變動成本法在高校的運(yùn)用

(武漢輕工大學(xué) 湖北 武漢 430040)

一、高校教育成本的選題背景和研究現(xiàn)狀

(一)選題背景

高等教育的改革自上世紀(jì)發(fā)展至今，已經(jīng)取得了突破性的進(jìn)展，如今高校已擁有自主辦學(xué)的權(quán)利，由從前的政府主導(dǎo)逐步轉(zhuǎn)為了自主管理。在這樣的趨勢下，財政部對高校辦學(xué)的干預(yù)和直接投入越來越少，高校只有從成本的管理入手，實行辦學(xué)成本核算，才能提高經(jīng)濟(jì)效益。據(jù)教育部發(fā)布數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2018年全國共有各級各類學(xué)校51.89萬所，比上年增加了5128所。我國高等教育即將由大眾化階段進(jìn)入普及化階段，全國共有普通高校2663所(含獨(dú)立學(xué)院265所)。其中，本科院校1245所;高職(專科)院校1418所。由于我國教育公共投入的比例與世界平均水平仍有一定的差距，面臨逐年增加的高等教育需求和并不充足的高等教育資源，在校大學(xué)生的教育成本核算對于合理分配高校教育資源顯得尤為的重要。高校的教育成本核算雖越來越受重視，但其成本的界定和教育培養(yǎng)成本的分擔(dān)方式卻一直沒有合理的解決方法，這也是教育界一直關(guān)注的問題。目前我國高校在成本的核算上存在著諸多的困難：

(1)會計科目的設(shè)置不夠詳細(xì)。高校財務(wù)系統(tǒng)在會計科目的分類和設(shè)置上較為粗略，簡單的會計科目無法滿足教育成本的核算需求。

(2)高校的收付實現(xiàn)制無法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用。在財務(wù)風(fēng)險上，如尚未支付但實際發(fā)生的高校債務(wù)無法于報表中體現(xiàn)，會導(dǎo)致風(fēng)險的錯誤估計。

(3)成本費(fèi)用統(tǒng)計方法不夠科學(xué)。沒有合理劃分與學(xué)生教育相關(guān)的固定性費(fèi)用和變動性費(fèi)用，導(dǎo)致核算不準(zhǔn)確，無法分類別、分層次的進(jìn)行精細(xì)化的教育成本核算。

所以，結(jié)合目前高校的實際情況，尋求一種更加科學(xué)有效的教育成本核算方法是高校所迫切需求的。

(二)研究意義

當(dāng)下，我國還沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對高校教育成本核算進(jìn)行研究，故本文嘗試?yán)美碚摵蛯嵺`，引入在制造業(yè)中應(yīng)用廣泛的變動成本法，對高校成本核算方法做進(jìn)一步探索，其研究的意義有如下幾點：

(1)有益于為信息的使用者提供精準(zhǔn)的高校教育培養(yǎng)成本信息。在目前國內(nèi)的高等教育中，學(xué)生的培養(yǎng)成本由國家、社會和學(xué)生共同分擔(dān)。高校實行變動成本法下的成本核算，有利于排除無關(guān)因素的影響，找尋最直觀的高校培養(yǎng)成本動因，這樣一來，不但為高校的精細(xì)化管理提供了前提條件，也有利于高校根據(jù)成本核算結(jié)果決定教育資源的配置走向，制定長遠(yuǎn)的發(fā)展計劃。

(2)有利于國家對高等教育的財政投入做合理的分配和調(diào)控。目前高校的教育撥款和在校學(xué)生的數(shù)量有直接關(guān)系，即在校學(xué)生越多獲得的定額撥款就越多，所以很多高校為了獲取更多的撥款而盲目的擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模，長此以往必定影響教學(xué)質(zhì)量。而對于高校教育成本的核算則有利于使撥款當(dāng)中對學(xué)生“量”的重視轉(zhuǎn)化到“質(zhì)”上，從而使高等教育財政投入的參考依據(jù)更加合理。

二、變動成本法的相關(guān)理論和特點

變動成本法在計算產(chǎn)品成本的過程中，只包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中耗費(fèi)的直接材料、直接人工和變動性的制造費(fèi)用，這三者組成了產(chǎn)品的變動成本，而剔除掉了生產(chǎn)過程中的固定性制造費(fèi)用，將所有的固定性制造費(fèi)用全部作為期間成本計入當(dāng)期損益。

在傳統(tǒng)的完全成本法中，成本先按經(jīng)濟(jì)用途分類，然后全部的生產(chǎn)成本都納入產(chǎn)品成本的構(gòu)成中，而期間費(fèi)用只包含銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用三者。變動成本法和完全成本法最大的區(qū)別就在于變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用的劃分和歸類，變動成本法相較于完全成本法更能夠科學(xué)的反映業(yè)務(wù)量和成本之間的關(guān)系和變化趨勢，對于成本的管理、決策的制定和內(nèi)部控制等方面益處良多。

變動成本法的實施前提在于成本的性態(tài)劃分，成本的性態(tài)又稱成本習(xí)性，是指在一定條件內(nèi)企業(yè)的成本總額和特定的業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。所以變動成本法的核心在于成本性態(tài)的準(zhǔn)確劃分，將固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用區(qū)分開來，然后才能核算出成本信息。

三、確定高校的資源成本

在現(xiàn)行的高校會計核算中，由于其政府主導(dǎo)的特性，并不核算成本，而只統(tǒng)計各項費(fèi)用的開支。從高等學(xué)校現(xiàn)有的會計科目設(shè)置來看，其中經(jīng)費(fèi)的支出科目相當(dāng)于企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用科目。在高校常用的完全成本法中，固定性教育費(fèi)用全部計入教育成本當(dāng)中，而實際上多數(shù)的固定教育費(fèi)用是開辦學(xué)校所必須負(fù)擔(dān)的的費(fèi)用，它與學(xué)校的規(guī)模有關(guān)，主要是宏觀控制，在一定期間內(nèi)的起伏變動不大，也不因?qū)W生人數(shù)的變動而產(chǎn)生大的變動。

在完全成本法下，教育成本包含直接教育材料、直接人工、變動性教育費(fèi)用和固定性教育費(fèi)用；非教育成本為期間費(fèi)用。而變動成本法下，教育成本僅包含直接教育材料、直接人工和變動性教育費(fèi)用，固定性教育費(fèi)用和期間費(fèi)用則劃分為非教育成本。

例如兩所學(xué)校在規(guī)模相差很大的前提下，生均成本的差異很大程度上是由于學(xué)校的人員固定工資、固定設(shè)備的價值、修繕費(fèi)用等固定成本造成，這樣一來高校和院系之間就失去了可比性，真實的生均培養(yǎng)成本也會因大量固定性教育費(fèi)用的摻雜而失去參考性。而在此引入變動成本法中對成本的性態(tài)分析則可以排除上述不能比較的因素，在高校中，成本習(xí)性是在校學(xué)生人數(shù)和高校教育成本之間的關(guān)系。按照其變動的類型，可以將高校教育成本分為三類：

(1)固定成本

固定成本是指在一定的學(xué)生人數(shù)變動范圍內(nèi)，成本總額不隨學(xué)生增減而變化的成本。在高校中，例如行政部門的辦公費(fèi)用、固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用都屬于固定成本，這些費(fèi)用只要在校學(xué)生人數(shù)增減不超過一定的幅度，其數(shù)額都穩(wěn)定在固定水平上。

(2)變動成本

變動成本是指成本總額隨著在校學(xué)生人數(shù)的變動而發(fā)生相應(yīng)正比例變動的成本。例如高校的學(xué)生獎助學(xué)金、專用材料費(fèi)及科研勞務(wù)費(fèi)等等。

(3)混合成本

混合成本是指成本總額隨著在校學(xué)生人數(shù)變動但變動幅度不等的有關(guān)成本。之所以變化幅度不定，是因為這些費(fèi)用的影響因素復(fù)雜，除了與在校學(xué)生人數(shù)相關(guān)外，還受其他不同因素的制約。為了準(zhǔn)確的界定混合成本，應(yīng)按合理的方法對混合成本中的固定部分和變動部分劃分開來，分別納入固定成本和變動成本中。

四、對F大學(xué)的生均教育成本進(jìn)行測算

(一)F 大學(xué)基本情況

F 大學(xué)是一所省屬公辦高校，其占地2000多畝，擁有三個校區(qū)，實行敢為人先，勇立潮頭，踐行特色辦學(xué)理念，在六十年的發(fā)展歷程中，已經(jīng)成為了一所優(yōu)勢突出、各學(xué)科發(fā)展協(xié)調(diào)的普通高等院校。

F 大學(xué)常年在校學(xué)生24000人，教學(xué)院部設(shè)置齊全，擁有本科專業(yè)60個，碩士學(xué)科共58個，其中多個專業(yè)被評為省品牌專業(yè)和國家專業(yè)改革試點。學(xué)?，F(xiàn)有教職工約2100人，其中博士超過400人，高級職稱教師近700人。近五年多次獲得國家和省級高等學(xué)校教學(xué)成果獎項。

目前 F 大學(xué)的高校生均培養(yǎng)核算體系尚未完全建立，還沒有真正意義上的進(jìn)行生均成本的核算，在成本的核算上采用的是大部分高校所用的基本統(tǒng)計方法，其成本的可靠性較低，無法準(zhǔn)確的核算各層次學(xué)生的培養(yǎng)成本，這也是目前國內(nèi)多數(shù)省屬高校所面臨的并應(yīng)該重視的問題。因此，本文以F大學(xué)作為變動成本法下生均成本核算的主體，通過核算F大學(xué)兩大學(xué)院的本科生及研究生的培養(yǎng)成本來演示結(jié)合法的核算步驟，再通過對結(jié)果的對比分析闡述結(jié)合法應(yīng)用于省屬高校的合理性和優(yōu)勢性。

(二)計算F大學(xué)生均教育成本

通過2018年 F 大學(xué)的財務(wù)支出決算表得知，學(xué)校當(dāng)年所統(tǒng)計的高等教育支出金額為556240746.01 元(55624.07萬元)，各資源歸集明細(xì)下：

教育成本：工資及績效21930.56萬元。變動性教育費(fèi)用：科研勞務(wù)費(fèi)用1116.95萬元；助學(xué)金4125.51萬元；專用材料費(fèi)1339.75萬元。以上合計6582.21萬元。非教育成本：水電費(fèi)1836.72萬元；取暖費(fèi)47.93萬元；印刷費(fèi)217.64萬元；差旅費(fèi)1026.45萬元；交通費(fèi)326.73萬元；設(shè)備折舊費(fèi)2307.35萬元；圖書及檔案折舊213.23萬元。非教育成本合計5976.05萬元。教育成本、變動性教育成本和非教育成本共34488.82萬元。

變動成本法下F大學(xué)生均教育成本計算過程如下：營業(yè)利潤=銷售收入(高等教育支出)-銷貨成本(變動性教育費(fèi)用)-變動非生產(chǎn)成本(非教育成本)-固定成本(教育成本)=55624.07-6582.21-5976.05-21930.56=21135.25萬元。已知在校學(xué)生總數(shù)25763人，則生均教育成本為21135.25/25763=0.82萬元。

(三)計算結(jié)果分析

依據(jù)上文對變動成本法下F大學(xué)生均教育成本計算得出，生均教育成本為0.82萬元，并與傳統(tǒng)成本法對比分析。如果按照高校傳統(tǒng)的成本核算方法，計算 F 大學(xué)的生均教育成本為：

傳統(tǒng)成本法生均教育成本=55624.07萬元/25763人=2.16 萬元

傳統(tǒng)成本法沒有剔除固定性的教育費(fèi)用導(dǎo)致生均教育成本的均值虛高，其中每年消耗變動不大的固定性教育費(fèi)用容易掩蓋與學(xué)生直接相關(guān)的變動性教育費(fèi)用，這樣一來導(dǎo)致高校無法清楚的了解教育成本變動的真正影響因素，核算的準(zhǔn)確性大大降低。而變動成本法在高校資源的劃分上運(yùn)用了變動成本法的成本性態(tài)分析，在資源歸集之前就剔除了和教育無關(guān)的費(fèi)用以及固定性的教育費(fèi)用，所選取的資源成本均是和學(xué)生人數(shù)直接相關(guān)的部分，核算所得的教育成本也相對準(zhǔn)確，并且容易獲得可靠的成本數(shù)據(jù)。

五、結(jié)論

本文在分析了國內(nèi)高校教育成本的核算問題后，結(jié)合高校的辦學(xué)環(huán)境和實際情況，探討了以變動成本法核算的高校教育成本核算體系。主要結(jié)論如下：

通過變動成本法的核算流程和結(jié)果，可以相對準(zhǔn)確地核算所得的教育成本，并且容易獲得可靠的成本數(shù)據(jù)。變動成本法下對學(xué)生教育成本的核算通過引入變動成本法的性態(tài)分析原理，在對高校資源成本做性態(tài)劃分中剔除了固定性的教育費(fèi)用，僅保留和學(xué)生直接相關(guān)的費(fèi)用支出，避免了因資產(chǎn)設(shè)備差異導(dǎo)致的教育成本相差過大。變動成本法做到了壓縮非增值成本，從而有益于找尋節(jié)約成本的方式，避免不必要的成本支出，在不降低學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量的前提下提高培養(yǎng)效率。