跨境交易模式下司法反避稅研究
——基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)法視角的路徑分析

朱一青

(集美大學(xué)誠(chéng)毅學(xué)院，福建 廈門(mén) 361021)

一、知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易之司法反避稅啟動(dòng)意義

隨著OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終出臺(tái)，可以看出知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易依然是國(guó)際反避稅的焦點(diǎn)。Action 8-10是關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)(Transfer Pricing)的問(wèn)題，其中第8項(xiàng)是關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。可見(jiàn)，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題是OECD的反避稅研究重點(diǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)避稅安排的重要媒介就是知識(shí)產(chǎn)權(quán)。Action 8著重論述了成本分?jǐn)倕f(xié)議中無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)共享問(wèn)題，認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)可以無(wú)需復(fù)雜的交叉許可協(xié)議和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)配置，并用更精簡(jiǎn)的貢獻(xiàn)和風(fēng)險(xiǎn)共享來(lái)替代。因?yàn)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值評(píng)估的不確定性、多方共享有效使用權(quán)和權(quán)利轉(zhuǎn)移的便利性都使得依據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行交易成為技術(shù)上可行的避稅方案。BEPS規(guī)則對(duì)司法原則的影響是漸進(jìn)式的，也體現(xiàn)出司法介入反避稅的必要性。

以歐盟為例，歐盟司法法院(歐盟法院)已批準(zhǔn)受控外國(guó)公司(CFC)規(guī)則在歐盟范圍內(nèi)有限適用。[注]Cadbury Schweppes plc andCadbury Schweppes Overseas Ltd v HMRC (C-196/04) [2006] ECR I-7995；[2006] STC 1908．一旦歐盟的法律生效，無(wú)論一項(xiàng)特別安排是否確定了足夠經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的稅收目的，都將參考適用歐盟法律中的自由基礎(chǔ)。這也對(duì)歐盟成員國(guó)控制條約濫用產(chǎn)生影響，這是BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重要問(wèn)題。至于雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)勢(shì)，也被歐盟法律所限定。因?yàn)椤稓W盟反避稅指令》僅規(guī)定了最低的保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，歐盟成員國(guó)如果采取更高的保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，如何與現(xiàn)有的歐盟法成文法和判例法規(guī)則相協(xié)調(diào)，也有待歐洲法院在司法案件中進(jìn)一步完善。[1]在多邊稅收條約框架下，如果按照歐盟法律從事商業(yè)活動(dòng)，包括外國(guó)直接投資，歐盟將享有排他管轄權(quán)。[注]Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) Arts 3.1(e),206,207.1 and 207.4．歐盟已經(jīng)達(dá)成的經(jīng)濟(jì)政治一體化，以及歐盟成員國(guó)稅法和稅收條約中歐盟委員會(huì)長(zhǎng)久的合法權(quán)益，必須涵蓋在應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容中。[2]在美國(guó)，國(guó)會(huì)給予聯(lián)邦法官?gòu)?qiáng)加給被告人遵循BEPS義務(wù)的權(quán)利。這一舉措盡管會(huì)增加社會(huì)成本，但相較于僅僅判決跨國(guó)公司承擔(dān)避稅刑事責(zé)任而言，能夠更好地體現(xiàn)公共政策。

對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)法視角的司法反避稅方案也應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶銐虻闹匾?。一方面我?guó)建立了專(zhuān)門(mén)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法院體系；另一方面知識(shí)產(chǎn)權(quán)人濫用權(quán)利也可能給反避稅帶來(lái)障礙。權(quán)利濫用在司法層面可能突出表現(xiàn)為權(quán)利人濫發(fā)指向他人侵犯其知識(shí)產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)警告，同時(shí)排斥采取起訴等糾紛解決方式，因此知識(shí)產(chǎn)權(quán)確認(rèn)不侵權(quán)之訴允許被控侵權(quán)人主動(dòng)向法院起訴，請(qǐng)求確認(rèn)其不侵犯他人的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。[3]對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)評(píng)估價(jià)格的控制會(huì)引發(fā)成本分?jǐn)倕f(xié)議等一系列轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，也可以認(rèn)為是權(quán)利人的一種濫用行為。因此，從知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格評(píng)估出發(fā)，分析價(jià)格評(píng)估與避稅安排的潛在矛盾，對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)反避稅問(wèn)題的解決或許是一種行之有效的思路。

二、知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境避稅與權(quán)利保護(hù)平衡困境

單純從稅法視角考察，降低計(jì)稅依據(jù)對(duì)企業(yè)而言是有利的，因?yàn)橐?guī)避稅收就能將更多的利潤(rùn)留在企業(yè)內(nèi)部。出于追求更高利潤(rùn)的目的考慮，發(fā)達(dá)國(guó)家擁有高新技術(shù)的企業(yè)將生產(chǎn)制造等環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到成本較低的發(fā)展中國(guó)家，但存在于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度的分歧并沒(méi)有隨著全球價(jià)值鏈分工的出現(xiàn)而得到解決。[4]全球價(jià)值鏈下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)評(píng)估與避稅也有一定程度的關(guān)聯(lián)，該領(lǐng)域雖涉及稅法和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法兩大部門(mén)法的交叉研究，但是長(zhǎng)期以來(lái)缺乏兩個(gè)部門(mén)法的共同協(xié)作。通常情況下，跨國(guó)公司低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易進(jìn)行避稅，卻會(huì)忽略低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)可能會(huì)對(duì)訴訟產(chǎn)生不良影響；跨國(guó)公司出于稅收目的將自己的專(zhuān)利低價(jià)轉(zhuǎn)讓給位于避稅天堂的子公司，也會(huì)忽視當(dāng)該專(zhuān)利被侵權(quán)時(shí)跨國(guó)公司申請(qǐng)禁令和獲得損害賠償可能因?qū)＠麅r(jià)值較低而受到不利影響。因?yàn)樵谔崞鹎謾?quán)之訴時(shí)，對(duì)專(zhuān)利價(jià)值的評(píng)估直接影響侵權(quán)損害賠償?shù)挠?jì)算。[5]但同時(shí)，較低的轉(zhuǎn)讓價(jià)格也相應(yīng)只能獲得較低的專(zhuān)利損害賠償，甚至可能因此被法院裁定為專(zhuān)利濫用。通過(guò)這樣的方式，企業(yè)對(duì)低估還是高估知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值產(chǎn)生了選擇困難：低估有利于避稅，高估有利于侵權(quán)之訴獲賠。下文將詳述知識(shí)產(chǎn)權(quán)視角反避稅的具體情形和理論基礎(chǔ)。

(一)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值高估與跨境避稅的矛盾

知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度中，無(wú)論是侵權(quán)損害賠償還是申請(qǐng)禁令，基本上都是知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值越高對(duì)保護(hù)越有利。在進(jìn)行侵權(quán)之訴時(shí)，無(wú)論運(yùn)用成本法、權(quán)益法還是市場(chǎng)法，跨國(guó)公司都會(huì)想方設(shè)法證明自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)具有很高的價(jià)值。有學(xué)者認(rèn)為跨國(guó)交易中知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值類(lèi)型可分為市場(chǎng)價(jià)值、投資價(jià)值、清算價(jià)值或重整價(jià)值。[6]發(fā)生糾紛時(shí)，侵權(quán)人當(dāng)然都會(huì)舉證專(zhuān)利價(jià)值沒(méi)有權(quán)利人所言的那么高。具體到專(zhuān)利制度，侵權(quán)人期望通過(guò)低估專(zhuān)利價(jià)值，從專(zhuān)利法中專(zhuān)利的無(wú)效、縮小專(zhuān)利保護(hù)范圍、降低專(zhuān)利侵權(quán)損害賠償、無(wú)法申請(qǐng)禁令和專(zhuān)利權(quán)濫用等作為有力的辯護(hù)工具，迫使專(zhuān)利權(quán)人對(duì)一開(kāi)始的價(jià)值低估行為采取謹(jǐn)慎態(tài)度。只要原告存在使用專(zhuān)利規(guī)避稅收，同時(shí)還提出專(zhuān)利侵權(quán)之訴的雙重行為，就面臨高估價(jià)值與避稅之間的矛盾。一旦發(fā)生侵權(quán)糾紛，被告都可以選擇使用上述策略應(yīng)訴。商標(biāo)法和著作權(quán)法中亦有類(lèi)似的運(yùn)用，跨國(guó)公司通過(guò)人為低價(jià)轉(zhuǎn)讓其商標(biāo)和版權(quán)規(guī)避稅收，就可能會(huì)影響到權(quán)利遭受侵犯時(shí)獲得的保護(hù)。

權(quán)利人需要在價(jià)值高估帶來(lái)的更高的侵權(quán)賠償與價(jià)值低估帶來(lái)的更多的稅收規(guī)避之間博弈。但是，不可忽視的事實(shí)是知識(shí)產(chǎn)權(quán)已經(jīng)成為跨國(guó)公司得心應(yīng)手的避稅工具，企業(yè)利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易規(guī)避大規(guī)模的稅收已經(jīng)是當(dāng)今各國(guó)跨國(guó)公司的通例。[7]知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的傳統(tǒng)模式都是位于高稅國(guó)的母公司將知識(shí)產(chǎn)權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓給位于低稅國(guó)的子公司，再通過(guò)子公司對(duì)外許可，這樣利潤(rùn)留在低稅國(guó)，從而規(guī)避高稅國(guó)稅收。不同于實(shí)物資產(chǎn)存在種類(lèi)物和公允價(jià)格的情況，每個(gè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)都具有獨(dú)一無(wú)二的特性，很難達(dá)成公允價(jià)格，這使得權(quán)利人低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值相對(duì)容易。因此，知識(shí)產(chǎn)權(quán)評(píng)估結(jié)果直接影響企業(yè)申報(bào)納稅，評(píng)估是知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理的難點(diǎn)，也是知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易反避稅需要關(guān)注的重點(diǎn)。

(二)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與權(quán)利保護(hù)之間的矛盾

出于避稅目的對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估雖然可能會(huì)給跨國(guó)公司帶來(lái)稅收節(jié)約的經(jīng)濟(jì)利益，但是卻可能對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)不利。知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與權(quán)利保護(hù)之間的矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與特許權(quán)使用費(fèi)之間的矛盾。知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值評(píng)估的目的包括但不限于以知識(shí)產(chǎn)權(quán)作為投融資工具、知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)訴訟、根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)需要確定公允價(jià)值等。[8]避稅籌劃就需要確定公允價(jià)值，為了進(jìn)行避稅籌劃，知識(shí)產(chǎn)權(quán)人可能會(huì)人為低估其專(zhuān)利價(jià)值。而知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值本身就難以準(zhǔn)確評(píng)估，權(quán)利人應(yīng)當(dāng)是最知悉其專(zhuān)利潛在價(jià)值的主體，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)所欠缺的優(yōu)勢(shì)。但是，如果一項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)因納稅人出于避稅目的被嚴(yán)重低估價(jià)值，卻在對(duì)外許可時(shí)收取高昂的許可費(fèi)，那么，這種高價(jià)許可就是支持專(zhuān)利有效性的證據(jù)，價(jià)值低估就成了質(zhì)疑專(zhuān)利有效性的證據(jù)。顯然，低估價(jià)值與高許可費(fèi)之間是矛盾的，嚴(yán)重低估該專(zhuān)利的價(jià)值說(shuō)明其根本沒(méi)有認(rèn)識(shí)到此專(zhuān)利的創(chuàng)新性。由此會(huì)產(chǎn)生一個(gè)悖論，即：如果低估價(jià)值是正確的，那么就不該收取高昂許可費(fèi)；如果收取高昂許可費(fèi)是正確的，那么就意味著專(zhuān)利被低估，二者必須調(diào)整一項(xiàng)才能實(shí)現(xiàn)形式公平。

2.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與保護(hù)范圍之間的矛盾。知識(shí)產(chǎn)權(quán)有效性有自己的局限范圍，[9]但是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的客體是無(wú)形財(cái)產(chǎn)，無(wú)法比照有形財(cái)產(chǎn)依其天然外形確定其保護(hù)范圍，只能依靠法律規(guī)定。因此，權(quán)利人在法律限定范圍內(nèi)對(duì)知識(shí)產(chǎn)品行使各種專(zhuān)有權(quán)利，超出限定范圍，權(quán)利人的權(quán)利失去效力。[10]例如，高價(jià)值的專(zhuān)利的司法保護(hù)范圍通常很廣，被訴專(zhuān)利相同甚至相似的專(zhuān)利都落入保護(hù)范圍。但是，如果創(chuàng)新程度不夠，則保護(hù)范圍也相應(yīng)縮小。同樣，商標(biāo)與版權(quán)也一樣，保護(hù)范圍與其評(píng)估價(jià)值相關(guān)。一般認(rèn)為，馳名商標(biāo)具有較高價(jià)值，因此馳名商標(biāo)在申請(qǐng)保護(hù)時(shí)為了擴(kuò)大保護(hù)范圍會(huì)將近似商標(biāo)一同申請(qǐng)保護(hù)，那么隨著保護(hù)范圍的擴(kuò)大保護(hù)費(fèi)用也隨之上升，進(jìn)而評(píng)估價(jià)值也會(huì)升高。版權(quán)評(píng)估也是類(lèi)似的原理。低價(jià)轉(zhuǎn)讓證明權(quán)利人沒(méi)有意識(shí)到知識(shí)產(chǎn)權(quán)的創(chuàng)新程度，因此應(yīng)當(dāng)縮小保護(hù)范圍。因此，為了避稅目的而低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值，與權(quán)利人期待更廣泛的知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)范圍的目的是相悖的。

3.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與申請(qǐng)禁令之間的矛盾。禁令制度的建立有多方面的積極影響，能夠提高知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)打擊侵權(quán)力度，豐富救濟(jì)措施。[11]同時(shí)禁令制度促進(jìn)了司法救濟(jì)理念的轉(zhuǎn)變，知識(shí)產(chǎn)權(quán)法院成為禁令審查的適格主體，完善了知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的司法手段。在有永久禁令制度的國(guó)家，比如美國(guó)，原告通常都是先申請(qǐng)專(zhuān)利臨時(shí)禁令，如果獲得法院支持，再進(jìn)一步申請(qǐng)永久禁令；在沒(méi)有永久禁令制度的國(guó)家，就只能通過(guò)臨時(shí)禁令獲得保護(hù)。但是，如果權(quán)利人低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值，一旦發(fā)生侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)的訴訟，權(quán)利人難以舉證侵權(quán)人給權(quán)利人造成了“無(wú)法彌補(bǔ)的傷害”，而“無(wú)法彌補(bǔ)的傷害”恰恰是申請(qǐng)永久禁令的前提。可見(jiàn)，價(jià)值低估使得權(quán)利人無(wú)法在避稅和知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)二者之間達(dá)成平衡。如前所述，低估價(jià)值與低價(jià)轉(zhuǎn)讓是專(zhuān)利無(wú)效和縮小保護(hù)范圍的證據(jù)，這使得權(quán)利人甚至連臨時(shí)禁令都很難申請(qǐng)到。

4.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與侵權(quán)損害賠償之間的矛盾。確定損害賠償數(shù)額本質(zhì)上是由司法參考現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行定價(jià)?，F(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值包括市場(chǎng)利益或者許可費(fèi)損失等。即使法院認(rèn)定知識(shí)產(chǎn)權(quán)有效且侵權(quán)成立，被告可以將權(quán)利人低轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為證據(jù)，提出賠償應(yīng)相應(yīng)地減少。從法定賠償?shù)囊?guī)定來(lái)看，侵權(quán)人需要賠償?shù)慕痤~包括權(quán)利人實(shí)際損失以及侵權(quán)獲利金額。[12]確定損害賠償一般是基于“利潤(rùn)剝奪”理論，并基于此興起“受益型侵權(quán)”，雖然與不當(dāng)?shù)美碚撚行┟?，[13]但是可以肯定的是，只有有價(jià)值的知識(shí)產(chǎn)權(quán)才有獲得更多收益以及被侵權(quán)的可能性。畢竟，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)格反映了其創(chuàng)造利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)的潛力，而賠償金正是彌補(bǔ)權(quán)利人損失的利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)。對(duì)于權(quán)利人來(lái)說(shuō)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估有利于進(jìn)行避稅安排，但是卻不利于獲得侵權(quán)損害賠償。

(三)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估的危害性

1.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估的危害表現(xiàn)為對(duì)各國(guó)政府造成的稅收損失。所有跨國(guó)公司都會(huì)想方設(shè)法利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行避稅，高科技公司一般通過(guò)操作專(zhuān)利權(quán)進(jìn)行避稅，低技術(shù)含量的跨國(guó)公司大多通過(guò)操作商標(biāo)權(quán)或者著作權(quán)進(jìn)行避稅?？鐕?guó)公司都在爭(zhēng)取將知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅天堂，電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)一步推動(dòng)了濫用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的可能。[14]許多技術(shù)含量不高的商品現(xiàn)在都包含了高價(jià)值的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，以商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)為主要價(jià)值來(lái)源，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的高價(jià)值處處體現(xiàn)在商品中。因此，不具備高科技特性的跨國(guó)公司甚至可以通過(guò)運(yùn)作來(lái)低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)，它們通過(guò)將商標(biāo)、商業(yè)秘密、外觀設(shè)計(jì)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)都轉(zhuǎn)移到了低稅國(guó)。這種利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給各國(guó)政府造成多大損失很難具體估算，因?yàn)榭鐕?guó)公司避稅策略不透明，且知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值難以準(zhǔn)確評(píng)估。[15]通過(guò)之前對(duì)跨國(guó)公司的避稅策略的論述，可以肯定的是知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估對(duì)各國(guó)政府造成巨大的稅收損失。

2.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估的避稅行為會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)公司投資不足，降低全世界范圍的經(jīng)濟(jì)效率。[16]知識(shí)生產(chǎn)要素向商品中轉(zhuǎn)移價(jià)值，商品中附加知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，傳統(tǒng)商品價(jià)值來(lái)源結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，從而使商品價(jià)值量的形成及其變化具有不確定性[17]，即勞動(dòng)力創(chuàng)造的新價(jià)值和從不變資本中轉(zhuǎn)移的價(jià)值共同發(fā)生變化。上述轉(zhuǎn)變?yōu)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)基于避稅目的的價(jià)值評(píng)估提供了便利。除了高科技公司，非高科技跨國(guó)公司商標(biāo)和版權(quán)也都會(huì)低估價(jià)值轉(zhuǎn)移到避稅天堂的子公司，例如尚未完成的電影腳本著作權(quán)，或者尚未發(fā)布的計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)，或者新興產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)，都可能以人為低價(jià)轉(zhuǎn)讓到避稅天堂。這樣跨國(guó)公司將利潤(rùn)留在避稅地，缺乏足夠的資金在真正的價(jià)值創(chuàng)造地進(jìn)行再投資?？鐕?guó)公司避稅籌劃的弊端還在于給公司形象帶來(lái)不好的影響，這種做法在財(cái)政緊縮的歐洲尤其不受歡迎。這種財(cái)政損失顯然對(duì)國(guó)家利益有負(fù)面影響，為了彌補(bǔ)外部性引起的投資不足，從而實(shí)現(xiàn)有限的經(jīng)濟(jì)效率，會(huì)增加財(cái)政赤字，減少政府支出，并且會(huì)將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給其他納稅人。[15]

3.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估的危害性還表現(xiàn)在對(duì)權(quán)利的侵犯，即與權(quán)利濫用之間的關(guān)系。即使法院認(rèn)定權(quán)利人的知識(shí)產(chǎn)權(quán)有效且侵權(quán)成立，侵權(quán)人還可以抗辯權(quán)利人避稅是“知識(shí)產(chǎn)權(quán)濫用”。古羅馬法規(guī)則最早規(guī)定了權(quán)利濫用(Rechtsmiss brauch,abus dedroit)是“任何人不得惡用自己的財(cái)產(chǎn)，是國(guó)家利益之所在”。[18]一般認(rèn)為，知識(shí)產(chǎn)權(quán)濫用現(xiàn)象主要表現(xiàn)形式有很多種，比如拒絕許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)，或者拒絕實(shí)施專(zhuān)利，還包括濫用市場(chǎng)支配地位的行為(不公平價(jià)格、限制生產(chǎn)或者技術(shù)發(fā)展等)，延長(zhǎng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)期，濫用訴權(quán)等等。[19]也有學(xué)者認(rèn)為，知識(shí)產(chǎn)權(quán)濫用一般指不顧知識(shí)產(chǎn)權(quán)存在的目的行使知識(shí)產(chǎn)權(quán)的行為和知識(shí)產(chǎn)權(quán)人選擇有害的方式行使知識(shí)產(chǎn)權(quán)的行為兩種。[20]權(quán)利人在有多重使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的可能的情況下，選擇有害公共利益的行使方式，例如避稅，可以認(rèn)為是一種濫用。當(dāng)法院認(rèn)定專(zhuān)利權(quán)人所使用的專(zhuān)利違反公共政策的方式，會(huì)拒絕判損害賠償或禁令救濟(jì)，至少要等到濫用已得到糾正之后才會(huì)考慮給予司法救濟(jì)。濫用不要求專(zhuān)利擁有者損害了被告權(quán)利，僅要求專(zhuān)利人使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的方式違反公共政策。如果法院認(rèn)為權(quán)利人的避稅行為非常嚴(yán)重，那么可以拒絕救濟(jì)權(quán)利人，直到其已清償了不當(dāng)規(guī)避的稅收。通常，權(quán)利人無(wú)法辯稱(chēng)低轉(zhuǎn)讓價(jià)格只是“出于稅收目的”，不是出于知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的目的?？鐕?guó)公司利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅案為例，為了避免承擔(dān)“偽證”責(zé)任，通常只能承認(rèn)低價(jià)評(píng)估是正確且合法的，不得已降低專(zhuān)利的評(píng)估價(jià)值。

4.知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估可能會(huì)對(duì)激勵(lì)功能造成危害。基于組織激勵(lì)理論、心理學(xué)理論和行為學(xué)理論，知識(shí)產(chǎn)權(quán)契約激勵(lì)對(duì)個(gè)體知識(shí)心理所有權(quán)和知識(shí)創(chuàng)造行為產(chǎn)生直接影響，知識(shí)心理所有權(quán)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)契約激勵(lì)與個(gè)體知識(shí)創(chuàng)造行為起到中介作用。知識(shí)心理所有權(quán)是個(gè)體基于產(chǎn)權(quán)意識(shí)的知識(shí)占有感。[21]知識(shí)產(chǎn)權(quán)通過(guò)明晰產(chǎn)權(quán)來(lái)鼓勵(lì)文學(xué)、藝術(shù)和科學(xué)作品的創(chuàng)作，權(quán)利人獲得智力產(chǎn)品的部分權(quán)利，通過(guò)自己的勞動(dòng)所產(chǎn)生知識(shí)價(jià)值依附于有形作品，促進(jìn)了社會(huì)進(jìn)步。[22]但是，跨國(guó)公司可以利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)來(lái)避稅，而通常情況下，自然人和小型微利企業(yè)一般難以將利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅達(dá)到規(guī)模效果，因?yàn)樽匀蝗撕托⌒臀⒗髽I(yè)既沒(méi)有足夠的海外業(yè)務(wù)，也沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)籌劃部門(mén)。[5]而知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的法律意見(jiàn)和估值評(píng)價(jià)需要支付高昂的交易成本，跨國(guó)公司在支付交易成本之后當(dāng)然希望能夠獲得更大的利潤(rùn)回報(bào)。這種情況下，知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)人和權(quán)利人通常是分開(kāi)的，權(quán)利人通常是跨國(guó)公司，研發(fā)人的自主權(quán)減少，從自己作品中獲利的機(jī)會(huì)減少。除非研發(fā)人能夠獲得可觀的補(bǔ)貼，否則這種為了稅收目的低估知識(shí)產(chǎn)權(quán)的行為也間接降低了知識(shí)產(chǎn)權(quán)激勵(lì)作用。但是，研發(fā)人的議價(jià)地位卻難以保證。

三、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法視角司法反避稅的具體運(yùn)用

跨國(guó)公司利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅，達(dá)到規(guī)?；\(yùn)用離不開(kāi)廣泛簽訂的雙邊稅收條約。立法者和學(xué)者們研究的避稅方案得出結(jié)論，這些方案要么不能超越跨國(guó)公司的信息優(yōu)勢(shì)，要么會(huì)破壞當(dāng)下的國(guó)際稅法體系。知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的輔助反避稅功能體現(xiàn)在知識(shí)產(chǎn)權(quán)的低價(jià)許可與低價(jià)轉(zhuǎn)讓在避稅與侵權(quán)保護(hù)二者之間的禁止反言作用方面。

(一)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法對(duì)許可行為避稅的影響

要確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)低價(jià)許可首先要面臨的困難是公平價(jià)格的評(píng)估。[注]319 U.S.436,438-39 (1943)。很多跨國(guó)公司都有低價(jià)許可知識(shí)產(chǎn)權(quán)的避稅案例。這里以蘋(píng)果避稅案來(lái)看知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中低價(jià)許可如何影響稅收。蘋(píng)果總部位于美國(guó)加州硅谷，一旦總部的工程師研發(fā)出有前景的技術(shù)，蘋(píng)果將基于職務(wù)發(fā)明理論擁有該發(fā)明基礎(chǔ)上的所有專(zhuān)利。蘋(píng)果許可行為使專(zhuān)利未來(lái)的利潤(rùn)都流入到愛(ài)爾蘭子公司，轉(zhuǎn)移到境外子公司后，該專(zhuān)利技術(shù)被新的設(shè)備所使用。一般情況下，位于避稅地的境外子公司與其他國(guó)家的企業(yè)通過(guò)協(xié)議進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)備。[23]避稅地子公司將包含知識(shí)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的完整的設(shè)備出售給全球各地的分銷(xiāo)商，這樣該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的利潤(rùn)就留在了避稅地，并且可以規(guī)避當(dāng)?shù)卣愂?。同時(shí)只要資金不返回美國(guó)也不用向美國(guó)政府繳稅。[注]26 U.S.C.§ 61(a)(7)。在這樣的安排中，用于避稅目的的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)人仍然是美國(guó)母公司，美國(guó)母公司依靠其自身的經(jīng)濟(jì)地位以及美國(guó)完善的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律體系實(shí)施對(duì)其所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)。母公司具有法律上的許可自由，因?yàn)槟腹臼仟?dú)立法人實(shí)體，有權(quán)對(duì)自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行自主許可。

知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)低價(jià)許可的規(guī)制表現(xiàn)在，創(chuàng)造鼓勵(lì)跨國(guó)公司準(zhǔn)確評(píng)估價(jià)格的機(jī)制。人為壓低價(jià)格是為了規(guī)避母公司居民國(guó)的稅收，但是如果跨國(guó)公司能夠準(zhǔn)確給知識(shí)產(chǎn)權(quán)估價(jià)，就不會(huì)導(dǎo)致規(guī)避居民國(guó)稅收的結(jié)果。知識(shí)產(chǎn)權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)悇?wù)部門(mén)難以證明其價(jià)格轉(zhuǎn)讓不符合公平原則。轉(zhuǎn)移到境外子公司之后，知識(shí)產(chǎn)權(quán)附加在設(shè)備中，由其他國(guó)家的公司進(jìn)行生產(chǎn)，此時(shí)知識(shí)產(chǎn)權(quán)在公平原則下的價(jià)格發(fā)生了變化。知識(shí)產(chǎn)權(quán)潛在的巨大的盈利能力依附在設(shè)備中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格的增長(zhǎng)應(yīng)該在企業(yè)所得稅申報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。此外，知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值評(píng)估還受所許可的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)、許可期限、許可適用地域范圍、許可獨(dú)占性程度、法律保護(hù)程度和競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)等因素影響。[24]隨著時(shí)間的推移，商標(biāo)和專(zhuān)利交易帶來(lái)的特許權(quán)使用費(fèi)變化趨勢(shì)呈現(xiàn)截然相反的狀態(tài)，在進(jìn)行價(jià)值評(píng)估時(shí)需要考慮不用種類(lèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)特性。專(zhuān)利價(jià)值的表現(xiàn)通常是隨著時(shí)間的推移其價(jià)值會(huì)逐漸降低，更新的技術(shù)隨時(shí)處于替代態(tài)勢(shì)，而商標(biāo)權(quán)的價(jià)值通常會(huì)隨著商譽(yù)的增加而逐年遞增。這些都應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估影響因素中。

除了直接許可之外，權(quán)利人還可以利用成本分?jǐn)倕f(xié)議分配知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)成本進(jìn)行避稅，這種方法的本質(zhì)就是從知識(shí)產(chǎn)權(quán)的視角來(lái)解決避稅問(wèn)題。成本分?jǐn)倕f(xié)議和公開(kāi)許可，是跨國(guó)公司常用的方法?？鐕?guó)公司可以和低稅地的子公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議共同研發(fā)一項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)。通常情況下，位于居民國(guó)的高科技跨國(guó)公司總部工程師進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)，然后位于避稅地的子公司以低價(jià)購(gòu)入該項(xiàng)未完成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，再成立基金繼續(xù)研發(fā)。這樣一來(lái)，不僅避稅地子公司支付很低的購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用，并且后續(xù)研發(fā)費(fèi)用免稅。通過(guò)操作所有的利潤(rùn)都匯集到避稅地公司，因?yàn)榭鐕?guó)公司即使是低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)滢D(zhuǎn)讓價(jià)格也需要作為納稅資料向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，因此人為低價(jià)轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)一般不認(rèn)為是稅收欺詐，因?yàn)槠墼p要求納稅人隱瞞信息。[注]Beck v.Comm’r,T.C.Memo 2001-270。

(二)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法對(duì)轉(zhuǎn)讓行為避稅的影響

除了許可之外，權(quán)利人還可以通過(guò)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)出售給位于境外的子公司進(jìn)行避稅。一般是出售給位于避稅地的境外子公司，并且相比許可，出售轉(zhuǎn)讓的是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。出售和許可可以產(chǎn)生類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)后果，但是通常情況下，出售比許可會(huì)承擔(dān)更多的稅負(fù)。[注]26 U.S.C.§ 956(a)&(c)(1)(D),§ 951(a)(1)(B),§ 61(a)(3)。從會(huì)計(jì)處理角度來(lái)看，非以出售知識(shí)產(chǎn)權(quán)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)所得的收入要記入“營(yíng)業(yè)外收入”，屬于利潤(rùn)組成部分，因此要按照利潤(rùn)來(lái)繳納企業(yè)所得稅和相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅?？紤]到綜合稅負(fù)可能較高，因此出售知識(shí)產(chǎn)權(quán)并沒(méi)有得到跨國(guó)公司廣泛的避稅應(yīng)用。[注]26 U.S.C.§ 61(a)(3)。此外，權(quán)利人還可以將知識(shí)產(chǎn)權(quán)和相關(guān)服務(wù)結(jié)合在一起通過(guò)協(xié)議低價(jià)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行避稅。知識(shí)產(chǎn)權(quán)也可以選擇和相關(guān)服務(wù)捆綁在一起轉(zhuǎn)讓?zhuān)驗(yàn)楹芏嘀R(shí)產(chǎn)權(quán)具有較高的科技性，除了研發(fā)人員能夠很熟練地掌握之外，被許可人或者購(gòu)買(mǎi)方需要經(jīng)過(guò)一系列的培訓(xùn)才能掌握。例如，跨國(guó)公司可以和低稅地的子公司簽訂協(xié)議，提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)以及相關(guān)的工程服務(wù)。服務(wù)附加于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的捆綁銷(xiāo)售協(xié)議最大的避稅價(jià)值就是掩蓋了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的真實(shí)價(jià)值，因?yàn)橹R(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值與工程服務(wù)價(jià)值難以準(zhǔn)確劃分。這樣，利潤(rùn)依舊留在低稅地，從而規(guī)避了跨國(guó)公司居住國(guó)稅收。

從知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的視角出發(fā)，上述許可方法是跨國(guó)公司最常用的將知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給位于避稅地子公司的方法，核心做法就是在知識(shí)產(chǎn)權(quán)高價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)之前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。無(wú)論是哪種做法，所有使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)作為避稅工具的戰(zhàn)略都有一個(gè)共同的主題：前期先壓低知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格，然后將利潤(rùn)留在避稅地。針對(duì)上述這些避稅安排，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注人為壓低知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格的環(huán)節(jié)。因此，結(jié)合之前的理論，知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值低估與避稅的矛盾，可以利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)法，從知識(shí)產(chǎn)權(quán)效力、保護(hù)范圍、禁令申請(qǐng)、損害賠償?shù)榷嗤緩焦餐瑧?yīng)對(duì)人為壓低知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格的行為，弱化知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅工具性。

此時(shí)，如何判定知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可與轉(zhuǎn)讓的征稅差別不僅是知識(shí)產(chǎn)權(quán)法要解決的問(wèn)題，也需要配合稅法的適用。美國(guó)稅法已經(jīng)建立了具體規(guī)則，被稱(chēng)為“全部實(shí)體權(quán)利”測(cè)試，來(lái)解決這些問(wèn)題。通過(guò)這個(gè)規(guī)則，只有一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的全部實(shí)體權(quán)利轉(zhuǎn)讓時(shí)才是出售。初始，美國(guó)稅法的設(shè)想是將這個(gè)稅法規(guī)則適用于專(zhuān)利權(quán)交易領(lǐng)域，但是考慮到知識(shí)產(chǎn)權(quán)具有相似的特征，無(wú)論是工業(yè)產(chǎn)權(quán)還是著作權(quán)都具有無(wú)形性和權(quán)利的分割性，因此該原則后來(lái)也延伸適用到軟件著作權(quán)領(lǐng)域。因此，許可要與出售和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，為了明確特許權(quán)使用費(fèi)產(chǎn)生的時(shí)間，“轉(zhuǎn)讓”和“許可”必須清楚明確地定義。轉(zhuǎn)讓意味著轉(zhuǎn)讓人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受讓人，雖然不同于有形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓人作為原始研發(fā)人掌握的研發(fā)信息不隨著權(quán)利的轉(zhuǎn)讓而喪失物理形態(tài)，其也不再享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)利。OECD稅收協(xié)定范本十二條注釋認(rèn)為，許可只是獲得了知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的部分權(quán)利，并沒(méi)有將全部權(quán)利轉(zhuǎn)讓。許可意味著許可人保留財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，被許可人享有除了所有權(quán)之外的其他權(quán)利，主要指收益權(quán)。美國(guó)規(guī)范認(rèn)為，但凡不滿(mǎn)足“全部實(shí)體權(quán)利”原則的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易都是許可。[25]相比OECD稅收協(xié)定范本，美國(guó)規(guī)范則明確得多。[26]

四、稅法規(guī)范應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的局限性

(一)傳統(tǒng)稅法理論應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的不足

一直以來(lái)無(wú)論是政府還是學(xué)者都傾向于從稅法的視角提出反避稅的建議，但是，單純適用稅法并不能阻止知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的濫用。因此，有學(xué)者認(rèn)為如果沒(méi)有國(guó)際稅法的重構(gòu)，制定更為激進(jìn)的國(guó)際規(guī)則，跨境稅收規(guī)避的問(wèn)題是無(wú)法解決的。[27]這種思路在有形資產(chǎn)避稅領(lǐng)域顯然是正確的，但是在無(wú)形資產(chǎn)尤其是知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)考慮一種新的路徑擴(kuò)展知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的適用領(lǐng)域。通過(guò)其他單行法來(lái)輔助反避稅目的的實(shí)施已有先例，知識(shí)產(chǎn)權(quán)法也可以突破原有的法律框架，另辟蹊徑，配合稅法一起為跨國(guó)公司利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅設(shè)立知識(shí)產(chǎn)權(quán)法上的障礙。

傳統(tǒng)稅法理論應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的不足表現(xiàn)在國(guó)際法律規(guī)范協(xié)調(diào)方面。在當(dāng)前國(guó)際稅法準(zhǔn)則前提下，一個(gè)國(guó)家單方面運(yùn)用稅法來(lái)應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)反避稅問(wèn)題很困難，必須通過(guò)國(guó)際稅制協(xié)調(diào)來(lái)進(jìn)行國(guó)際反避稅。由于稅收協(xié)調(diào)的范圍程度不同，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)可以劃分為幾種，包括單個(gè)主權(quán)國(guó)家為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展主動(dòng)改革本國(guó)的稅收制度；兩個(gè)特定主權(quán)國(guó)家通過(guò)磋商達(dá)成意見(jiàn)一致并簽訂稅收協(xié)定；區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化基礎(chǔ)上成員國(guó)采取一致的稅收政策；在國(guó)際組織協(xié)調(diào)下各成員國(guó)采取一致的稅收行動(dòng)并取得共同利益。[28]鑒于目前的反避稅規(guī)范體系建立較為久遠(yuǎn)，當(dāng)時(shí)主要是為了應(yīng)對(duì)有形資產(chǎn)跨境交易反避稅。[29]因此關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)尤其是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的跨境交易協(xié)調(diào)規(guī)范在各個(gè)層面都是有所欠缺的?，F(xiàn)在，無(wú)形資產(chǎn)交易在國(guó)際貿(mào)易中的比例逐漸增加，非高科技公司也擁有價(jià)值可觀的商標(biāo)權(quán)或著作權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)，很多稅收規(guī)范就難以加以規(guī)制。稅法的缺陷促使學(xué)者可以通過(guò)新的視角來(lái)解決知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅問(wèn)題，重視司法定價(jià)與市場(chǎng)定價(jià)的良性互動(dòng)。[30]就國(guó)內(nèi)稅法而言，一國(guó)單方面采取不同的做法會(huì)造成國(guó)內(nèi)稅法與其他國(guó)家的法律銜接困難，但是與其他國(guó)家通過(guò)雙邊協(xié)議談判也是非常漫長(zhǎng)和高成本的過(guò)程，且存在協(xié)調(diào)不一致的風(fēng)險(xiǎn)。[31]因此，需要出臺(tái)具有創(chuàng)新模式的稅收法律的解決方案，以應(yīng)對(duì)基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的避稅現(xiàn)象。盡管新的制度難免會(huì)打破國(guó)際稅收規(guī)范，也不能保證完全解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，依然不失為有意義的嘗試，因?yàn)榭赡軙?huì)降低司法反避稅成本。單方面修改國(guó)內(nèi)稅法最大的實(shí)踐障礙就是如何與其他國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅收政策對(duì)接，不能解決這個(gè)問(wèn)題則對(duì)解決跨國(guó)公司通過(guò)跨境交易實(shí)現(xiàn)的避稅安排未必有效。[32]總之，稅法途徑解決知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅問(wèn)題，不僅要完善國(guó)內(nèi)稅收，還要完善國(guó)際稅制協(xié)調(diào)體系。

傳統(tǒng)稅法理論應(yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的不足還表現(xiàn)在信息不對(duì)稱(chēng)方面。雖然在有形資產(chǎn)避稅領(lǐng)域中信息不對(duì)稱(chēng)的情況通常也存在，但是，顯然在無(wú)形資產(chǎn)避稅領(lǐng)域中該問(wèn)題尤其突出。信息不對(duì)稱(chēng)首先表現(xiàn)在征納雙方對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)信息享有的不對(duì)稱(chēng)。因?yàn)?，在信息不?duì)稱(chēng)情況下，研發(fā)費(fèi)用與非研發(fā)費(fèi)用存在界定困難，經(jīng)濟(jì)人會(huì)利用研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法、稅收優(yōu)惠政策等進(jìn)行避稅。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在研究階段與開(kāi)發(fā)階段、費(fèi)用化與資本化方面提供的判斷空間為企業(yè)利用研發(fā)投入進(jìn)行避稅提供了條件。[33]信息不對(duì)稱(chēng)情況下，因?yàn)闄?quán)利人更了解自己的研發(fā)目的，納稅人即知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人永遠(yuǎn)比其他主體更了解自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的潛在價(jià)值和特性，從而跨國(guó)公司可以準(zhǔn)確地判斷知識(shí)產(chǎn)權(quán)在避稅地安全物化之后的盈利潛力。[注]Veritas,133 T.C.at 316?？鐕?guó)公司非常清楚自己的新發(fā)明專(zhuān)利會(huì)怎樣運(yùn)用在何種產(chǎn)品中并得到最大的利潤(rùn)回報(bào)，但是無(wú)論是稅務(wù)專(zhuān)家，還是評(píng)估專(zhuān)家，都無(wú)法精準(zhǔn)判斷該發(fā)明專(zhuān)利的具體運(yùn)作方式和價(jià)值。因此如果要通過(guò)司法途徑解決避稅問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法庭上質(zhì)疑納稅人的低價(jià)轉(zhuǎn)讓行為不合理，知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人反駁質(zhì)疑的理由會(huì)更加充分合理?？梢?jiàn)，在公正的司法制度中，只要存在信息不對(duì)稱(chēng)的情況，司法判決會(huì)更有利于納稅人。[注]Xilinx,Inc.v.Comm’r,598 F.3d 1191 (9th Cir.2010)。雖然權(quán)利人應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用的法律原則，如實(shí)披露知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)情況與預(yù)期潛在價(jià)值，但是無(wú)論是法官還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等其他人將無(wú)法辨別知識(shí)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際盈利潛力。當(dāng)然，稅法在解決避稅問(wèn)題時(shí)應(yīng)對(duì)信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題時(shí)的不足也同樣是知識(shí)產(chǎn)權(quán)法面臨的，信息不對(duì)稱(chēng)是客觀存在的事實(shí)，即使需要知識(shí)產(chǎn)權(quán)法與稅法結(jié)合適用，也只能盡量降低信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)反避稅的影響，而難以徹底杜絕。此外，信息不對(duì)稱(chēng)還表現(xiàn)在組織兼容性方面，即知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)之訴中的侵權(quán)方內(nèi)外部組織結(jié)構(gòu)缺乏兼容性。內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)欠缺兼容性體現(xiàn)在，稅收籌劃包括轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行避稅通常是由公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門(mén)來(lái)處理。但是，知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟通常由律師與公司的法律部門(mén)來(lái)處理。不同的部門(mén)之間難免存在信息不對(duì)稱(chēng)的情況，跨國(guó)公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)溝通不暢，同時(shí)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜并各司其職，侵權(quán)與避稅部門(mén)信息不能有效交流。要解決該問(wèn)題，反避稅部門(mén)需要充分調(diào)查跨國(guó)公司財(cái)務(wù)部門(mén)與法律部門(mén)的各種信息。外部專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)缺乏關(guān)聯(lián)性，一般而言會(huì)計(jì)師事務(wù)所處理知識(shí)產(chǎn)權(quán)的人為低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)R(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟是由律師事務(wù)所來(lái)處理。外部專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的溝通機(jī)制不順暢，導(dǎo)致從知識(shí)產(chǎn)權(quán)法視角來(lái)解決避稅問(wèn)題會(huì)出現(xiàn)信息不對(duì)稱(chēng)。

(二)司法反避稅中稅法與知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的跨部門(mén)融匯困境

上文提出知識(shí)產(chǎn)權(quán)法適用于被告使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的跨國(guó)公司起訴知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)時(shí)的幾種方案，并沒(méi)有得到當(dāng)下國(guó)際稅法學(xué)界的普遍重視。其中只有專(zhuān)利轉(zhuǎn)讓價(jià)格與知識(shí)產(chǎn)權(quán)損害賠償相關(guān)這一點(diǎn)被學(xué)者提出，并在法院起訴時(shí)被侵權(quán)人所使用。筆者的觀點(diǎn)是，知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是損害賠償?shù)臐撛谧C據(jù)，以此作為稅法和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的連接點(diǎn)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)之訴的被告通常不會(huì)選擇利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅證據(jù)。許多知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)的被告本身就是跨國(guó)公司，其自身也會(huì)利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅，并不希望自己的知識(shí)產(chǎn)權(quán)受到影響。因此，侵權(quán)者還是會(huì)在應(yīng)訴時(shí)努力證明知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值不高，以降低損害賠償金額。阻礙知識(shí)產(chǎn)權(quán)法作為反避稅工具的廣泛適用的原因還有：(1)證明責(zé)任困境。即低價(jià)轉(zhuǎn)讓與避稅的關(guān)聯(lián)性證明。知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)格很多都是在審計(jì)時(shí)通過(guò)評(píng)估事后確定，跨國(guó)公司自身也很難建立起成熟的價(jià)值評(píng)估體系。[注]1993 U.S.C.C.A.N.378,950- 51。這不僅對(duì)評(píng)估技術(shù)提出要求，也對(duì)同期資料制度提出建議。同期資料證明文件在反避稅問(wèn)題尤其是無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域的反避稅問(wèn)題中尤其重要。[34]真實(shí)的情況可能與知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到避稅天堂子公司的避稅動(dòng)機(jī)相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)橛煽鐕?guó)公司本身決定價(jià)格，并且由同期資料佐證。[注]Interface,Inc.v.Shaw Indus.,Inc.,No.4：05-CV-0189-HLM,2009 WL 1881745 (N.D.Ga.Apr.13,2009)。因此，要解決低轉(zhuǎn)讓價(jià)格與避稅之間的關(guān)聯(lián)性，首先就要加強(qiáng)同期資料制度的完善。同期資料制度配合跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓低價(jià)的證據(jù)，可以給法院提供轉(zhuǎn)讓價(jià)格過(guò)低與避稅目的之間聯(lián)系的司法證據(jù)。[注]I.R.S.Form 1120,at 2。(2)銜接困境。全面運(yùn)用該視角來(lái)解決知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅問(wèn)題還存在一個(gè)銜接困境，即司法機(jī)關(guān)如何將避稅案件與侵權(quán)案件的信息相對(duì)應(yīng)。并不是所有的避稅案件中涉及的用作避稅工具的知識(shí)產(chǎn)權(quán)都會(huì)面臨侵權(quán)之訴，并且即使用作避稅工具的知識(shí)產(chǎn)權(quán)也被提起侵權(quán)之訴，這兩方面信息傳遞制度也需要完善。

五、結(jié) 語(yǔ)

總之，對(duì)于全球經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，跨境避稅模式多元化和數(shù)量日益增長(zhǎng)的現(xiàn)狀都值得各國(guó)政府和國(guó)際組織充分重視。筆者認(rèn)為，司法系統(tǒng)介入應(yīng)遵循BEPS基本標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于征納雙方來(lái)說(shuō)是有意義的，能夠全面降低反避稅成本。同時(shí)，司法實(shí)踐具有一定的靈活性，在解決反避稅問(wèn)題時(shí)能夠一定程度彌補(bǔ)立法的相對(duì)滯后性，也能緩解行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法壓力。最重要的是，試圖用知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的思路來(lái)完善反避稅方案可以發(fā)揮我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)法院作為專(zhuān)門(mén)法院的優(yōu)勢(shì)，出于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的考慮，或許能夠迫使知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人放棄低估價(jià)值以避稅的做法。BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)稅收政策和管理產(chǎn)生影響，最終影響到稅收社會(huì)正義，司法機(jī)關(guān)作為獨(dú)立于征納雙方之外的第三方，其介入反避稅實(shí)踐對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收正義有重要意義。