淺論我國(guó)個(gè)人所得稅稅制的完善與發(fā)展

衷培圓

引言

改革開放以來，我國(guó)已經(jīng)對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了七次修改，促進(jìn)了我國(guó)個(gè)人所得稅稅制的發(fā)展與完善，個(gè)人所得稅的發(fā)展很好的闡釋了我國(guó)稅制改革發(fā)展的軌跡。個(gè)人所得稅法的七次修改無論是從稅收收入方面，還是在遵循稅收原則方面，都取得了顯著的成效，符合現(xiàn)代財(cái)政制度的要求，這表明我國(guó)每次對(duì)個(gè)人所得稅的修改做法是明智的，思路是正確的。未來個(gè)人所得稅稅制改革應(yīng)體現(xiàn)其在稅收現(xiàn)代化建設(shè)中的重要角色，通過進(jìn)一步降低稅負(fù)，進(jìn)一步提高基本扣除標(biāo)準(zhǔn)和增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，達(dá)到繼續(xù)完善個(gè)人所得稅制的目標(biāo)，服務(wù)于國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化。

2018 年8 月31 日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議以157 票贊成，2 票反對(duì)，11 票棄權(quán)，表決通過關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。個(gè)人所得稅法的修改體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)發(fā)展出現(xiàn)了深刻的變化，體現(xiàn)了我國(guó)稅制建設(shè)不斷發(fā)展和完善。1980 年9 月10 日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，標(biāo)志著個(gè)人所得稅正式登上了我國(guó)稅制的舞臺(tái)。四十年來，我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了七次修改，每次修改都對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)造成了深遠(yuǎn)的影響。個(gè)人所得稅法的不斷修改體現(xiàn)了我國(guó)個(gè)人所得稅制度的不斷發(fā)展和完善，使個(gè)人所得稅在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。[1]

一、改革開放到新世紀(jì)我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅法的兩次修改

（一）1993 年第一次修改

第一次個(gè)人所得稅法修改前，我國(guó)形成了個(gè)人所得稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅等三稅并存的格局。隨著改革開放的不斷深入，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了很大的變化：一方面，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立和發(fā)展，要求公平、公正、稅法統(tǒng)一的呼聲越來越強(qiáng)，原來內(nèi)外兩套稅制的個(gè)人所得稅已經(jīng)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不相適應(yīng)；另一方面，經(jīng)過十多年的改革開放，我國(guó)社會(huì)矛盾加劇，城鄉(xiāng)、人均收入差距逐漸拉大，基尼系數(shù)持續(xù)走高，舊有的法律導(dǎo)致個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用減弱，同時(shí)也忽略了很多應(yīng)稅項(xiàng)目。因此1993 年通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》做了以下修改：一是實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的統(tǒng)一，即將原先的三稅并行的局面打破并統(tǒng)一為新的個(gè)人所得稅；二是增加了新的納稅項(xiàng)目；三是實(shí)行分項(xiàng)征收。工資、薪金所得，稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等都有各自相應(yīng)的計(jì)稅方式。

（二）1999 年第二次修改

經(jīng)歷過1997 年東南亞金融危機(jī)的沖擊后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到影響。國(guó)內(nèi)物價(jià)持續(xù)走低，大部分商品出現(xiàn)供過于求，社會(huì)消費(fèi)低迷，投資增速緩慢，隨之而來的還有國(guó)際出口增長(zhǎng)乏力。在這樣的背景下，1999 年8 月對(duì)個(gè)人所得稅法的第二次修改主要集中在了對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息的征收上。修改案中刪除了第四條第二項(xiàng)中的“儲(chǔ)蓄存款利息”，近而對(duì)儲(chǔ)蓄進(jìn)行征稅。值得注意的是，對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的開征時(shí)間和征收辦法歸屬于國(guó)務(wù)院而非財(cái)政部，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)個(gè)人所得稅改革的重視。

二、新世紀(jì)以來我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅法的五次修改

（一）2005 年第三次修改

2004 年我國(guó)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資達(dá)到15920元，是1994 年的近3 倍；同時(shí)該時(shí)期居民消費(fèi)旺盛，2004 年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性現(xiàn)金支出達(dá)到7182 元，比上年增長(zhǎng)了10%，居民在教育、住房、醫(yī)療的支出逐漸增多，因而我國(guó)第一次對(duì)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改，2005 年10月通過的決定中工資薪金減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由800 元提高到1600 元，減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的提高體現(xiàn)了民富國(guó)強(qiáng)，進(jìn)一步維護(hù)了社會(huì)公平。

（二）2007 年第四、五次修改

2007 年我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了兩次修改：第一次發(fā)生在2007 年6 月，修改后的個(gè)人所得稅法中授予國(guó)務(wù)院“對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅及其具體辦法”的權(quán)利，2007 年中國(guó)的社會(huì)消費(fèi)品零售總額同比增長(zhǎng)達(dá)到最高點(diǎn)，全社會(huì)消費(fèi)和投資增長(zhǎng)旺盛，為了更好的調(diào)節(jié)人們的消費(fèi)和投資行為，減少經(jīng)濟(jì)波動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響，國(guó)務(wù)院擁有個(gè)人所得稅儲(chǔ)蓄存款利息的相關(guān)制定權(quán)利，以更好的發(fā)揮政府的調(diào)節(jié)作用。第二次發(fā)生在2007 年的12 月，這次修改最大的亮點(diǎn)是將工資薪金減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由1600 元提高到2000 元，本次減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的提高具有一定前瞻性。

（三）2011 年第六次修改

我國(guó)的個(gè)人所得稅改革和立法一貫堅(jiān)持高收入者多繳稅、中等收入者少繳稅、低收入者不繳稅的精神。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，我國(guó)分類稅制未能充分體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的問題凸顯，表現(xiàn)在中低收入者稅收負(fù)擔(dān)較重，故在2011 年6 月通過的修改案中作出以下修改：一是工資、薪金所得適用稅率由2007 年的“百分之五到百分之四十五”修改為“百分之三至百分之四十五”，并由九級(jí)超額累進(jìn)稅率改為七級(jí)超額累進(jìn)稅率；二是將“工資薪金所得”減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由2000 元提高至3500 元。這也是改革開放以來我國(guó)對(duì)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的第三次提高；三則是對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等的級(jí)距進(jìn)行了調(diào)整。

（四）2018 年第七次修改

本次修改經(jīng)歷過草案公布與意見收集，充分體現(xiàn)了稅收法制化，我國(guó)稅收決策的民主化得到加強(qiáng)。本次修改案亮點(diǎn)頗多：一是減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的提高，由原先的3500 元提高至5000 元；二是增加了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)附加扣除；三是將綜合征收和分類征收結(jié)合，工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得首次實(shí)行綜合征稅；四是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大較低檔稅率級(jí)距，減輕了中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。

三、七次個(gè)人所得稅法修改的效果與評(píng)價(jià)

（一）從稅收原則看

1、效率原則

從稅收規(guī)模效率原則看，改革開放初期制定的個(gè)人所得稅的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為800 元，按照當(dāng)時(shí)的人均工資來看，國(guó)內(nèi)很少有人能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，納稅的主力軍為外籍人口和港澳臺(tái)同胞，同時(shí)當(dāng)時(shí)的宏觀稅負(fù)水平嚴(yán)重偏低，稅收收入增長(zhǎng) 與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)不同步，稅收流失較為嚴(yán)重。[2]因此，在之后的幾次個(gè)人所得稅法的修改中逐漸加入了新的納稅稅種，同時(shí)調(diào)整了免稅項(xiàng)目的范圍；1999年又對(duì)個(gè)人儲(chǔ)蓄存款進(jìn)行征稅，同時(shí)又在之后的幾次修改中將收費(fèi)改為征稅，加大對(duì)個(gè)人所得稅的偷漏稅行為的打擊力度，提高對(duì)個(gè)人所得稅的征稅技術(shù)等，這都保證了國(guó)家能夠盡可能多的征收潛在稅金，充分了體現(xiàn)了我國(guó)個(gè)人所得稅遵循稅收規(guī)模效率原則。

從稅收經(jīng)濟(jì)效率原則看，稅收經(jīng)濟(jì)效率原則要求稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響應(yīng)盡可能降到最小， 力爭(zhēng)保持中性狀態(tài)。[3]中性狀態(tài)的保持需要盡量減少納稅人和社會(huì)的額外損失和負(fù)擔(dān)，同時(shí)不能干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制正常運(yùn)行，稅收中性在我國(guó)個(gè)人所得稅法修改中主要體現(xiàn)在：一是在1993年第二次修改后，將個(gè)人所得稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅等三稅合并，體現(xiàn)了稅收對(duì)于個(gè)人“一視同仁”的原則；二是分別在第三、五、六、七次修改后，將個(gè)人所得稅減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由800 元最終提高至5000元，同時(shí)在第七次修改后加入子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)扣除。三是降低稅率，減少納稅檔次。因此個(gè)人所得稅在拓寬稅基、降低稅率等方面的進(jìn)步遵循了稅收經(jīng)濟(jì)效率原則，多種措施力圖減少納稅人和社會(huì)的額外損失和負(fù)擔(dān)。

2、公平原則

首先，通過增加相應(yīng)的納稅項(xiàng)目，完善個(gè)人所得稅稅制。如歷次修改后將“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“偶然所得”等納入其中，同時(shí)在第二次修改后明確了納稅人自行申報(bào)制度，并在之后的幾次修改后逐漸擴(kuò)大自行申報(bào)的范圍。在對(duì)待縱向不公現(xiàn)象中，一方面我國(guó)第六次修改案中將原先的九級(jí)超額累進(jìn)稅率縮減為七級(jí)，并合并15%、20%；25%、30%；40%、45%兩級(jí)為一級(jí)，財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆在第七次個(gè)人所得稅法修改案草案的說明中表示擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，3%稅率的級(jí)距擴(kuò)大一倍，現(xiàn)行稅率為10%的部分所得的稅率降為3%；大幅擴(kuò)大10%稅率的級(jí)距，現(xiàn)行稅率為20%的所得，以及現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為10%；現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%；相應(yīng)縮小25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變，目的是體現(xiàn)稅收的公平原則，降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)第七次修改案中還增加了大病醫(yī)療、子女教育等專項(xiàng)扣除，個(gè)人所得稅稅制得到了進(jìn)一步完善。

（二）從建立現(xiàn)代財(cái)政制度來看

一是在直接稅體系的完善上。我國(guó)直接稅主要包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅以及未開征的遺產(chǎn)稅等。個(gè)人所得稅作為直接稅的主要稅種，它的發(fā)展和完善都有利于直接稅體系的建設(shè)。在內(nèi)容上，稅基和稅率的修改以及納稅流程、課稅方式的變化都有利于直接稅體系的建設(shè)，同時(shí)我國(guó)個(gè)人所得稅法中逐漸完善個(gè)人所得稅征管配套措施，建立健全個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)，實(shí)行代扣代繳和自行申報(bào)相結(jié)合的征管制度，有利于個(gè)人所得稅稅收能力的提高和發(fā)展。

二是建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。三是優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，逐漸由九級(jí)超額累進(jìn)稅率縮減為七級(jí)超額累進(jìn)稅率，并對(duì)稅率進(jìn)行了優(yōu)化，第七次個(gè)人所得稅修改還完善了稅前扣除，規(guī)范和強(qiáng)化了稅基，同時(shí)針對(duì)個(gè)人運(yùn)用各種手段逃避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生增加了反避稅的條款，加強(qiáng)了稅收征管，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)功能。

四、未來個(gè)人所得稅的改革方向

（一）個(gè)人所得稅應(yīng)在稅收現(xiàn)代化中扮演更加重要的角色

未來個(gè)人所得稅的修改方向應(yīng)該在提高個(gè)人所得稅征管制度現(xiàn)代化與稅收征管技術(shù)現(xiàn)代化的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，做到人人自覺納稅、人人義務(wù)落實(shí)納稅制度，同時(shí)還要使未來的個(gè)人所得稅稅收制度與稅收征管因素相適應(yīng)，不斷完善個(gè)人所得稅代扣代繳制度，將金稅工程繼續(xù)引入到個(gè)人所得稅納稅中，提高個(gè)人所得稅稅收能力。

（二）個(gè)人所得稅應(yīng)服務(wù)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系的建設(shè)

2018 年十九屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》提出要“圍繞推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系”。推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展，需要深化稅收體制改革，發(fā)揮稅收的獨(dú)特作用，未來個(gè)人所得稅的改革需要緊緊圍繞我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段的現(xiàn)實(shí)；建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系，需要建立現(xiàn)代化稅收體系作為依靠，不斷提高個(gè)人所得稅的稅收征管水平，以個(gè)人所得稅現(xiàn)代化稅收體系促進(jìn)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的建設(shè)。

（三）進(jìn)一步降低稅負(fù)，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

個(gè)人所得稅的稅收政策和管理應(yīng)該服務(wù)于提高我國(guó)稅收的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。一個(gè)適合的稅制設(shè)計(jì)不僅會(huì)吸引優(yōu)秀人才的加入，而且會(huì)提高一個(gè)地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?？v觀我國(guó)個(gè)人所得稅法的七次修改，45%的最高邊際稅率仍然過高，2018 年的第七次修改并沒有就最高邊際稅率進(jìn)行調(diào)整，可能是綜合考慮我國(guó)目前新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況（老齡化、全面二孩等）和新時(shí)期新矛盾，未來個(gè)人所得稅的發(fā)展應(yīng)該向著降低最高邊際稅率，吸引國(guó)外優(yōu)秀技術(shù)和人才的方向轉(zhuǎn)移。