稅法中“等”字分內(nèi)外，“其他”作何解

覃韋英曌

最近，某大企業(yè)稅務(wù)總監(jiān)被《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》中規(guī)定的“其他職工福利費(fèi)”難住了——疫情期間發(fā)放給職工的防護(hù)用品，究竟算不算職工福利費(fèi)，能不能稅前扣除？事實(shí)上，這筆支出屬于企業(yè)在疫情期間為了維持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序，保證安全合規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必要支出，應(yīng)按照勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用或者必不可少的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出處理，可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，不受職工福利費(fèi)列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的約束和限制。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在現(xiàn)行的18 個(gè)稅收實(shí)體法及其實(shí)施細(xì)則中，共有171 個(gè)“等”，221 個(gè)“其他”，443 個(gè)“和”，531 個(gè)“或”，210 個(gè)“及”，讀懂這些字詞的“話外音”很重要。

“等”：分清是“等內(nèi)”還是“等外”

所謂“等內(nèi)”，就是列舉“到此為止”——所列舉的事項(xiàng)僅限于列舉的范圍。所謂“等外”就是與所列舉事項(xiàng)類似且滿足法律規(guī)定要件的其他事項(xiàng)，也適用列舉事項(xiàng)的規(guī)定。

由于不同的人對(duì)稅收政策法規(guī)理解的角度不同，可能會(huì)對(duì)“等”字涵蓋的范圍做出不同的判斷?！耙话闱闆r下，可以結(jié)合所列舉的事項(xiàng)是否還有其他相關(guān)事項(xiàng)來(lái)判斷。”金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人段桃舉例說(shuō)，個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等政策中規(guī)定，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，指?jìng)€(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6 項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。這一規(guī)定中雖涉及“等”字，但政策已對(duì)6 項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除作了列舉，這里的“等”應(yīng)做“等內(nèi)”理解?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相應(yīng)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。由于規(guī)定并未完全列舉無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)的特殊原因，因此，這里的“等”就是“等外”。

值得注意的是，稅收法律中出現(xiàn)的“等”字，在相關(guān)的稅收法規(guī)、規(guī)范性文件或官方熱點(diǎn)問(wèn)答中會(huì)可能會(huì)有比較詳盡的解釋。例如，稅收征收管理法第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則就對(duì)何為“計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”進(jìn)行了明確——稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。結(jié)合這一規(guī)定來(lái)看，此處的“等”，即屬于“等內(nèi)”情形。

“其他”：滿足實(shí)質(zhì)要件和形式要件

華稅律師事務(wù)所律師王強(qiáng)表示，“其他”一詞在稅收法律法規(guī)條文中主要有四種用法：一是作本體與非本體的區(qū)分使用；二是作為某一具體法律概念的組成部分使用；三是用來(lái)援引本法以外文本中的具體條文規(guī)則；四是用作兜底條款使用，或?yàn)楦乱?guī)則提供授權(quán)和空間，或?yàn)閳?zhí)法機(jī)關(guān)保留一定的自由裁量權(quán)。

具體如何理解，還須結(jié)合具體稅收政策的具體規(guī)定。舉例來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合相應(yīng)條件的企業(yè)。其中第五款所規(guī)定的條件即是：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法規(guī)定的其他條件。這里的“其他”，納稅人須援引《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的具體規(guī)則來(lái)進(jìn)行理解。

同時(shí)，“其他”在稅收政策條文中的重要用法之一，是作為不完全列舉的兜底條款。對(duì)于哪些情形符合“其他”所規(guī)定的范圍，實(shí)務(wù)中常常存在爭(zhēng)議。

中翰稅務(wù)集團(tuán)理事長(zhǎng)王駿舉例：自然人孫某、張某和陳某分別持有駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)60%、30%和10%的股權(quán)。出于未來(lái)上市規(guī)劃的需要，三位自然人股東決定按照相同持股比例成立一家持股平臺(tái)公司，由其持有駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)的全部股權(quán)。這就需要三位自然人股東將自己所持有的駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給持股平臺(tái)公司。實(shí)務(wù)操作中，不少自然人都是按照平價(jià)轉(zhuǎn)讓方式來(lái)解決?！斑@種情形是否屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第67 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱‘67 號(hào)公告’)中規(guī)定的‘其他’情形呢？實(shí)務(wù)中可能存在不同理解。”王駿說(shuō)。

67 號(hào)公告第十三條對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低但可以視為有正當(dāng)理由的情形做了列舉，具體包括：能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，67 號(hào)公告第十三條所列舉的情形中，并不包括駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)所面臨的情形，因此孫某、張某和陳某平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，應(yīng)重新核定其轉(zhuǎn)讓收入，補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。不過(guò)，王駿說(shuō)，考慮到駿馬實(shí)業(yè)集團(tuán)股權(quán)的實(shí)際控制人并沒(méi)有發(fā)生變化，如果認(rèn)為上述交易屬于第四項(xiàng)所列舉的“其他合理情形”，應(yīng)該沒(méi)有問(wèn)題。只要能夠在充分把握政策制定意圖的基礎(chǔ)上，滿足稅收法律法規(guī)規(guī)定的實(shí)質(zhì)要件和形式要件，具體問(wèn)題具體分析，這類分歧并不難解決。

“和”“或”“及”：不應(yīng)拘泥于固定含義

根據(jù)刑法規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。這句話中的“或者”具體如何理解呢？

業(yè)內(nèi)人士表示，這句話的核心意思是：納稅人只要有“欺騙”“隱瞞”等一種行為，導(dǎo)致“虛假納稅申報(bào)”或“不申報(bào)”，并造成了逃避繳納稅款的后果，就構(gòu)成了逃稅罪。這個(gè)“或者”，表達(dá)的是二選一的意思，換成“和”，則顯得不夠貼切。

中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋舉例，土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

一些企業(yè)就認(rèn)為，這個(gè)“或”就是賦予納稅人自行選擇的權(quán)利。因此，企業(yè)可以隨意選擇扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)方法。但在實(shí)際操作中，這種觀點(diǎn)可能“站不住腳”。孫洋表示，對(duì)于前兩種方法，“可”“或”的主語(yǔ)是“納稅人”，因此納稅人可以主張自行選擇扣除項(xiàng)目的分?jǐn)偡椒?。不過(guò)實(shí)務(wù)中，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能規(guī)定了企業(yè)只能適用一種分?jǐn)偡椒ǎ⒉唤o予納稅人選擇的權(quán)利。如果是其他的方法，因條款中有“稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)”，則須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后方能適用。孫洋說(shuō)，對(duì)于這些稅收關(guān)鍵字的理解，并不應(yīng)該拘泥于這個(gè)字的固定含義。在實(shí)際應(yīng)用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能與常規(guī)的理解不同，財(cái)稅業(yè)內(nèi)人士要具體問(wèn)題具體分析，結(jié)合稅收政策的具體情況來(lái)分析，以避免出現(xiàn)“差之毫厘謬以千里”的情形出現(xiàn)。