新時代注冊會計師審計誠信危機與應對措施

王賓

誠實守信作為中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)和美德，一直被視作中華兒女的為人處世之道和安身立命之本。對新時代的注冊會計師而言，他們是社會成員中的關鍵成員，加之與之關聯(lián)的利益群體較多，就更需要堅守誠信原則。而事實上，新時代的注冊會計師審計與堅持原則、恪守獨立、客觀、公正之職業(yè)操守直接相關。因此，注冊會計師審計誠信要求注冊會計師要以審計實踐為根本，通過始終堅持誠實守信和注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范、行為準則，為審計對象和社會提供較高質量的服務。但是，需要承認的是，一段時間以來，基于多種因素的影響，我國審計行業(yè)誠信缺失的現(xiàn)象越來越多，手段越來越復雜，越來越隱秘。如何在提升審計質量的同時，借助審計誠信最大限度地發(fā)揮審計應有的功效，成為需要解決的實際問題。鑒于此，本文針對新時代注冊會計師審計誠信危機和應對措施等進行分析和探討，希望借此能夠得到可以借鑒的有效信息。

一、注冊會計師審計誠信缺失的原因

較長時間以來，誠信缺失已經(jīng)成為我國市場經(jīng)濟中需要關切的重要問題。據(jù)不完全估計，從2010年到現(xiàn)在，每年我國由于失信行為付出的代價近6000億元，其中就涉及會計師事務所和注冊會計師由于失信行為而導致的損失。可見，被社會公眾寄予厚望的注冊會計師審計誠信問題正在成為人們普遍關注的問題。一旦注冊會計師審計誠信問題沖擊到社會公眾的信心，勢必會導致社會經(jīng)濟秩序的失范和社會經(jīng)濟的非正常發(fā)展。

（一）審計市場有待規(guī)范

由于國內會計師事務所成立限制條件低，進入門檻較低，導致我國目前中小會計師事務所數(shù)量過多，但競爭力較弱，很多事務所根本就不具備審核大中企業(yè)的能力，事務所之間通過價格戰(zhàn)來發(fā)展客戶的不正當競爭，嚴重擾亂了審計市場秩序。面對激烈的競爭，在承接業(yè)務過程中，為了獲得更多客戶，大部分事務所會選擇降低審計收費，進行價格戰(zhàn)。此外，會計師事務所為了降低成本，會聘請較多非注冊會計師作為審計人員，從而降低人員開支。例如現(xiàn)在較為普遍的做法是：事務所業(yè)務繁忙時，很多審計項目負責人都不是注冊會計師，而是由能力較強的員工擔任。這樣的審計報告，質量和誠信無法保障。

（二）審計獨立性缺失

最近幾年，很多會計師事務所為了增加利潤都在積極發(fā)展自己的非審計業(yè)務。事務所為了能承接客戶的非審計業(yè)務，會考慮與客戶保持良好的合作關系，在審計過程中公正、客觀的原則得不到實施。審計人員作為“經(jīng)濟人”，他的行為也要考慮自己的利益。在審計中，如果審計人員發(fā)現(xiàn)客戶的待遇、工作環(huán)境較好，他們有可能會與被審計單位的管理層保持良好的關系，為自己以后跳槽做好鋪墊。一旦滋生這種想法，審計過程中的獨立性就會喪失，在審計中就不能保持注冊會計師審計誠信。

（三）審計人員的道德意識缺位

為了規(guī)范并且提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，提高審計質量，會計師協(xié)會也出臺了相關的準則，明確指出審計人員在審計過程中應遵守誠信、客觀公正和其他執(zhí)業(yè)道德基本原則。但目前審計人員在審計業(yè)務中，由于自身利益或外在壓力，不能很好地堅持執(zhí)業(yè)道德基本原則。注冊會計師職業(yè)道德缺失表現(xiàn)在以下方面：專業(yè)能力有待提高;為了博取客戶滿意和客戶需求，出具不實的審計報告。目前，我國會計師事務所中注冊會計師數(shù)量相對較少，而成規(guī)模并且權威的事務所更是鳳毛麟角。規(guī)模較小不具備專業(yè)審計能力，為降成本，會雇傭在校大學生到單位進行實習，實習前未進行相關職業(yè)技能培訓，直接進行業(yè)務審計。

（四）審計理念滯后

在管理層舞弊面前，傳統(tǒng)的依靠評價內部控制來確定審計風險和審計程序的制度審計方法已經(jīng)很難有所作為。制度導向審計模式在現(xiàn)代審計工作中，曾經(jīng)展現(xiàn)了其高效準確的特點，進入20世紀后半期，由于企業(yè)管理層舞弊的現(xiàn)象經(jīng)?；推毡榛?，使得制度導向審計的缺陷暴露無遺。一方面，內部控制制度存在著固有的局限性，即使是設計最完美的內部控制制度，也不可能防范所有風險。更重要的是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是企業(yè)最高管理層可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，眾多的實際訴訟案件表明，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的利益驅動，導致內部控制失效。為了糾正注冊會計師審計行為，規(guī)范其審計思路，預防審計誠信危機，2019年9月18日，中注協(xié)依據(jù)《注冊會計師誠信宣誓辦法》，組織參加誠信教育遠程示范培訓班的成員進行了集體誠信宣誓。這樣做的目的在于讓注冊會計師及其相關從業(yè)者能夠在內心深處自覺遵守國家的法律法規(guī)，遵守會計師職業(yè)道德規(guī)范，履行審計執(zhí)業(yè)職責，并以此樹立誠信意識，擁有良好的執(zhí)業(yè)心態(tài)和執(zhí)業(yè)行為，切實維護注冊會計師的行業(yè)形象。這樣，才能讓注冊會計師在審計實踐中牢記社會責任和保證服務質量，時刻為公眾利益著想。當然，還應在注冊會計師審計實踐中主動落實財政部《關于提升會計師事務所審計質量的專項方案》要求，在審計行業(yè)和注冊會計師行業(yè)長期開展誠信教育，以及“不忘初心、牢記使命”等主題教育。

二、新時代注冊會計師審計誠信危機的影響因素

21世紀以來，國內外企業(yè)接連出現(xiàn)的會計造假案，讓中外注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)了十分嚴重的誠信危機。注冊會計師審計只有恪守獨立而客觀的原則，始終堅守職業(yè)道德，才能保證企業(yè)的招標更加合理，審計執(zhí)業(yè)機構與審計人員才能獲得安身立命之本，審計師也會因此而獲得執(zhí)業(yè)之基。但是，基于前文的分析可知，新時代注冊會計師審計誠信危機已經(jīng)到了十分嚴重的程度，只有找出其影響因素，才能有針對性地采取相應的解決措施。

（一）生存環(huán)境

我國國有企業(yè)雖然進行了現(xiàn)代企業(yè)制度建設，但深層次的問題并未得到很好解決，國有資產(chǎn)出資人的角色沒有很好到位，對企業(yè)領導的監(jiān)督、管理機制不科學、不健全，造成很多國有企業(yè)出現(xiàn)內部人控制的現(xiàn)象，聘用會計師事務所完全由企業(yè)領導決定，股東大會的批準只是形式。而企業(yè)領導為了自己的業(yè)績，為了上市、為了配股，就會以提高收費標準相拉攏，以項目的承接相要挾，要求會計師事務所放棄原則、弄虛作假，甚至對不唯命是從的會計師事務所進行打擊報復。

（二）市場環(huán)境

我國股票市場存在的投機和莊家惡炒現(xiàn)象，使一般投資者的投資收益只取決于是否跟上莊家的步伐;而莊家就是靠信息的不對等來炒作的，不大理會炒作對象業(yè)績的好壞，因此一般投資者也就不關心炒作對象業(yè)績的好壞，對炒作對象業(yè)績的真假并不在意，因而對注冊會計師審計誠信沒有迫切要求;我國政府賦予股票市場的國企解困、支持地方經(jīng)濟發(fā)展等任務也造成政府救市、政府過度監(jiān)管，使一般投資者寄希望于政府而對注冊會計師審計誠信沒有迫切要求;一般投資者因能力、成本與收益等關系也缺乏監(jiān)督注冊會計師審計不誠信的動力。因為我國法律的不完善，一般投資者難以通過對注冊會計師審計不誠信的索賠挽回損失。非上市公司審計業(yè)務市場的信息使用者對注冊會計師審計誠信的要求同樣不迫切。

（三）經(jīng)濟環(huán)境

合伙制會計師事務所是負無限責任的，所以促使合伙人因要承擔無限責任而在執(zhí)業(yè)過程中更注意保持獨立性和職業(yè)謹慎，加強風險防范和控制，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計質量，從而更好地保證注冊會計師審計的誠信。有限責任會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔責任，會計師事務所的出資人承擔責任以其出資額為限。從經(jīng)濟學角度看，這刺激了會計師事務所和注冊會計師的違紀行為，從而影響了注冊會計師審計的誠信。

（四）法律環(huán)境

我國目前尚未有相關的具體立法，也無判例可供援引。一是觀念上的偏差。由于強調與國際接軌，強調向西方學習，受美國會計師事務所和注冊會計師以行業(yè)自律管理為主思想的影響，強調注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自我管理，相對弱化了外部監(jiān)督。二是多頭監(jiān)督。審計部門對會計師事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量是在審計部門的審計過程中進行監(jiān)督;證監(jiān)部門對執(zhí)行上市公司審計業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師進行監(jiān)督。三是地方領導的干預。因某些地方領導干預造成會計師事務所和注冊會計師的違規(guī)，監(jiān)督部門由于領導體制而不敢監(jiān)督也不好監(jiān)督。事實表明，注冊會計師在審計核查審計對象財務報表真實性與準確性的問題上，直接關系到審計對象的相關利益者的損益，如果審計對象屬于上市公司，還會影響到股票市場的流動性和穩(wěn)定性?？梢?，注冊會計師對審計對象財務關系的審核與經(jīng)濟市場環(huán)境的穩(wěn)定緊密相連，注冊會計師的審計誠信狀況更是會直接影響到審計效果。

三、新時代注冊會計師審計誠信危機的應對措施

按照現(xiàn)代會計之父潘序倫先生的觀點，誠信思想一般要體現(xiàn)在立信會計精神和會計職業(yè)道德思想方面，如果缺少了信用，審計也就無從談起。2001年8月，“銀廣夏虛構財務報表案”爆發(fā)。期間，負責銀廣夏審計業(yè)務的注冊會計師就因為出具了和事實嚴重脫鉤的審計報告，直接損害了投資者的利益，該注冊會計師因此受到了行政處罰和行業(yè)清退。但是，“銀廣夏案”并非個例，在接下來的幾年中，綠大地事件、康美藥業(yè)事件等都表明對注冊會計師審計進行誠信管理已經(jīng)刻不容緩，新時代下，為了能夠讓注冊會計師審計誠信危機不再發(fā)生，最大限度降低審計失敗的次數(shù)，應該在行業(yè)內提升審計誠信的作用，使之引起社會各界的廣泛關注與重視。而為了實現(xiàn)這一點，筆者認為，除了要優(yōu)化創(chuàng)造注冊會計師誠信的法律環(huán)境、凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境外，還應改善注冊會計師審計的生存環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境。

（一）改善注冊會計師審計的生存環(huán)境

設立專門機構從事注冊會計師審計的業(yè)務委托，消除被審計單位利用委托權對注冊會計師審計誠信的制約和影響，建立起規(guī)范、完整的審計三方關系，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系，消除被審計人利用委托權對會計師事務所的影響。這個機構可以由注冊會計師協(xié)會等機構改造而成，所需費用并不多，甚至還能精簡機構。

（二）優(yōu)化注冊會計師誠信的經(jīng)濟環(huán)境

推行會計師事務所合伙制，使其真正能承擔起經(jīng)濟賠償?shù)呢熑?明確規(guī)定會計師事務所的最低資本額及承擔各種規(guī)模業(yè)務所必需的資本，使其收益與風險相匹配。提高注冊會計師的收益水平，既能增加其承擔風險的能力，又會使他們的違紀成本上升，違紀收益率下降;由于收益水平提高就會有大量人才愿意進入，也為提高注冊會計師的整體素質、業(yè)務水平創(chuàng)造更好的條件。改進注冊會計師的管理，建立公積金制度。該公積金平時不能動用，用作其他注冊會計師的補貼、獎勵之用。

（三）創(chuàng)造注冊會計師誠信的法律環(huán)境

吸取注冊會計師法律責任及對注冊會計師訴訟的有關法律不完善對注冊會計師誠信的不利影響的教訓，借鑒美國等發(fā)達國家這方面的成功經(jīng)驗，制定和完善相關法律，為注冊會計師誠信創(chuàng)造一個良好的法律環(huán)境。一是成立單獨的監(jiān)督、管理機構，獨立行使監(jiān)督職權，而財政、審計、證監(jiān)、銀行等機構在自身業(yè)務中發(fā)現(xiàn)注冊會計師的違法違紀問題時應密切關注，及時予以通告。二是應嚴格執(zhí)法，對阻礙執(zhí)法者進行嚴肅處理，情節(jié)嚴重者以妨礙執(zhí)法罪處理，對執(zhí)法人員不認真執(zhí)法的，處以瀆職罪。

（四）凈化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

一方面，國內注冊會計師市場中，委托人與被審計人角色合二為一，應建立健全成熟理性的委托人機制，鏟除虛假信息的市場需求機制，同時健全配套的法律，保障良好的法律環(huán)境。另一方面，注冊會計師已意識到本行業(yè)誠信缺失的危機感，但同時也由于事務所內部環(huán)境的某些原因，誠信教育仍沒有取得良好效果。在全社會大力開展誠信教育之際，建議事務所的合伙人、發(fā)起人抓住機遇，加強誠信教育，提高注冊會計師人員的職業(yè)素質和道德情操。

四、結語

注冊會計師審計誠信危機正在成為全球范圍內需要重點解決的問題。為了加強注冊會計師誠信建設，需要法治和德治同步進行，以標本兼治的形式推進才會收到實效。同時，需要注意的是，強化新時代注冊會計師審計誠信建設，除了要讓注冊會計師行業(yè)深度參與其中，還應讓全社會各行各業(yè)都對其加以關注，為注冊會計師審計創(chuàng)造良好的內外部環(huán)境。

（作者單位：上海商學院財務金融學院）