每公里也要1000 余萬元。根據(jù)GAS 5規(guī)定，通常情況下，為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用[2]。此次雖為大中修，但所投入資金約為當(dāng)時初始入賬成本的3 倍，若僅以當(dāng)時價值入賬，不能準(zhǔn)確可靠得出該段公路基礎(chǔ)設(shè)施的實際價值。因此，不建議采用歷史成本法計量。

而采用評估價值入賬，從現(xiàn)實角度分析也不可行。一方面，公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及的資金總量往往動輒上億元，如大量采用資產(chǎn)評估法或重置成本法入賬，高額的評估費用將給地方各級財政部門帶來較大的增支壓力；另一方面，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的評估屬于新生業(yè)務(wù)，存在是否有業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、評估標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)全面、具體包括哪些指標(biāo)、是否有評估參照物等問題，均是其評估的技術(shù)難點。

按照2019 年3 月浙江省財政廳《政府會計準(zhǔn)則制度——理論篇》問答第97 問，對于尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，僅允許原始成本法、資產(chǎn)評估法、重置成本法三種計價模式。經(jīng)過對比分析首次執(zhí)行時應(yīng)遵守的3 種入賬原則的優(yōu)缺點，結(jié)合行業(yè)優(yōu)勢，筆者認(rèn)為以重置成本法作為交通基礎(chǔ)設(shè)施入賬方法是最符合其實際成本的。具體地說，就是以目前市場條件下，重新建造一條全新狀態(tài)的道路、橋梁、隧道等所需的全部成本，重新計量國省干線公路資產(chǎn)價值，再充分考慮存量道路、橋梁、隧道的成新率，得出最終的入賬公路資產(chǎn)價值。以31 省道北延為例，該項目根據(jù)浙發(fā)改設(shè)計〔2011〕2 號文的關(guān)于31 省道北延紹興至蕭山段工程紹興市本級（青甸湖至鏡湖段）初步設(shè)計審批實施，項目全長10.2 公里，一級公路雙向六車道標(biāo)準(zhǔn)，概算18.58 億元。截至目前已完工8.283 公里，完成財務(wù)支出12.88 億元。故而，在入賬時可參照一級公路雙向六車道標(biāo)準(zhǔn)1.8 億元/公里；其他公路在考慮路段基本屬性、地貌等情況的條件下，賦值一定的系數(shù)，或者參照同省市同時段相同或相似公路的價值入賬確認(rèn)，然后按照尚可使用年限與設(shè)計使用年限的比例確定成新率，最后將重置價值并考慮成新率因素，得到最終該路段公路資產(chǎn)價值。其他路段上的橋梁、安保設(shè)施等，也可以采用同樣的方法得出價值。

（二）航道

紹興市級航運管理部門直接養(yǎng)護(hù)管理的航道46 條，目前納入市級交通部門經(jīng)管資產(chǎn)報表填報范圍的為杭甬運河紹興市區(qū)段航道建設(shè)工程。該改造工程紹興市區(qū)段批復(fù)概算98562.56 萬元，實際審定投資89399.63萬元。若以審定投資額入賬，其納入紹興市港航管理局的航道基礎(chǔ)設(shè)施價值也值得商榷，需要對其價值構(gòu)成一一進(jìn)行分析填報。以其所含橋梁價值為例，橋梁產(chǎn)權(quán)仍歸屬紹興市港航管理局，但建成后2 座橋梁移交給紹興市公路管理局進(jìn)行養(yǎng)護(hù)管理，其余7座橋梁移交給越城區(qū)相關(guān)部門進(jìn)行養(yǎng)護(hù)管理，根據(jù)“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰入賬”的原則，因而需重新核定橋梁實際應(yīng)納入紹興市港航管理局的價值。需要特別說明的是，在該工程改造過程中，政府會計主體為公共基礎(chǔ)設(shè)施用地付出了經(jīng)濟(jì)代價，應(yīng)納入公共基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成內(nèi)容。根據(jù)GAS 5 規(guī)定，政府會計主體在構(gòu)建公共基礎(chǔ)設(shè)施時，能夠分清構(gòu)建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施[2]，因而，需對土地使用權(quán)部分進(jìn)行專門的價值確認(rèn)。

此外，除杭甬運河外，其余45 條航道多為天然航道，建成年代不可考，歷史成本難以追溯。吳瓊（2019）建議航道初始計量采用直接法，依據(jù)現(xiàn)狀等級采用低值法計量[6]。在實際操作過程中，典型河段的單公里計量標(biāo)準(zhǔn)對相鄰航道并不具有參考性，不同地理位置的河床性質(zhì)對單價成本的影響因素也無法進(jìn)行簡單的評估。依據(jù)《中華人民共和國水法》規(guī)定，國務(wù)院水行政主管部門負(fù)責(zé)全國水資源的統(tǒng)一管理和監(jiān)督工作。航道僅是整個水資源利用的一小部分，作為歷史遺存，紹興市港航管理局盡管承擔(dān)著清淤等養(yǎng)護(hù)職責(zé)，但養(yǎng)護(hù)投入資金非常有限，較其他部門（例如水利部門）微乎其微。在經(jīng)濟(jì)及社會效益的體現(xiàn)上，這些航道更多反映的是文化和科學(xué)的研究價值，建議采用名義金額進(jìn)行計量，通過表外以實物數(shù)量進(jìn)行反映。

四、交通公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計量難點及建議

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊（或攤銷）

根據(jù)GAS 5 規(guī)定，政府會計主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)除外[2]。

1.公路

周國光（2019）分析認(rèn)為，中國政府傾向于不計提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊[5]?，F(xiàn)有準(zhǔn)則未明確哪些屬于性能可得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施，沒有具體的判定標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為折舊的本質(zhì)反映的是長期資產(chǎn)的損耗程度，若不計提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表上，存在大量公共基礎(chǔ)設(shè)施長期掛賬的情況，無法反應(yīng)公路的損耗情況。參照錢紅、秦義林及姜鳳翼（2019）結(jié)論，建議對路基、路面這類可通過政府會計主體的維護(hù)保證其性能的設(shè)施不予折舊；對橋梁、涵洞、隧道和其他構(gòu)筑物，基于其設(shè)計考慮的是飽和通行情況下的承載能力，故而予以折舊；對于公路沿線安全設(shè)施等資產(chǎn)，考慮基本設(shè)計與可能的更新，按照一定標(biāo)準(zhǔn)計提折舊[7]。折舊方法根據(jù)GAS 5 規(guī)定，一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法進(jìn)行確定。但具體的折舊年限的確認(rèn)，現(xiàn)有準(zhǔn)則未給出明確的關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限參考值，建議相關(guān)部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施采用近似于政府固定資產(chǎn)折舊年限表（《政府會計準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南）的方式，出具政府公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊年限表。處于改擴(kuò)建等建造活動期間，暫停計提折舊。

2.航道

參照吳瓊（2019）建議[6]，政府會計主體每年投入大量的資金用于航道的例行養(yǎng)護(hù)及專項養(yǎng)護(hù)，可以保證航道的性能得到永久維持，因而不考慮折舊計提；航道附屬設(shè)施可根據(jù)設(shè)計使用年限確認(rèn)折舊年限，不考慮預(yù)計凈殘值，改擴(kuò)建期間的折舊暫停計提。

（二）后續(xù)支出

1.公路

公路的后續(xù)支出，依據(jù)我國《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》，可分為小修保養(yǎng)、中修、大修及改建工程。小修保養(yǎng)屬于日常運營所發(fā)生的支出，應(yīng)予以費用化。中修工程及大修工程均以恢復(fù)原有技術(shù)狀況為目的，可以延長公路使用壽命，建議可根據(jù)列支金額的多少擬定定量標(biāo)準(zhǔn)，再確認(rèn)費用化還是資本化。改建工程是為提高技術(shù)等級指標(biāo)，提升公路的服務(wù)潛力，符合資本化的條件，應(yīng)予以資本化。

2.航道

航道的后續(xù)支出，依據(jù)我國《航道養(yǎng)護(hù)管理條例》，分為日常養(yǎng)護(hù)（例行養(yǎng)護(hù)作業(yè)和專項養(yǎng)護(hù)工程）和應(yīng)急搶通工程。無論日常養(yǎng)護(hù)還是應(yīng)急搶通資金，通常是由當(dāng)?shù)刎斦块T切塊下達(dá)，因而需要對是否符合公共交通基礎(chǔ)設(shè)施資本化條件進(jìn)行逐一分析，對于符合定義及相關(guān)確認(rèn)條件的部分予以資本化，不符合部分則進(jìn)行費用化處理。

（三）處置

公路及航道的處置，根據(jù)GAS 5 第二十三條及第二十四條的要求進(jìn)行處理。依據(jù)市級行政事業(yè)單位資產(chǎn)處置審批權(quán)限及流程的相關(guān)文件規(guī)定進(jìn)行處置。各政府會計主體應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)處置管理，確保國有資產(chǎn)的安全和完整。