國家審計與腐敗治理：一個理論框架

國家審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是國家治理的基石和重要保障，在促進黨風廉政建設與反腐敗斗爭中具有獨特作用。然而，如何界定系統(tǒng)的國家審計推動腐敗治理的理論框架，進一步引導國家審計在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮重要作用卻較少引起學術界和實務界的重視。因此，本文擬從審計目標、主體與客體、審計模式與方法、審計報告與公告、審計結果運用與整改機制等多角度提出國家審計推動腐敗治理的理論框架，希望為提升國家審計在腐敗治理中的效率和效果提供建議和思考。

一、明確腐敗審計目標

審計目標是審計組織要達到的預期成果，體現(xiàn)了審計行為最終的境界或目的。腐敗審計理論框架的設計，首先要明確腐敗審計目標是什么，找準出發(fā)點和落腳點，反映黨和政府以及社會公眾對腐敗審計的期望要求。追溯國家審計近四十年的變化，國家審計的使命一直都圍繞著國家改革的需要而不斷變化，由規(guī)范財經(jīng)秩序、健全宏觀管理機制、權力制約、服務于和諧社會的建設一直演進到推動完善國家治理。黨的十八屆三中全會定位全面深化改革的目標是推進國家治理現(xiàn)代化。現(xiàn)階段國家審計的改革方向就是建立與國家治理現(xiàn)代化相適宜的國家審計體制與制度。

從新中國成立到現(xiàn)在，黨和政府一直在積極探索適合我國國情的腐敗治理模式，先后采用了運動型反腐、權力型反腐、制度型反腐、體系型反腐和全面型反腐這五種腐敗治理模式，每一種腐敗治理模式都有其鮮明的階段性、政治性、歷史性和規(guī)律性。黨的十八大以來，中央持續(xù)保持反腐敗斗爭高壓態(tài)勢，并將“全面依法治國、全面從嚴治黨”納入戰(zhàn)略布局。十八屆四中全會通過的《依法治國重大決定》中特別強調，“完善懲治和預防腐敗體系，形成不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制，堅決遏制和預防腐敗現(xiàn)象?！秉h的十九大指出，“人民群眾最痛恨腐敗現(xiàn)象，腐敗是我黨面臨的最大威脅”，同時提出“奪取反腐敗斗爭壓倒性勝利”的目標。

結合國家審計改革的目標以及黨和政府對腐敗治理的要求，本文認為腐敗審計的目標是持續(xù)推進系統(tǒng)化反腐，真正建立不敢腐、不能腐、不想腐的有效腐敗治理機制。在推進國家治理的階段，國家審計作為用權力制約權力的制度安排，一方面通過揭露和懲處腐敗問題發(fā)揮查錯防弊的基本監(jiān)督功能；另一方面通過揭露體制機制的根本問題，提出相關完善方案，從而預防腐敗的再次發(fā)生。

二、定位腐敗審計主體與客體

《憲法》明確指出了我國國家審計具有監(jiān)督的職能。2006年《審計法》和2010年《審計法實施條例》明確了國家審計的目標包括腐敗治理與廉政建設，并指出國家審計具有申請權、行政強制措施權和處理處罰權。此外，《審計法》還賦予國家審計部門兩項建議權：建議糾正違法規(guī)定權和給予行政處分權。審計署還與公安部、最高人民檢察院、中紀委、監(jiān)察部建立了腐敗案件移送制度，這些制度為國家廉政體系各部門之間的協(xié)調提供了具體機制與辦法。2010年的《國家審計準則》也強調，“審計人員應當保持執(zhí)業(yè)謹慎，充分關注可能存在的重大違法行為”，還需要“評估被審計單位和相關人員實施重大違法行為的動機、性質、后果和違法構成?！?/p>

從我國腐敗治理體系的發(fā)展來看，已經(jīng)形成了“黨委統(tǒng)一領導、黨政齊抓共管、紀委組織協(xié)調、部門各司其責、群眾參與和支持”的具有中國特色的國家腐敗治理體系。國家審計憑借其獨立性、全面性、專業(yè)性、時效性和協(xié)調性在國家腐敗治理體系中發(fā)揮著獨特的作用，并通過“事前預防：形成不想腐的保障機制”、“事中揭露：形成不能腐的防范機制”和“事后追責：形成不敢腐的懲戒機制”三條路徑來推動腐敗治理與廉政建設。結合國家審計的法定職責以及在國家腐敗治理體系中的獨特作用，我們認為，腐敗審計的主體是黨和政府領導下的各級國家審計部門。

從國家審計發(fā)展歷程來看，國家審計隨著國家改革的需要而不斷調整其審計范圍。黨的十八屆四中全會首次提出將國家審計監(jiān)督納入黨和國家監(jiān)督體系，并提出國家審計全覆蓋的要求?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》對國家審計全覆蓋作出了更具體的規(guī)定：不僅包括國家重大政策落實情況的審計，也包括對公共資金、國有資產和資源的審計，還包括領導干部經(jīng)濟責任的審計。凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產和資源的部門、單位和個人，都要接受國家審計。結合國家審計全覆蓋和腐敗審計的共同要求，本文認為，腐敗審計是國家審計部門對所有行使公權力的公職人員的腐敗跡象與行為進行的審計。這里的公職人員一般是指國務院各部門與地方各級人民政府及其各部門、行政事業(yè)單位、國有企業(yè)里面，在管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源中擁有公權力的個人，也是國家腐敗審計的客體。

三、拓展腐敗審計模式

（一）綜合審計模式

從目前國家審計部門實際執(zhí)行的審計業(yè)務來看，很少單獨實施腐敗審計業(yè)務，主要原因有三。第一，腐敗的定性很復雜，其定性一般涉及到紀檢監(jiān)察部門與司法部門。第二，國家審計部門偵查手段和權限有限，更多的是通過對被審計單位的業(yè)務流、資金流、物資流、信息流的審計，發(fā)現(xiàn)可能的重大違法違紀的線索或涉嫌經(jīng)濟犯罪的線索，并將這些線索移交給相關部門，這是國家審計腐敗治理的最直接和有力的手段。第三，單獨的腐敗審計立項，會引發(fā)被審計單位的猜測與領導的不配合。

在現(xiàn)有的國家審計目標、權限與能力的背景下，國家審計部門可以創(chuàng)新腐敗審計組織方式，將腐敗審計目標融入財政財務收支審計、領導干部經(jīng)濟責任審計、重大政策的跟蹤審計、生態(tài)環(huán)境審計以及民生審計等不同類型的審計業(yè)務中。一方面通過財政財務收支審計、領導干部經(jīng)濟責任審計、重大政策的跟蹤審計、生態(tài)環(huán)境以及民生審計等，揭露和懲處可能發(fā)現(xiàn)的違法違紀問題，發(fā)揮查錯防弊的基本監(jiān)督功能；另一方面通過揭露體制機制的根本問題，提出相關完善方案，從而預防腐敗的再次發(fā)生。這種綜合審計的方式實質是在實現(xiàn)可靠性、合規(guī)性和績效性的基礎上完成反腐敗的目標。

（二）合作審計模式

腐敗問題涉及范圍的廣泛性和關聯(lián)性，決定了審計過程中要采取合作審計模式。主要包括以下幾種形式：一是不同級別審計機關和審計人員的合作，如對跨級的腐敗審計項目，由高級別審計機關牽頭負責統(tǒng)籌協(xié)調，分別向上級審計機關和本級政府致送審計報告，下級審計機關負責實施分配安排的具體審計任務，編制本級的審計結果和意見；二是不同區(qū)域同一級別審計機關和審計人員的合作，如對跨行政區(qū)域的腐敗審計項目，通過成立審計項目工作小組，共同討論確定審計執(zhí)行策略和程序，審計結束后由工作小組共同編制審計報告致送上一級審計機關和所在地區(qū)政府；三是不同審計主體（國家審計、注冊會計師審計、內部審計）之間的合作，審計客體可能會受到不同審計主體的審計，不同審計主體還會對同一腐敗主體出具審計報告，因此不同審計主體之間要加強交流合作，充分利用審計結果，形成統(tǒng)一的結論。

（三）風險導向審計模式

注冊會計師審計風險準則規(guī)定，注冊會計師必須實施專門程序以取得對被審計單位與環(huán)境更深入廣泛的了解。在了解的基礎上，還必須對重大錯報風險進行評估，并將風險評估結果與后續(xù)審計程序的性質、時間與范圍緊密聯(lián)系起來，這樣后續(xù)的審計程序性才更有針對性。同樣，國家審計人員在進行腐敗審計時，也需要密切關注引發(fā)腐敗風險的可能領域，將腐敗審計風險的識別和評估作為出發(fā)點，圍繞識別評估出的可能腐敗風險制定審計計劃與審計程序，優(yōu)化配置審計資源，以最大可能識別腐敗線索與問題。

四、完善腐敗審計報告和公告制度

（一）定期向中央和地方審計委員會報告腐敗審計結果

國家審計部門應把定期向中央和地方審計委員會報告腐敗審計結果作為一項制度安排，獲取中央和地方審計委員會對腐敗審計工作的理解與支持，消除腐敗審計監(jiān)督空白，減少腐敗治理隱性障礙，為國家審計腐敗治理創(chuàng)造有利的環(huán)境。

（二）增加向本級政府報告腐敗審計結果的頻次

一是要堅持早啟動、早溝通、早匯報，積極主動向本級政府匯報腐敗審計結果，掌握腐敗審計工作的主動權；二是要堅持“腐敗審計報告全覆蓋”原則，凡是腐敗審計發(fā)現(xiàn)的重大問題，做到應反映盡反映；三是探索按季度向本級政府匯報腐敗審計結果機制，充分利用腐敗審計綜合報告、腐敗審計專題報告、腐敗審計要情等形式，按照相應的時間節(jié)點要求，定期向政府主要負責人匯報腐敗審計結果。

（三）強制向社會公眾披露腐敗審計結果

除涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私以外，腐敗審計報告的披露應當從“可以”轉變?yōu)椤皯敗?，“選答題”轉變?yōu)椤氨卮痤}”，堅持“公告是常態(tài)，不公告是例外”的原則，從而保障社會公眾對腐敗審計結果的知情權、參與權與監(jiān)督權。

（四）優(yōu)化腐敗審計結果公布方式

第一，腐敗審計公告表達要通俗易懂。腐敗審計涉及資金、資產、資源多個方面，可能涉及國家重大政策的執(zhí)行，也可能涉及到很多專業(yè)術語，應盡量加以詳盡解釋。第二，腐敗審計公告平臺盡量多樣化。搭建政府腐敗審計與社會公眾、新聞媒體的溝通平臺，實現(xiàn)國家審計結果的社會公眾共享與運用的最大化。除了擴大網(wǎng)絡公告披露的途徑，還應采用非網(wǎng)絡工具，比如在社區(qū)、小區(qū)公開欄張貼腐敗審計公告，或者向有關部門郵寄腐敗審計公告。第三，腐敗審計公告披露時間要及時。由于腐敗審計相對復雜，涉及部門多，牽涉很多人的利益，腐敗審計報告簽署時間會遠遠滯后于審計期間，如果再延后對外披露，腐敗審計結果的影響力和威懾力會大大降低。

（五）推行腐敗審計問題整改結果的公開

一是要完善單項腐敗審計整改報告報送的機制，明確責任單位必須及時報送腐敗問題的整改情況；二是要通過會議、網(wǎng)站、微信公眾號等各種載體向相關部門和公眾通報整改結果；三是要及時跟蹤群眾輿論與訴求，收集分析群眾對腐敗審計查出問題的整改落實情況的具體想法，不斷完善腐敗審計整改制度規(guī)定。

五、健全腐敗審計結果運用機制

（一）完善腐敗審計線索移送機制

第一，切實增強國家審計部門對移送重大問題線索的認識。移送線索的重要性在于：一是形勢需要。黨的十八大以來，黨中央著眼全面從嚴治黨，深入推進反腐敗斗爭和黨風廉政建設，堅持“老虎”和“蒼蠅”一起打，把權力關進制度的籠子里，出臺了一系列黨風廉政建設的制度規(guī)定以及追責問責辦法，使“有腐必反、有貪必肅、有責必問、失責必究”成為現(xiàn)實要求。通過查處移送重大違紀違法問題或涉嫌經(jīng)濟犯罪線索，是政府腐敗治理最直接和有力的手段。二是法律規(guī)定?！秾徲嫹ā贰缎姓?zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》《審計法實施條例》都明確規(guī)定，被審計單位或個人若存在違反法律、行政法規(guī)等行為，國家審計部門應提出給予處分的建議或者移送有關主管部門、司法機關等。三是職責所在。國家審計是綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督制度，雖然有權對公共資金、國有資產、資源以及與其管理相關的單位和個人進行強有力的審計監(jiān)督，但受限于審計職能和手段，國家審計對審計結果的執(zhí)行力度非常有限，只有將相關線索移送有關部門，才能真正保障腐敗審計監(jiān)督的效力。

第二，嚴格規(guī)范國家審計部門移送重大問題線索的具體行為。國家審計部門在移送線索前，必須收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，移送線索處理的依據(jù)也要適當。國家審計部門應根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，針對不同情況進行不同的移送處理。首先，對于涉嫌經(jīng)濟犯罪的案件線索，應移送相關司法機關立案查處；涉嫌貪污賄賂、瀆職以及利用職權實施的其他重大犯罪等職務犯罪案件，移送檢察機關查處；涉嫌破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序犯罪、侵犯財產犯罪，應移送公安機關查處。其次，對于違反黨紀政紀，需要追究黨紀政紀責任，應向同級紀檢監(jiān)察機關移送。最后，違反財經(jīng)法紀行為，但審計機關對該行為又無行政處罰權限的，依規(guī)應由具有執(zhí)法主體資格的相關主管部門進行通報批評、警告、沒收違法所得或罰款等行政處罰的，應移送相關主管部門查處。

第三，制定國家審計部門移送重大問題線索的具體措施。一是建立與紀檢監(jiān)察、司法機關的協(xié)調配合機制。線索移送處理，并不是國家審計部門單方面的工作，涉及紀檢監(jiān)察、司法機關以及相關主管部門。因此，需要健全國家審計部門與其他部門的信息共享、線索移送、案件協(xié)查、情況反饋等工作機制，切實加強協(xié)作配合，實現(xiàn)資源整合、優(yōu)勢互補，形成腐敗治理工作合力。二是制定國家審計移送重大問題線索的具體考核制度。國家審計能否發(fā)現(xiàn)并移送重大問題線索，最能體現(xiàn)國家審計的質量以及國家審計人員的綜合素質。因此，國家審計部門應當將移送腐敗線索納入國家審計人員的年終考核、優(yōu)秀審計干部考核以及精品審計項目評選。三是加大國家審計線索移送的公告力度。線索移送公告，不僅展示了國家審計腐敗治理的成果，也有利于移送后的查處和整改落實。

（二）完善腐敗審計結果運用聯(lián)席會議制度

第一，組建腐敗審計結果運用聯(lián)席會議小組，具體包括國家審計、紀檢監(jiān)察、組織人事、檢察、公安以及其他主管單位。國家審計部門在保守國家秘密與商業(yè)秘密的前提下，向聯(lián)席會議小組報告腐敗審計情況，使黨委、政府及有關部門及時了解腐敗漏洞。在黨委、政府的推動下，聯(lián)席會議小組各部門從自身角度判斷審計結果該如何運用，把國家審計部門的監(jiān)督與黨管干部、紀檢部門的檢查、追責、問責緊密結合起來，并將腐敗審計結果運用情況及時反饋給黨委、政府和相關部門，共同落實腐敗審計結果運用。

第二，建立腐敗案件線索共享機制。司法部門與紀檢監(jiān)察部門在查辦經(jīng)濟案件時，可能會發(fā)現(xiàn)領導干部違法違紀的線索，但缺乏相應的經(jīng)濟領域的查證能力；而國家審計部門在進行領導干部經(jīng)濟責任審計時，也可能發(fā)現(xiàn)大量涉案線索，但又缺乏有效的偵破手段。因此，在腐敗審計聯(lián)席會議上，國家審計部門要將腐敗審計情況、線索移交、案情協(xié)查、信息交流作為制度建設的重心。不僅要繼續(xù)完善審計線索移送機制查，對線索移送的時間、方式、標準予以明確；還要努力構建腐敗線索查處合作的長效機制，使移送的案件線索件件有著落、事事有回音。

六、完善腐敗審計整改落實機制

（一）健全國家審計部門與被審計單位整改落實績效考核機制

深化完善腐敗審計查出問題的整改落實機制，首先要從國家審計部門內部入手，把腐敗審計查出問題的整改落實情況作為負責腐敗審計部門負責人、審計組長以及主審人員的年終和項目考核事項，形成腐敗審計整改責任倒逼機制，促進審計整改工作跟蹤力度，切實提升腐敗審計查出問題的整改效果。“屢審屢犯”的最主要原因是被審計單位對整改問題不夠重視，因此，只有把腐敗審計查出問題的整改落實情況作為被審計單位績效目標管理考核的范圍，才能預防與懲治腐敗。

（二）強化腐敗審計問題的追責問責措施

腐敗審計查出問題的整改落實，應當堅持“執(zhí)法必嚴、違法必究”的原則。針對已經(jīng)形成既定事實，且損失無法挽回的問題，絕對不能“下不為例”，一定要嚴格追究被審計單位及個人的責任。要“對事問責”與“對人問責”并重，既要處理事，還要處理人。黨委、政府、人大等問責主體，一定要各司其職，應當給與黨紀處分、行政處分或被人大罷免職務的，絕不能姑息遷就。如果觸犯法律法規(guī)并構成犯罪的，要依法移送司法機關，不能讓違法違規(guī)者心存僥幸。

（三）完善腐敗審計問題的整改臺賬與聯(lián)動機制

國家審計部門將腐敗審計報告所發(fā)現(xiàn)的問題逐一建立整改臺賬，列出具體的問題清單。被審計單位應向國家審計部門同時報送整改結果與整改清單。國家審計部門在檢查時將問題清單與整改清單逐一核對，只有積極整改并真正消除腐敗漏洞，才能將問題清單予以銷號；若被審計單位未能切實整改或者部分整改的，不能銷號，要徹查到底，督促落實。不斷完善“政府主導、部門落實、人大監(jiān)督、審計跟蹤”的整改聯(lián)動機制。明確被審計單位的主要負責人應該承擔整改第一責任。繼續(xù)完善紀檢監(jiān)察、檢察、法院、公安、審計的跨部門聯(lián)動機制，加大腐敗審計問題線索的查辦力度。強化腐敗審計問題整改在干部的選拔任用、年終考核以及財政資金的分配中的參考力度。