淺析PPP項(xiàng)目BOT方式下運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)核算

在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，政府和社會(huì)資本基于合同契約建立的一種合作關(guān)系，這種政府和社會(huì)資本合作模式即PPP。常見(jiàn)的PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式有OM、BOT、ROT、BOO等，其中BOT（建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交）指社會(huì)資本方（項(xiàng)目公司）承擔(dān)新建項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶(hù)服務(wù)職責(zé)，合同期滿(mǎn)后項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的項(xiàng)目運(yùn)作方式。社會(huì)資本方通過(guò)政府或使用者付費(fèi)實(shí)現(xiàn)投資運(yùn)營(yíng)回報(bào)。BOT的合同期限一般為20至30年，是政府獲得可持續(xù)穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)的公共資產(chǎn)的一種有效途徑。BOT涉及會(huì)計(jì)核算的主要有項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和項(xiàng)目移交階段，本文從社會(huì)資本方（項(xiàng)目公司）角度就BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段核算模式分類(lèi)

根據(jù)合同約定的付費(fèi)機(jī)制，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的模式主要有金融資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)模式和混合模式三種。

（一）金融資產(chǎn)模式

金融資產(chǎn)模式，由政府付費(fèi)回報(bào)機(jī)制或可行性缺口補(bǔ)助。項(xiàng)目完成后，項(xiàng)目公司在一定期間內(nèi)可以無(wú)條件向政府收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，政府按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差額補(bǔ)償給項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司應(yīng)將歸集的投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）。

（二）無(wú)形資產(chǎn)模式

無(wú)形資產(chǎn)模式，由使用者付費(fèi)機(jī)制。項(xiàng)目完成后，項(xiàng)目公司從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金額資產(chǎn)的權(quán)利。項(xiàng)目公司應(yīng)將歸集的投資成本確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）。

（三）混合模式

混合模式，項(xiàng)目完成后，項(xiàng)目公司從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，由政府承擔(dān)差額擔(dān)保部分的需求風(fēng)險(xiǎn)，超出部分的需求變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)由項(xiàng)目公司承擔(dān)。在此情況下，項(xiàng)目公司應(yīng)將已獲擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，將剩余部分確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

社會(huì)資本方即項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期間的三種模式下，其運(yùn)營(yíng)收入和運(yùn)營(yíng)成本的會(huì)計(jì)核算也有所不同。

二、BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算

（一）項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入的會(huì)計(jì)核算

1.金融資產(chǎn)模式

對(duì)于建造期間確認(rèn)的金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款），按照公允價(jià)值初始計(jì)量，以攤余成本后續(xù)計(jì)量并按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期間收回的款項(xiàng)包含已經(jīng)確認(rèn)的項(xiàng)目建造成本的對(duì)價(jià)，還包含運(yùn)營(yíng)期間提供產(chǎn)品或服務(wù)的對(duì)價(jià)，以及融資成本。

（1）收到政府按約定支付的款項(xiàng)

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

（2）按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入

按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，即對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”進(jìn)行攤銷(xiāo)，必須先確定實(shí)際利率；在運(yùn)營(yíng)期間，會(huì)計(jì)上按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入計(jì)算的增值稅，稅法規(guī)定按照名義利率確認(rèn)利息收入計(jì)算的增值稅，兩者的差額通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目核算。具體會(huì)計(jì)處理如下：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入[（長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率）/（1+6%）]

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（不含稅名義利息×6%）

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（會(huì)計(jì)實(shí)際利息收入增值稅—稅法利息收入增值稅，若差額為負(fù)數(shù)，則登記在借方）

（3）收到政府支付的日常運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)確認(rèn)收入

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2.無(wú)形資產(chǎn)模式

根據(jù)協(xié)議規(guī)定，項(xiàng)目公司在政府授予的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定。向使用者收取服務(wù)費(fèi)時(shí)，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

3.混合模式

因提供服務(wù)而從政府收取現(xiàn)金的合同權(quán)利和因提供服務(wù)而向使用者收費(fèi)的權(quán)利是兩項(xiàng)不同資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)運(yùn)營(yíng)期間收取的金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)牟鸱只蚍峙?，?duì)合同約定的無(wú)條件收款部分參照金融資產(chǎn)模式核算，剩余金額部分參照無(wú)形資產(chǎn)模式核算。

（二）項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)成本的會(huì)計(jì)核算

自項(xiàng)目正式運(yùn)營(yíng)起按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂），企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本在滿(mǎn)足一定條件時(shí)應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。在此，BOT項(xiàng)目發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本符合合同履約成本的確認(rèn)條件。

1.金融資產(chǎn)模式

（1）發(fā)生日常運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用

借：合同履約成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等

（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)運(yùn)營(yíng)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

對(duì)于與履行運(yùn)營(yíng)維護(hù)義務(wù)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用等）。

2.無(wú)形資產(chǎn)模式

自項(xiàng)目正式運(yùn)營(yíng)起按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》進(jìn)行后續(xù)計(jì)量核算，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)按該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)，如高速公路的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，若車(chē)流量能夠可靠計(jì)量的情況下，可以按照車(chē)流量法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（1）期末無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)）的攤銷(xiāo)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

（2）日常發(fā)生與運(yùn)營(yíng)直接相關(guān)的費(fèi)用，發(fā)生時(shí)計(jì)入合同履約成本，期末結(jié)轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，即同金融資產(chǎn)模式處理一樣；其他費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（如管理費(fèi)用等）。

3.混合模式

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，包含金融資產(chǎn)模式下確認(rèn)運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本和無(wú)形資產(chǎn)模式下特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷(xiāo)。

三、結(jié)語(yǔ)

本文結(jié)合2017年財(cái)政部最新修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式BOT方式下的運(yùn)營(yíng)期間，提出了項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入和運(yùn)營(yíng)成本的會(huì)計(jì)核算建議。在實(shí)務(wù)中運(yùn)營(yíng)期間還涉及到借款費(fèi)用、稅收等需要解決的問(wèn)題，目前關(guān)于社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中有相關(guān)說(shuō)明，不能全面的指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作。因此，期望國(guó)家盡快出臺(tái)與PPP模式相關(guān)的政策法規(guī)，以規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)成果，保證PPP項(xiàng)目有序進(jìn)行。