如何將差額納稅調(diào)整為扣稅法

王國林

為了貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于做好全面推開營改增試點工作的通知》（國發(fā)明電［2016］1號）文件精神，確保各行業(yè)稅負只減不增，財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺了15項差額納稅政策。由于差額納稅不屬于扣稅法范疇，使得新修訂的《增值稅暫行條例》無法將其收納，只得與條例并行執(zhí)行。本文結(jié)合相關(guān)政策出臺的背景、現(xiàn)行稅收政策規(guī)定以及當(dāng)前的稅收管理形勢，對差額納稅執(zhí)行過程中遇到問題進行分析，如何將差額納稅融入扣稅法提出建議，并向統(tǒng)一的增值稅法過渡。

一、差額納稅政策的設(shè)計依據(jù)和現(xiàn)行政策

按理說我國采取購進扣稅法，增值稅抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣、層層傳遞，可以避免重復(fù)征稅，與營業(yè)稅的差額納稅有異曲同工之處，營改增應(yīng)是水到渠成，其實不然。營改增后，由于部分應(yīng)稅服務(wù)支付的成本費用無法取得法定的扣稅憑證，按照貨物和勞務(wù)增值稅稅制規(guī)定，按一般計稅辦法計稅就會增加稅負；此外，采用簡易計稅辦法計稅的應(yīng)稅服務(wù)也因支付的成本費用不能扣除也會比營改增前高，為了確保各行業(yè)的稅收負擔(dān)只減不增，營改增政策就沿用了營業(yè)稅差額納稅的計算方法。

二、差額納稅政策存在的問題

1.概念模糊。營業(yè)稅差額征稅是指以納稅人在中華人民共和國境內(nèi)提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)時，以收取的全部價款和價外費用減去規(guī)定可扣除的支付款項后的余額為計稅營業(yè)額，簡稱差額納稅。全面營改增后，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱36號文件）規(guī)定8項應(yīng)稅服務(wù)實行差額計算方法，但并沒有稱之為差額納稅，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行抵扣政策的規(guī)定》（財稅［2016］47號）出現(xiàn)了差額納稅概念。應(yīng)該說差額納稅對增值稅而言并不嚴(yán)謹(jǐn)，根據(jù)增值稅理論，一般計稅時這個差額并不是真正意義上的增值額，而只是計算銷項稅額的銷售額。

2.差額納稅不科學(xué)。理論上講，增值稅的計算方法有直接計算法和間接計算法兩種。

一種是直接法。直接法是指按照產(chǎn)品銷售額扣除法定扣除項目（外購的原材料、固定資產(chǎn)、燃料動力、包裝物等）后的余額作為增值稅，再乘以相應(yīng)的稅率計算應(yīng)納稅額的方法。在直接計算法下，又可分為以下兩種：加法和減法。

加法是將構(gòu)成增值額的各要素相加來計算增值額。其計算公式為：增值額=本月發(fā)生的工資+利潤+租金+其他屬于增值稅項目的數(shù)額，應(yīng)納稅額=增值額×增值稅率。這種方法在理論上可行，而在實際業(yè)務(wù)中卻存在很多問題，比如要準(zhǔn)確計算和詳細核實這些增值項目，一是工作量大，二是非常復(fù)雜，因此在國際上沒有一個國家采用。

減法（扣除法）是以產(chǎn)品銷售額扣除法定扣除額后的余額作為增值額，扣除項目一般包括外購的原材料、固定資產(chǎn)、燃料動力、包裝物等金額。其計算公式為，增值額=本期銷售額-規(guī)定扣除的非增值額應(yīng)納稅額=增值額×增值稅率這種方法在實際業(yè)務(wù)中也同樣存在著增值項目難以劃分等問題，所以該方法一般不被采用。

另一種是間接法。間接法也叫扣稅法，是不直接計算增值額，而是采用抵扣稅款的方式計算應(yīng)納稅額的方法。其計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×增值稅率-本期購進中已納稅額。實行扣稅法計算應(yīng)納稅額，理論上可行，實務(wù)中也好操作，是以購貨發(fā)票所列已納稅款為依據(jù)進行進項稅款扣除的。目前，世界各國普遍采用扣稅法，我國增值稅也統(tǒng)一采用扣稅法。

很顯然營改增差額納稅就是增值稅直接計算法的減法，一個不被采用的辦法被采用了，給實際操作帶來一些困難。如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)，因生產(chǎn)周期比較長，核實土地的金額還得從若干年前的賬冊中查找；假如企業(yè)將開發(fā)的房地產(chǎn)先自用若干年，然后再對外銷售，核實土地金額猶如考古。

3.納稅申報繁瑣。由于營改增沿用營業(yè)稅的差額納稅，與現(xiàn)行的扣稅法不兼容，造成納稅申報繁瑣，不利于稅收征管。譬如在扣稅法下，進行納稅申報可以直接將“應(yīng)交增值稅”明細賬的有關(guān)專欄數(shù)據(jù)導(dǎo)入納稅申報表內(nèi)的“稅金計算”欄目內(nèi)，而兼有扣額法（差額納稅）時卻要在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》進行扣除計算，非常繁瑣。此外，還給土地增值稅清算帶來了麻煩，計算土地增值稅的應(yīng)稅收入還得將原先計算增值稅時扣除的土地再加回去，扣除土地成本還得將會計核算已沖減的土地稅金再加回來，整個計算過程非常復(fù)雜，還造成會計報表的主營業(yè)務(wù)收入與增值稅申報表的銷售額不一樣，增值稅申報表銷售額與土地增值稅申報表的應(yīng)稅收入不一樣，增加了財務(wù)人員的工作量和企業(yè)的運行成本。

4.物業(yè)公司收取的自來水不應(yīng)按差額納稅執(zhí)行。營改增前，物業(yè)公司收取的自來水就應(yīng)該征收增值稅，由于國、地稅部門爭稅源，最終將自來水作為差額繳納營業(yè)稅。營改增后，理應(yīng)恢復(fù)自來水作為貨物征稅，但由于有不增加營改增企業(yè)的稅負的前提，而是沿用了差額納稅，破壞了上位法的規(guī)定，不利于增值稅的征管。

5.金融商品轉(zhuǎn)讓規(guī)定不合理。36號文件規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度，這一規(guī)定就不符合增值稅原理。此外，對金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更，該規(guī)定人為地增加計算量。

6.未開具使用發(fā)票。從事商務(wù)輔助服務(wù)、客運場站服務(wù)等都會有一個收費標(biāo)準(zhǔn)，對于這種收費行為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》理應(yīng)開具發(fā)票，并按發(fā)票金額確定銷售額，但營改增政策一味強調(diào)收支相抵后的余額作為銷售額，忽略了發(fā)票的開具及作用。

7.執(zhí)法有風(fēng)險。從事客運場站服務(wù)，一般按收取的旅客運費的10%計算客運場站服務(wù)銷售額，但由于營改增政策沒有規(guī)定開具發(fā)票，這就給執(zhí)法帶來了風(fēng)險。納稅人收取旅客運費開具的是車票（運輸發(fā)票），扣除支付給承運人的運費后余額就是客運場站服務(wù)銷售額，這個差額不僅侵蝕了交通運輸業(yè)的稅基，而且還造成執(zhí)法風(fēng)險。如納稅人選擇一般計稅，當(dāng)承運方?jīng)]有開具稅率為9%的增值稅專用發(fā)票時，按照36號文件規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額，此時就得將無運輸工具承運業(yè)務(wù)全部按客運場站服務(wù)納稅，這樣納稅人就合法地逃避了3個百分點的稅收。當(dāng)納稅人沒有取得承運人開具的發(fā)票，按政策規(guī)定就得按客運場站服務(wù)納稅，還容易引起納稅人的質(zhì)疑。由于我國客運業(yè)多是中小型運輸企業(yè)，鮮有全國連鎖企業(yè)。客運企業(yè)為了避免空駛，通常采用“對開班車”模式。所謂“對開班車”，也稱“互營對開班車”，如甲地的客運企業(yè)與乙地的客運企業(yè)相互發(fā)送旅客到對方車站（自營），返回時則受托將旅客運回已方車站（互助）。對委托方而言，因委托方是以自己的名義收取旅客運費并開具發(fā)票（車票），承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托協(xié)作單位（實際承運人）完成旅客運輸服務(wù)。由于對開班車互有委托（受托）運輸業(yè)務(wù)，客運企業(yè)之間圖方便，結(jié)算運費時就采用抵賬方式，抵賬部分未開具發(fā)票，差額部分才由收款方開具發(fā)票。由于抵賬部分未開具發(fā)票，根據(jù)36號文件規(guī)定要按高稅率的客運場站服務(wù)納稅，此時稅企雙方爭議大，稅務(wù)人員為了減少麻煩未嚴(yán)格執(zhí)行政策，留下了執(zhí)法風(fēng)險。同樣是無運輸工具承運貨物業(yè)務(wù)，貨運場站服務(wù)必須另外開具貨運場站服務(wù)發(fā)票，否則就會加重稅負，一樣的無運輸工具承運業(yè)務(wù)，出現(xiàn)不一樣的稅收政策規(guī)定。

8.差額納稅還會造成稅負增加。有些差額納稅項目，其實應(yīng)該另外收取費用并繳稅，支付方也可以抵扣。如甲公司從事無運輸工具承運旅客業(yè)務(wù)，收取旅客運費為1萬元（為了計算方便，分離稅金省略，下同），一般按收取的旅客運費的10%計提客運場站服務(wù)費，剩下90%支付給實際承運人乙公司，則甲公司需要繳納稅客運場站服務(wù)稅金60元，乙公司需要繳納稅金270元，兩個公司合計納稅為330元；如果客運場站服務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，甲公司應(yīng)納稅為60元，乙公司可以抵扣稅金60元，取得的運費1萬元應(yīng)繳增值稅300元，兩家公司合計納稅為300元，開票比不開票少納稅30元。

9.征收率偏高。1994年新稅制實施時，簡易計稅辦法的征收率為6%，隨著國家政策的調(diào)整，將征收率全部調(diào)整為3%。營改增后，由于沿用了營業(yè)稅的差額納稅，連簡易計稅的稅率也給繼承了，如勞務(wù)派遣服務(wù)、銷售不動產(chǎn)等的征收率為5%。應(yīng)該說5%的征收率有點高，并且不公平，在減稅降費時也沒有得到調(diào)整。

10.增加征管難度及操作復(fù)雜。適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣?？吹缴喜僮?，可知金三系統(tǒng)的軟件開發(fā)投入有多大，稅務(wù)人員及會計人員操作多復(fù)雜，稅務(wù)審查有多難。

三、完善差額納稅政策的建議

由于我國采用的是扣稅法，以增值稅暫行條例及實施細則為基本規(guī)則，服務(wù)業(yè)納稅入營改增后，不僅在稅率上參考了原營業(yè)稅的稅負而設(shè)計了多檔稅率，而且在計稅依據(jù)（差額納稅）、納稅地點等制度安排上也遵循了原營業(yè)稅的做法，可能由于差額納稅的緣故，導(dǎo)致新修訂的《增值稅暫行條例》也無法將營改增政策融入。筆者認為，為了增值稅征稅方式的統(tǒng)一，急需將差額納稅轉(zhuǎn)換為扣稅法（簡易計稅辦法計稅扣減應(yīng)納稅）。

理論上講，既然能法定扣額（差額納稅），就能法定扣稅，原理如下：在扣額法，稅額=（銷項-進項）×稅率；扣稅法下，稅額=銷項稅額－進項稅額。銷項稅額=銷項×稅率；進項稅額=進項×稅率。在稅率相同條件下，銷項×稅率-進項×稅率=（銷項-進項）×稅率。因此，無論扣額法還是扣稅法，稅基都是銷項-進項，將差額納稅轉(zhuǎn)換為扣稅也是可以的，只需利用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細賬進行扣除稅金。目前，差額納稅共有十多項，按扣稅法操作如下：

1.一般計稅允許抵減銷項稅額。金融商品轉(zhuǎn)讓、融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、通信企業(yè)通常為一般計稅，但支付的成本（費用）取得的為非法定扣稅憑證，如土地出讓金為財政收據(jù)、車輛購置稅、利息等。對于無法取得法定扣除憑證，如金融商品買入、公益捐款等，為了不增加稅負，扣稅法也要創(chuàng)新，可以借鑒增值稅會計處理辦法，將支付的成本（費用）按應(yīng)稅服務(wù)的適用稅率計算稅金允許抵減銷項稅額，為了與進項稅額有所區(qū)別，稱之為“銷項稅額抵減”。當(dāng)人們看上述列舉的支付金額能扣減銷項稅額的規(guī)定，很自然會用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細賬借貸關(guān)系進行加減計算。實例中，稅法借用增值稅會計處理辦法也有先例，如簡易計稅項目、免稅項目的進項稅額不得抵扣銷項稅額，并沒有進行減法計算，而是記入“應(yīng)交增值稅”明細賬的貸方，稱為“進項稅額轉(zhuǎn)出”，利用賬戶的借貸關(guān)系進行的。

2.簡易計稅允許抵減應(yīng)納稅。對于簡易計稅，其支付的成本（費用）允許抵減應(yīng)納稅，按支付金額及應(yīng)稅服務(wù)的稅率計算稅金，記入“應(yīng)交增值稅”的借方。這類應(yīng)稅服務(wù)涉及旅游服務(wù)、無運輸工具承運業(yè)務(wù)、勞務(wù)派遣服務(wù)（包括安全保護服務(wù)）、簽證代理服務(wù)、建筑服務(wù)、教育部考試中心收取的境外單位考試費等。經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)因使用財政收據(jù)收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費作為不征稅價外費用處理，不需進行抵減應(yīng)納稅處理。當(dāng)支付的成本費用沒有取得發(fā)票應(yīng)按適用稅率計稅，而不是按高稅率計稅，如客運企業(yè)沒有取得承運人開具的發(fā)票就按交通運輸業(yè)補稅，而不是按高稅率客運場站稅率補稅。

3.理順結(jié)算關(guān)系，應(yīng)開具發(fā)票還得開具。經(jīng)紀(jì)代理、航空運輸銷售代理企業(yè)、客運場站服務(wù)、勞務(wù)派遣服務(wù)（含安全保護服務(wù)）等都有向委托方收取費用的約定，比對這類收費就應(yīng)開具發(fā)票，并以發(fā)票金額作為銷售額。

4.期初不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)已征稅金抵減應(yīng)納稅。1994年新稅制運用時，為了解決期初存貨問題，允許計提期初存貨已征稅金解決存貨稅負問題，營改增時也可比照這一辦法用來抵減應(yīng)納稅。如納稅人銷售其2016年4月30日前的不動產(chǎn)（包括一般納稅按簡易辦法計稅），允許以該項不動產(chǎn)按購置原價或者取得不動產(chǎn)的作價計算稅金記入“應(yīng)交增值稅”的借方；納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，如選擇簡易計稅辦法計稅，允許按取得的土地使用權(quán)的原價計算稅金記入“應(yīng)交增值稅”的借方。

5.物業(yè)公司應(yīng)認定為增值稅一般納稅人。營改增不增加稅負，但也不能破壞上位法，將收取的自來水按差額納稅就破壞了貨物和勞務(wù)這個上位法，因此，正確的操作辦法是將物業(yè)公司認定為增值稅一般納稅人，物業(yè)公司購入自來水進行認證抵扣，收取的自來水計算銷項稅額。

通過上述設(shè)計，就能將差額納稅調(diào)整為扣稅法，可以實行增值稅征管統(tǒng)一了，減少了執(zhí)法風(fēng)險，為今后的增值稅法出臺也提供了參考思路。此外，還建議將征收率統(tǒng)一為3%，取消5%的征收率，簡化稅制。