我國企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)發(fā)展探析

周 瑩

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 商務(wù)學(xué)院，貴州 惠水 550600）

1 引言

2014 年10 月27 日《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》正式頒布之后，中國管理會(huì)計(jì)被提到了前所未有的高度，2016 年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》也說明了管理會(huì)計(jì)未來發(fā)展的主流之勢，不管是理論研究還是實(shí)踐應(yīng)用，都取得了一些成就。而隨著時(shí)代的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)全球化席卷整個(gè)世界，“一帶一路”“五大發(fā)展”理念的推廣，企業(yè)集團(tuán)再次引起我們的注意。由于企業(yè)集團(tuán)不同于普通企業(yè)的特征，管理上的需求也相對(duì)復(fù)雜。管理會(huì)計(jì)具有全局性、跨組織的協(xié)調(diào)、引入宏觀方法和指標(biāo)、考核的綜合性的性質(zhì)，能更好的滿足企業(yè)集團(tuán)多層次、多樣化經(jīng)營的管理需求，因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)集團(tuán)中的應(yīng)用研究也不斷增加，并取得了一些成績，但依舊存在缺陷，現(xiàn)有研究的局限性主要表現(xiàn)在：第一，關(guān)于企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)的研究比較零散；第二，研究對(duì)象還不全面，還有很多未發(fā)掘領(lǐng)域。第三，目前研究主要是具體管理會(huì)計(jì)工具在集團(tuán)中的應(yīng)用，而理論分析不足。鑒于此，本文主要對(duì)我國集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)，希望可以為推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在我國公司集團(tuán)中的應(yīng)用提供指導(dǎo)。

2 企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展

2.1 企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)

大量研究發(fā)現(xiàn)，集團(tuán)化經(jīng)營普遍存在于很多發(fā)展中國家。1983 年2 月19 日，中國石油化工總公司的成立，標(biāo)志著我國第一家大型企業(yè)集團(tuán)的誕生，隨后集團(tuán)化經(jīng)營模式得到了迅速的發(fā)展。從1991 年國家計(jì)委、國家體改委以及國務(wù)院生產(chǎn)辦發(fā)出《試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)審批辦法的通知》開始，我國企業(yè)集團(tuán)數(shù)量不斷增加，從開始55 家試點(diǎn)增加到1997 年的120 家。2001 年九屆人大四次會(huì)議中更是提到要通過兼并、聯(lián)合、重組等形式，在我國形成一批擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、主業(yè)突出、核心能力強(qiáng)的企業(yè)集團(tuán)。這些政策的引導(dǎo)將我國企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展推向了時(shí)代發(fā)展的大潮。

企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，本質(zhì)是為了提高公司的績效，主要反映在兩個(gè)方面，一方面企業(yè)集團(tuán)管理可以彌補(bǔ)外部制度的漏洞，Khanna 在1997 便已研究發(fā)現(xiàn)高度多元化的集團(tuán)公司通過彌補(bǔ)外部制度漏洞，其績效好于一般企業(yè)。隨后Perotti 等（2001）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的成員公司比獨(dú)立公司具有更高的 Tobin’s Q 值。Belenzon 等（2010）認(rèn)為新興市場國家的集團(tuán)公司往往執(zhí)行多元化戰(zhàn)略，這樣可以彌補(bǔ)新興市場國家存在的制度漏洞，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)績效。辛清泉等（2007）指出我國的集團(tuán)公司可以提升效率。黃俊等（2010）認(rèn)為在我國落后的制度大環(huán)境下，利用集團(tuán)化管理，有利于降低交易成本，緩解企業(yè)融資約束。另一方面，集團(tuán)化管理可以緩解公司內(nèi)部的代理問題。Vaughn and Leff（1976）認(rèn)為，集團(tuán)化經(jīng)營可以減少企業(yè)的機(jī)會(huì)主義行為。Keister（1998）在以我國集團(tuán)公司為研究對(duì)象時(shí)，發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)的設(shè)立或者連鎖董事制度的設(shè)置，可以提高集團(tuán)公司成員企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績和生產(chǎn)效率。肖星等（2006）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)通過建立內(nèi)部市場可以降低成員企業(yè)之間的交易成本,提高企業(yè)的價(jià)值。李稻葵等（2004）認(rèn)為集團(tuán)控制明確和加強(qiáng)了政府對(duì)國有企業(yè)管理層的激勵(lì)和監(jiān)督；武常岐等（2011）以我國國有上市公司為樣本，同樣發(fā)現(xiàn)集團(tuán)控制可以降低國有企業(yè)管理層的代理問題。總之，不管集團(tuán)化經(jīng)營是外部制度缺陷的補(bǔ)充，還是內(nèi)部管理的需要，都是順應(yīng)時(shí)代大潮發(fā)展的產(chǎn)物。

2.2 企業(yè)集團(tuán)的定義

從集團(tuán)化管理出現(xiàn)的原因中，可以看出，企業(yè)集團(tuán)是為滿足特定目的而結(jié)合起來的團(tuán)體，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高級(jí)組織。關(guān)于企業(yè)集團(tuán)的具體定義，Granpvetter 在1994 年解釋為“同一管理權(quán)威下以正式或非正式方式結(jié)合的一組公司的集合。李菲（1994）認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)，是通過股份持有、董事兼任等制度手段將獨(dú)立的企業(yè)結(jié)合在一起而形成的聯(lián)合體。張德勛（1998）則認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)是把幾個(gè)企業(yè)事業(yè)單位相結(jié)合，以大型企業(yè)為核心，以產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)契約等為紐帶，從而形成具有多層次結(jié)構(gòu)的以母子公司為主體的多法人聯(lián)合體。

3 企業(yè)集團(tuán)對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求

3.1 集團(tuán)管理存在的問題

企業(yè)集團(tuán)的特征可歸納為：多法人、多紐帶、多層次、多樣化經(jīng)營、多規(guī)模以及多國化。正因?yàn)檫@些特征的存在，為企業(yè)集團(tuán)的管理帶來了難題，它自然不同于普通的企業(yè)，健全的理論基礎(chǔ)、理論框架，合適的管理方法和工具等都是我們急需解決的問題。例如李心合（2006）指出資源配置是現(xiàn)代財(cái)務(wù)的基本功能，而目前我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源配置并不合理。李開海等（2008）發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)集團(tuán)存在績效管理體系不健全，戰(zhàn)略一致性較差等問題；李艷榮（2008）也發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)的集團(tuán)化管理中，子公司往往并不配合有效資本協(xié)作，而更多的追求局部利益。湯谷良等（2009）通過對(duì)華潤集團(tuán)的研究，發(fā)現(xiàn)多元化企業(yè)集團(tuán)并沒有形成統(tǒng)一固定的組織結(jié)構(gòu)和管理控制體系。陸正飛等（2010）則從子公司通過大量非經(jīng)營性占用上市公司資金這一方面，揭示了企業(yè)集團(tuán)中子公司所普遍存在的自利行為和尋租行為問題。

3.2 集團(tuán)管理對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求

正是由于企業(yè)集團(tuán)管理上存在的種種問題，使得人們不得不思考解決的方法，因此在以后的研究中，學(xué)者們開始探索適合企業(yè)集團(tuán)的管理方式。例如王璞（2003）提出了一種母子公司間的制度安排，將戰(zhàn)略、資產(chǎn)、人事、財(cái)務(wù)、審計(jì)、信息六個(gè)方面進(jìn)行聯(lián)結(jié)，使母公司和子公司實(shí)現(xiàn)了不同程度的融合。李延喜等（2011）將集團(tuán)管理控制維度歸納為財(cái)務(wù)資源、資金維度、人事績效維度、風(fēng)險(xiǎn)控制維度、風(fēng)險(xiǎn)控制維度四個(gè)維度，提出了集團(tuán)管理控制的傳導(dǎo)模型。王化成等（2016）則構(gòu)建了以財(cái)務(wù)管理環(huán)境為起點(diǎn)，以管控模式為導(dǎo)向，以集團(tuán)總部為運(yùn)作主體，以成員企業(yè)為投資對(duì)象，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)要提升企業(yè)集團(tuán)整體價(jià)值的概念框架。不難看出，不管是從管理控制、預(yù)算管理、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)到薪酬制度和人力資源管理都需要一套符合企業(yè)集團(tuán)特征的體系，強(qiáng)調(diào)全局性和統(tǒng)籌性，這就引出了管理會(huì)計(jì)在集團(tuán)企業(yè)中的重要性。胡嵩（2016）提出集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)具有全局性、跨組織的協(xié)調(diào)、引入宏觀方法和指標(biāo)、考核的綜合性的特征，從現(xiàn)有的研究看，從集團(tuán)戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實(shí)施到最終戰(zhàn)略評(píng)價(jià)，不同時(shí)期，都可以運(yùn)用管理會(huì)計(jì)不同的方法。

4 管理會(huì)計(jì)在企業(yè)集團(tuán)中的應(yīng)用

4.1 管理會(huì)計(jì)工具的具體應(yīng)用

從目前已有研究來看，學(xué)者們對(duì)管理會(huì)計(jì)在我國集團(tuán)中的應(yīng)用持贊成態(tài)度，大多數(shù)研究是以管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)集團(tuán)中的應(yīng)用案例來分析的。馮巧根等（2002）以探討了預(yù)算管理在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用，建立了追蹤、考核以及評(píng)價(jià)制度等三項(xiàng)制度，把預(yù)算管理落到了實(shí)處。王瑛（2016）則從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，來提高企業(yè)集團(tuán)的預(yù)算水平和預(yù)算質(zhì)量，達(dá)到企業(yè)集團(tuán)的可持續(xù)發(fā)展。王滿等（2009）在研究中發(fā)現(xiàn)存在有些子公司不顧集團(tuán)公司長遠(yuǎn)發(fā)展而侵害總公司利益的現(xiàn)象，因此提出應(yīng)用平衡計(jì)分卡分別從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度構(gòu)建績效考核指標(biāo)體系，從而來提高集團(tuán)公司的整體經(jīng)營業(yè)績。劉運(yùn)國等（2014）則借鑒 Oracle 成本信息系統(tǒng)，以紡織企業(yè)縱向產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的成本結(jié)構(gòu)特征為基礎(chǔ)，開發(fā)出新型管理會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，以提高企業(yè)的成本管理現(xiàn)代化水平。而后，敖小波等（2016）構(gòu)建出基于戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、作業(yè)層三層面的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系。呂杰（2015）對(duì)武漢鋼鐵集團(tuán)管理會(huì)計(jì)理論和方法結(jié)合的應(yīng)用進(jìn)行了研究，依次將本量利分析、作業(yè)成本法、責(zé)任成本、管理會(huì)計(jì)報(bào)表體系應(yīng)用到成本和績效管理中，總結(jié)出該集團(tuán)在管理會(huì)計(jì)方面的創(chuàng)新性做法，為管理會(huì)計(jì)的方法論提供參考依據(jù)。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是管理控制系統(tǒng)的重要組成內(nèi)容之一，盧珊（2015）便基于企業(yè)集團(tuán)視角下的管理會(huì)計(jì)中內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格對(duì)稅收的考慮進(jìn)行了研究，認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)要想降低納稅的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)，需要在稅收政策的基礎(chǔ)上制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，做好關(guān)聯(lián)方信息披露工作。

4.2 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的效果分析

可以看出，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在不斷發(fā)展，已被不少集團(tuán)公司所接受，從單一方面的運(yùn)用到投資決策、成本控制、績效管理等多方面綜合應(yīng)用，很多集團(tuán)企業(yè)甚至已經(jīng)全面應(yīng)用，都代表著管理會(huì)計(jì)在企業(yè)集團(tuán)化管理中的快速發(fā)展，很多企業(yè)從自身管理需求出發(fā)，選擇適合的方法，來提高管理效率。劉運(yùn)國（1999）在對(duì)廣州發(fā)展集團(tuán)中進(jìn)行調(diào)查時(shí)就發(fā)現(xiàn)，該集團(tuán)管理會(huì)計(jì)已經(jīng)運(yùn)用到投資、全面預(yù)算、成本控制以及責(zé)任會(huì)計(jì)方面，并倡導(dǎo)應(yīng)大力加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)教育，提高企管人員的專業(yè)素質(zhì)。但隨著管理會(huì)計(jì)在企業(yè)集團(tuán)中的不斷應(yīng)用，問題也隨之出現(xiàn)。李振玻等（2008）在對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究中發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)的理論體系自身還不完善，人員專業(yè)知識(shí)貯備不足，管理會(huì)計(jì)作程序不科學(xué)等缺陷。認(rèn)為應(yīng)該加強(qiáng)理論與實(shí)踐的融合，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)作業(yè)程序科學(xué)化，建立適合本企業(yè)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系。姚春姬（2014）發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)在多元化集團(tuán)中應(yīng)用時(shí)，管理會(huì)計(jì)不能充分利用已有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用不全面，對(duì)管理會(huì)計(jì)重視度不夠，沒有對(duì)多元化下屬公司進(jìn)行有效的整合、集團(tuán)公司缺乏支持決策的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)等一系列問題，影響了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用效果?？梢?，集團(tuán)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)。

5 企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)研究評(píng)述

通過對(duì)以上文獻(xiàn)的梳理，我們可以了解到我國企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)在研究主題、研究方法、研究理論的一些情況，概括如下：

5.1 研究主題分布

近幾年，管理會(huì)計(jì)不管是理論研究還是實(shí)踐研究都急劇增加，在很多普通企業(yè)中都得以應(yīng)用，雖然還存在許多問題，但還是取得了很大的進(jìn)步，而專門對(duì)集團(tuán)公司的研究則相對(duì)少了些許。這與企業(yè)集團(tuán)的管理特征密不可分，企業(yè)集團(tuán)不同于其他公司，實(shí)施管理會(huì)計(jì)必須著眼于長遠(yuǎn)目標(biāo)和集團(tuán)整體利益，要有助于企業(yè)集團(tuán)的管理層做出統(tǒng)籌性和長期性的戰(zhàn)略決策，突出競爭優(yōu)勢，提高企業(yè)核心競爭力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，這對(duì)其管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用提出了更高的要求 。

5.2 研究方法分布

已有的研究方法有很多，常用的有實(shí)證研究、規(guī)范分析、調(diào)查研究、案例研究、分析性模型研究和實(shí)驗(yàn)研究。到今天為止，集團(tuán)管理會(huì)計(jì)的研究方法還比較單一，大多采用案例研究、規(guī)范分析和調(diào)查研究，尤其是案例研究成為主流，具體分布為：對(duì)于管理會(huì)計(jì)體系的研究多采用規(guī)范分析，而具體到管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用大多采用案例研究和調(diào)查研究。造成這種現(xiàn)象也和管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)獲取渠道有關(guān)，目前來看有關(guān)管理會(huì)計(jì)的公開數(shù)據(jù)還比較有限。除此之外，我們還發(fā)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)公司研究對(duì)象的劃分往往有兩種形式，一種是以行業(yè)為單位來研究，另一種就是獨(dú)立的一個(gè)集團(tuán)公司為單位進(jìn)行研究。

5.3 研究理論分布

管理會(huì)計(jì)是一門邊緣學(xué)科，單純運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)不能滿足研究的需要。在集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)研究中，運(yùn)用最多的理論來源有：戰(zhàn)略理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、組織行為學(xué)理論以及沒有或未發(fā)現(xiàn)的理論。例如，要想更好的研究集團(tuán)管理會(huì)計(jì)，必須對(duì)集團(tuán)公司有相應(yīng)的了解，它不同于其他普通公司，具有自己獨(dú)特的特征。因此對(duì)集團(tuán)公司的相關(guān)基本理論分析是不可缺少的，例如集團(tuán)公司概念理論、集團(tuán)組織形式框架、集團(tuán)管理控制的動(dòng)因分析等，這些理論會(huì)對(duì)我們推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在集團(tuán)公司中的應(yīng)用起到輔助作用。再比如在分析戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)時(shí)，必須了解戰(zhàn)略分析的工具，與其相結(jié)合來分析集團(tuán)處于不同戰(zhàn)略時(shí)期所應(yīng)用不同的管理會(huì)計(jì)工具。

6 總結(jié)

綜上所述，企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的結(jié)果，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)兒。當(dāng)前，我國正在積極實(shí)施“一帶一路”倡議，這是新一輪擴(kuò)大開放的重要舉措。因此，在充滿機(jī)遇和挑戰(zhàn)的經(jīng)濟(jì)全球化大潮中，我國企業(yè)集團(tuán)想要穩(wěn)步發(fā)展，管理會(huì)計(jì)扮演著極其重要的角色。目前，我國管理會(huì)計(jì)研究相對(duì)國外比較薄弱，與意見中所提的“推動(dòng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成特色管理會(huì)計(jì)體系”的目標(biāo)也有著較大的差距，集團(tuán)管理會(huì)計(jì)的研究顯得尤為不完善，這也為今后我國集團(tuán)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了方向。

6.1 構(gòu)建企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)理論體系

由于我國特殊的政治制度、文化背景和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，管理會(huì)計(jì)中國化的進(jìn)程中必須與我國基本國情相吻合，同時(shí)也要注意集團(tuán)企業(yè)不同于其他中小企業(yè)的特征，從成本管理、戰(zhàn)略決策、預(yù)算管理到薪酬管理、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，每一個(gè)體系的建立都必須與集團(tuán)公司的特征相結(jié)合，做到理論與實(shí)踐相輔相成。但同時(shí)也要關(guān)注國際管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，了解別國的具體情況，為跨國集團(tuán)企業(yè)管理會(huì)計(jì)服務(wù)。李慜劼（2020）發(fā)現(xiàn)只有創(chuàng)建了戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)的集團(tuán)管理會(huì)計(jì)體系，才能更好地實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的發(fā)展戰(zhàn)略。目前，我國的研究比較分散，沒有一個(gè)系統(tǒng)的框架，這就需要我們站在我國集團(tuán)公司的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況和文化背景下，構(gòu)建基于中國背景的集團(tuán)管理會(huì)計(jì)理論，提升管理會(huì)計(jì)的科學(xué)性和有效性。

6.2 完善研究方法的多樣性和科學(xué)性

目前，對(duì)于集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)的研究方法集中于案例分析、規(guī)范性研究和調(diào)查報(bào)告研究。其中，案例分析可以針對(duì)個(gè)別企業(yè)進(jìn)行深入探討，細(xì)致觀察每個(gè)企業(yè)集團(tuán)的具體情況；而調(diào)查研究可以系統(tǒng)總結(jié)不同行業(yè)下集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建和實(shí)踐方法的選擇，可以提供大樣本數(shù)據(jù)的支持，了解我國集團(tuán)公司管理會(huì)計(jì)總體發(fā)展進(jìn)展與趨勢。規(guī)范性研究更多的從理論出發(fā)，討論管理會(huì)計(jì)在企業(yè)集團(tuán)中應(yīng)用的必要性，這些方法各有所長。值得一提的是我們依舊需要實(shí)證研究的科學(xué)性，從而拓展深化理論研究領(lǐng)域，幫助我們找到那些找不到樣本而又重要的研究主題?？傊诂F(xiàn)有研究方法的基礎(chǔ)上，也應(yīng)該增加其他研究方法的運(yùn)用，推動(dòng)我國集團(tuán)管理會(huì)計(jì)更快更好的發(fā)展。