企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理分析

■劉文政

（廣東省機(jī)場(chǎng)管理集團(tuán)有限公司）

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)歷改革開放后四十余年的告訴增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展取得舉世矚目的成就。在此背景下，我國(guó)市場(chǎng)中的各類企業(yè)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而現(xiàn)代企業(yè)增強(qiáng)自身在行業(yè)及市場(chǎng)中的綜合競(jìng)爭(zhēng)力的一項(xiàng)有效措施是進(jìn)行企業(yè)重組。企業(yè)通過(guò)重組業(yè)務(wù)能夠使得企業(yè)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力得到加強(qiáng)，并且能夠使得自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境得到一定程度上的改善，使得企業(yè)實(shí)現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)效益，為企業(yè)的長(zhǎng)期健康、可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但是，企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)時(shí)也會(huì)面臨著諸多問(wèn)題，尤其是在當(dāng)前重組業(yè)務(wù)的形式及內(nèi)容越來(lái)越復(fù)雜的情況下，所得稅的合理處理變得尤為關(guān)鍵。因此，本文針對(duì)企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)的情形，對(duì)如何合理高效的處理所得稅問(wèn)題進(jìn)行深入的分析。

1 企業(yè)重組業(yè)務(wù)的內(nèi)涵及其分類

企業(yè)進(jìn)行重組業(yè)務(wù)是指企業(yè)在開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，通過(guò)一些能夠改變企業(yè)法律結(jié)構(gòu)或者能夠變化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的交易活動(dòng)，例如進(jìn)行股權(quán)的收購(gòu)以及并購(gòu)活動(dòng)。在市場(chǎng)中發(fā)生頻率較高的重組業(yè)務(wù)一般會(huì)呈現(xiàn)出幾種分類形式：

第一，企業(yè)自身的法律形式可能發(fā)生根本性的改變，如企業(yè)通過(guò)重組業(yè)務(wù)可能改變自己的企業(yè)名稱、改變企業(yè)所在的辦公地點(diǎn)以及對(duì)自身的組織結(jié)構(gòu)做出改變；第二，債務(wù)重組業(yè)務(wù)是一般在債務(wù)的涉及方出現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難，無(wú)力償還對(duì)企業(yè)的欠債時(shí)，其向人民法院提出申請(qǐng)或者債務(wù)雙方進(jìn)行協(xié)商，解決債務(wù)問(wèn)題的重組業(yè)務(wù)；第三，股權(quán)收購(gòu)是被并購(gòu)企業(yè)的股權(quán)被并購(gòu)企業(yè)收購(gòu)，在股權(quán)并購(gòu)?fù)瓿珊髮?shí)現(xiàn)股權(quán)及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的重組業(yè)務(wù)；第四，資產(chǎn)并購(gòu)是某家企業(yè)在市場(chǎng)中完成對(duì)另一家企業(yè)實(shí)際所有的有價(jià)值資產(chǎn)進(jìn)行購(gòu)買，在此過(guò)程中可能能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)這家企業(yè)的一部分或者全部的管理權(quán)的重組業(yè)務(wù)；第五，合并是超過(guò)一家企業(yè)參與的，將被合并企業(yè)擁有的資產(chǎn)以及其必須承擔(dān)的負(fù)債轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)的重組業(yè)務(wù)。

總得來(lái)看，企業(yè)重組業(yè)務(wù)開展過(guò)程中，主要發(fā)生的具體業(yè)務(wù)多為不同企業(yè)間進(jìn)行資產(chǎn)的買賣活動(dòng)，但是，這些資產(chǎn)買賣活動(dòng)一般具有交易額巨大的特點(diǎn)，并且很多情況下該項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)涉及到多個(gè)主體，大部分交易過(guò)程也不依賴貨幣資金流動(dòng)來(lái)完成。對(duì)于涉及到的每個(gè)企業(yè)主體的管理者，其在做出開展重組業(yè)務(wù)的決定時(shí)，只是企業(yè)在進(jìn)行一項(xiàng)不同方式的投資活動(dòng)，但是對(duì)于企業(yè)所得稅的繳納可能會(huì)受到較大的影響，若不能處理好該問(wèn)題，就會(huì)對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的效果以及企業(yè)的長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來(lái)重大的不利影響。因此，不管企業(yè)基于自身情況開展哪種形式的重組業(yè)務(wù)，企業(yè)在該過(guò)程中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及管理模式發(fā)生的不同程度的變化都將影響企業(yè)整體業(yè)務(wù)的開展，由此造成的企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題也值得注意。

2 我國(guó)企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)所得稅政策

我國(guó)財(cái)政部在2009年為了進(jìn)一步對(duì)企業(yè)所得稅征收政策進(jìn)行完善，推動(dòng)稅收的征收管理服務(wù)的優(yōu)化，規(guī)范日益頻繁的企業(yè)重組業(yè)務(wù)過(guò)程中出現(xiàn)的所得稅的處理流程，使得我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)能夠更好的借助重組業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展而出臺(tái)了一系列的政策規(guī)定；并且，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)重組業(yè)務(wù)開展過(guò)程中的具體事項(xiàng)進(jìn)行了更為規(guī)范的規(guī)定。財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的一系列文件是的我國(guó)企業(yè)重組業(yè)務(wù)開展過(guò)程中有了可以依據(jù)的整體政策框架。根據(jù)國(guó)家一系列的法律法規(guī)，企業(yè)進(jìn)行重組業(yè)務(wù)后的所得稅有兩種不同的處理方式：一方面，可以按照一般性稅務(wù)的方法進(jìn)行處理。這種處理方式下，在對(duì)被重組企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行客觀評(píng)估基礎(chǔ)上重組方獲得的收益成為所得稅繳納的稅基。另一方面，可以按照特殊性稅務(wù)的方法進(jìn)行處理。在這種處理方式下，在重組業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的所有非股權(quán)支付行為處理方式不發(fā)生改變，而在重組業(yè)務(wù)過(guò)程中的股權(quán)支付部分可以免除所得稅的繳納。

通過(guò)對(duì)企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行綜合的分析，可以將該問(wèn)題的特征進(jìn)行總結(jié)。首先，企業(yè)重組業(yè)務(wù)發(fā)生后，要進(jìn)行針對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅行為的準(zhǔn)確界定、重組業(yè)務(wù)的具體類型以及應(yīng)使用的應(yīng)稅行為納稅標(biāo)準(zhǔn)等，這個(gè)環(huán)節(jié)中計(jì)稅基礎(chǔ)的確定成為關(guān)鍵。其次，企業(yè)進(jìn)行重組業(yè)務(wù)后，其必須繳納的所得稅的遞延期限得到了進(jìn)一步的擴(kuò)大。最后，我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題解決時(shí)，對(duì)一些較為合理的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了充分借鑒，并且根據(jù)我國(guó)的國(guó)情記性了規(guī)范化處理。例如，對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，首先確定是否適用于特殊性稅務(wù)處理，然后進(jìn)行公司的所得或者損失，最后確定計(jì)稅基礎(chǔ)，就能夠更為清晰合理的進(jìn)行重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理。

3 企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅政策仍然存在的問(wèn)題以及解決方法

當(dāng)前，我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)的關(guān)于重組業(yè)務(wù)所得稅的政策，存在一些與企業(yè)開展具體的重組業(yè)務(wù)過(guò)程不符合的現(xiàn)象。首先，當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)有的重組業(yè)務(wù)開展的所得稅政策的覆蓋面仍不夠，在一些較為特殊的重組業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，缺乏政策依據(jù)。特備是目前我國(guó)對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部的重組活動(dòng)進(jìn)行了積極鼓勵(lì)，但是在具體的重組業(yè)務(wù)開展過(guò)程中集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)企業(yè)需要繳納各種不同的稅負(fù)，這嚴(yán)重增加了集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間開展重組業(yè)務(wù)的成本，不利于集團(tuán)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率的提升與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的優(yōu)化。其次，在一定程度上我國(guó)現(xiàn)有針對(duì)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅的政策還不夠具體化。再次，我國(guó)現(xiàn)有針對(duì)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅的政策與其他的稅收政策的銜接度還不夠高。例如，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文中明確規(guī)定了，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的子公司的所有清算資產(chǎn)若全部流回了其集團(tuán)母公司，則這種內(nèi)部的清算行為就可以根據(jù)相應(yīng)的政策進(jìn)行特殊處理。但是，具有矛盾性的是在〔2009〕60號(hào)文中明確規(guī)定了即使清算行為完全發(fā)生在集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部，這些清算過(guò)程也必須繳納相應(yīng)的所得稅。這種不同文件面對(duì)同一行為但做出完全相反規(guī)定的行為，嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)利益。最后，不同地區(qū)的各個(gè)稅收征收管理機(jī)構(gòu)對(duì)于當(dāng)前政策的理解重點(diǎn)以及執(zhí)行力度缺乏統(tǒng)一性。對(duì)于大多數(shù)的集團(tuán)化企業(yè)來(lái)說(shuō)，其開展重組業(yè)務(wù)時(shí)一般將會(huì)進(jìn)行跨區(qū)域的重組行為，這時(shí)可能就會(huì)出現(xiàn)不同地區(qū)對(duì)于重組業(yè)務(wù)所得稅征收不一致而使得重組行為面臨困難重重的局面。

面對(duì)這些問(wèn)題，解決方法主要包括以下幾點(diǎn)內(nèi)容：第一，有關(guān)部門首先仔細(xì)研究判斷當(dāng)前企業(yè)重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜形勢(shì)，始終堅(jiān)持利于納稅人的根本原則，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)所要遵守的政策進(jìn)行明確。對(duì)于當(dāng)前現(xiàn)行的企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅征收政策中相互沖突或者較為模糊的概念，要進(jìn)一步進(jìn)行做出合理的解釋。第二，對(duì)于當(dāng)前市場(chǎng)中情況較為特殊的重組業(yè)務(wù)要做到特殊規(guī)定。在不違背現(xiàn)行法律及規(guī)則制度總的原則的情況下，應(yīng)該對(duì)于集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行重組活動(dòng)的情形進(jìn)行特殊規(guī)定，使得實(shí)行集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的企業(yè)能夠更好的優(yōu)化配置集團(tuán)內(nèi)部的各種資源。第三，當(dāng)前我國(guó)擁有眾多的國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)之間出于能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)效率提升等目的常常進(jìn)行資產(chǎn)的無(wú)償轉(zhuǎn)讓等，針對(duì)國(guó)有企業(yè)肩負(fù)著巨大的社會(huì)責(zé)任等原因，在進(jìn)行重組業(yè)務(wù)所得稅征收過(guò)程中，應(yīng)將其與普通企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)別對(duì)待。具體來(lái)看，若國(guó)有企業(yè)之間進(jìn)行股權(quán)的劃撥，不應(yīng)采取一般性的所得稅征稅處理方法。第四，當(dāng)前我國(guó)針對(duì)企業(yè)進(jìn)行合并重組等業(yè)務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生的各種臨時(shí)性成本，當(dāng)前實(shí)行的各種法律法規(guī)以及政策規(guī)定都沒(méi)有明確進(jìn)行規(guī)范，使得企業(yè)在進(jìn)行此類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)面臨著諸多困惑。因此，針對(duì)存在的此現(xiàn)象，有關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)解釋文件進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。第五，進(jìn)一步嚴(yán)格重組業(yè)務(wù)所得稅特殊性處理的使用條件。當(dāng)前，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅收政策中對(duì)于重組業(yè)務(wù)中能夠進(jìn)行特殊性處理的情形表述不清晰，容易引起歧義，這種情況下稅收征收管理部門也缺乏科學(xué)合理的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為工作展開的可靠依據(jù)。

4 企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)所得稅處理的具體方式

4.1 選擇更為科學(xué)合理的重組方案

當(dāng)前，現(xiàn)代企業(yè)面臨的重組形式多種多樣，企業(yè)要想在處理重組業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的所得稅時(shí)更加從容，就必須根據(jù)自身所開展的業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)能夠采取的各種重組形式的優(yōu)點(diǎn)及缺點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的比對(duì)，從中選擇可以使企業(yè)本身承擔(dān)最少的稅負(fù)的方案。企業(yè)在進(jìn)行重組業(yè)務(wù)前，一定是基于一定的戰(zhàn)略定位的，以期實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)資源的優(yōu)化配置。并且，在此過(guò)程中，重組企業(yè)要想獲取并重組企業(yè)的所有權(quán)的過(guò)程中，一定要進(jìn)行一定的支付，且形式一般比較多樣如現(xiàn)金、股權(quán)及債券等形式。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅政策，對(duì)于進(jìn)行非股權(quán)轉(zhuǎn)讓的其他支付形式來(lái)說(shuō)，企業(yè)將必須承擔(dān)較高額度的稅收成本，且稅收成本中包括的稅收種類多種多樣；而若在通過(guò)股權(quán)進(jìn)行支付時(shí)，則對(duì)于當(dāng)前征收的流轉(zhuǎn)稅能夠進(jìn)行最大限度上的避免，而僅需要對(duì)于重組業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值部分進(jìn)行繳稅。

并且，企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門應(yīng)該仔細(xì)研究開展重組業(yè)務(wù)過(guò)程中如何能夠得到相關(guān)的稅收優(yōu)惠。在企業(yè)間進(jìn)行重組業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)開展過(guò)程中，重組企業(yè)付出自己所擁有債券以換取并重組企業(yè)的部分股權(quán)是極為普遍的。在現(xiàn)行的相關(guān)法律規(guī)定下，這種重組業(yè)務(wù)不可避免的使企業(yè)產(chǎn)生一定的收益或者損失。但是，我國(guó)推行的所得稅優(yōu)惠政策中明確說(shuō)明了，債轉(zhuǎn)股這一重組業(yè)務(wù)形式應(yīng)清晰的進(jìn)行債券部分確認(rèn)以及股權(quán)部分確認(rèn)。如果開展重組業(yè)務(wù)的企業(yè)行為時(shí)一種應(yīng)稅行為，則必須將損失或者收益進(jìn)行明確，其他情況下則不需要。

4.2 稅務(wù)處理方面

開展重組業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)充分考慮自身的業(yè)務(wù)情況，選擇一種能夠使得自身承擔(dān)最低稅費(fèi)的處理方法。第一，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)要綜合各種因素進(jìn)行綜合考慮。第二，對(duì)于重組企業(yè)與被重組企業(yè)來(lái)說(shuō)，在開展業(yè)務(wù)時(shí)要充分各種不同的支付方式帶來(lái)的不同稅費(fèi)，應(yīng)選擇使得自身承擔(dān)最少稅費(fèi)的支付方式來(lái)進(jìn)行支付。第三，重組企業(yè)與被重組企業(yè)必須選擇統(tǒng)一一致的稅務(wù)處理方式。第四，在具體的重組業(yè)務(wù)展開前，被重組企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行企業(yè)留存利潤(rùn)等經(jīng)營(yíng)成果的分紅，這樣能夠減少在重組完成后需要繳納的所得稅費(fèi)用。