最優(yōu)稅收理論與我國財稅改革

[摘 要]作為現(xiàn)代國家稅制設(shè)置與改革的重要理論依據(jù)，文章系統(tǒng)分析了最優(yōu)稅收理論的思想淵源、產(chǎn)生、發(fā)展，以及其在西方主流稅收理論中的地位。同時還對其他稅制優(yōu)化理論進(jìn)行了充分分析，以供給學(xué)派的稅制優(yōu)化論及公共選擇學(xué)派的稅制優(yōu)化為典型代表。另外，還梳理了我國稅收優(yōu)化理論的發(fā)展現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢，并結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀，提出了最優(yōu)稅收理論對我國財稅制度改革具有的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]最優(yōu)稅收理論;稅制優(yōu)化;財稅改革

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.02.015

1 最優(yōu)稅收理論概念

最優(yōu)稅收理論作為現(xiàn)代稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個重要組成方面，具有重要的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義，自20世紀(jì)60年代以來，一直是世界主流經(jīng)濟(jì)學(xué)派研究重點(diǎn)。關(guān)于最優(yōu)稅收理論（Optimal Taxation）的含義，新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典對其理解為包括對國家財政中某些典型的、不可回避的問題所做的規(guī)范闡述，如間接稅（最優(yōu)商品稅）和直接稅（最優(yōu)所得稅）之間的平衡;所得稅的累進(jìn)性;適當(dāng)?shù)挠?jì)稅依據(jù)是收入還是支出;差別比例商品稅的可取性等問題，其中許多問題的核心是在公平與效率之間的一種權(quán)衡。[1]

2 最優(yōu)稅收理論演進(jìn)

最優(yōu)稅理論思想起源于重商主義經(jīng)濟(jì)思想中的稅收理論，對于如何建立最優(yōu)稅制體系是眾多經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究的重點(diǎn)，如薩伊、亞當(dāng)·斯密、穆勒、埃奇沃思、威克塞爾、馬斯格雷夫等學(xué)者為此提出的各種稅制優(yōu)化原則，拉姆齊（1927）提出最優(yōu)稅收理論標(biāo)志著現(xiàn)代最優(yōu)稅收理論正式誕生。[2]

2.1 最優(yōu)課稅理論思想淵源

最優(yōu)課稅理論的思想淵源基本來自古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于稅收基本原則論述之中。如亞當(dāng)·斯密（1776年）、薩伊（1803年）、埃奇沃思（1897年），以上經(jīng)濟(jì)學(xué)先驅(qū)從不同角度闡述什么樣的稅收才是最優(yōu)稅收，才是對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生最小扭曲，對經(jīng)濟(jì)負(fù)面影響最小，使稅收負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)的稅收，對現(xiàn)代最優(yōu)稅收理論產(chǎn)生和發(fā)展起到了直接而深遠(yuǎn)的影響。

2.2 最優(yōu)稅理論的產(chǎn)生及發(fā)展

最優(yōu)稅理論（The Optimal Taxation）從19世紀(jì)末產(chǎn)生到20世紀(jì)70年代初成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)研究對象，至今仍在主流經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域占有重要地位，主要代表人物有拉姆齊（Ramsey）、米爾利斯（Mirrlees）、和戴蒙德（Diamond） 、斯蒂格里茨（Stiglitz）等人。

（1）最優(yōu)稅理論的產(chǎn)生。拉姆齊之前最優(yōu)稅原則更偏重于公平，如薩伊、埃奇沃思稅收理論在效率與公平兩者中明顯地傾向于公平。1927年拉姆齊在《對稅收理論的一個貢獻(xiàn)》一文中首次對稅收優(yōu)化的問題進(jìn)行了探討，最優(yōu)商品稅的概念同時也首次被引入經(jīng)濟(jì)學(xué)研究之中。拉姆齊提出最優(yōu)商品稅稅率的目的是“效用減少最小”，即額外負(fù)擔(dān)最小，使得稅收對經(jīng)濟(jì)效益的扭曲程度降到最低，真正從理論上闡明了稅收優(yōu)化的基本原則及稅率選擇。后來使無畏損失最小化的商品稅亦被稱為拉姆齊稅，簡化條件下，拉姆齊稅與需求彈性和供給彈性之間關(guān)系：

1971年戴爾蒙（Peter A. Diamond）與米爾利斯（James Mirrlees）合作在《美國經(jīng)濟(jì)評論》上連續(xù)發(fā)表的兩篇論文，把拉姆齊規(guī)則從“一個家庭”的情形推廣到不同的家庭普遍存在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的情形，使得拉姆齊的研究成果被學(xué)界廣泛討論。

（2）最優(yōu)稅理論的發(fā)展已成熟。鮑莫爾、布萊德福德（1970年）對逆彈性規(guī)則進(jìn)行了更加詳細(xì)的研究[3]，表明在最優(yōu)商品稅體系中，對商品征稅應(yīng)與其需求彈性呈反比，約瑟夫·E.斯蒂格利茨（1999年）從理論上解釋了政府一直對需求彈性低的商品開征高稅，對需求彈性大的商品征低稅政策的合理性。[4]米爾利斯、戴德蒙（1971年）則對激勵相容條件下的最優(yōu)所得稅問題詳盡的研究，認(rèn)為對高工資率和最低工資率都應(yīng)課以零（邊際）稅率。米爾利斯（1994年）在抽象的最優(yōu)稅理論中，歸納出“稅收原則”和“非稅原則”兩條最基本的最優(yōu)稅收原則，稅收原則指在信息不充分的情況下，政府需要對市場交易進(jìn)行征稅;非稅原則指當(dāng)人們存在私人偏好及私人變量時，對一組商品中不同商品之間的相對價格就不應(yīng)被稅收扭曲。

通過以上分析可知，最優(yōu)稅收理論思想的核心不是通過具體的數(shù)理模型來推出現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的最優(yōu)稅率，以供政府部門在制定稅收政策中使用，而是通過一系列的數(shù)理模型的推導(dǎo)，把真實(shí)經(jīng)濟(jì)中復(fù)雜問題簡單化和模型化，從而為政府部門決策提供理論支撐，使得政府部門在制定稅收政策時要充分考慮稅收政策的變化對經(jīng)濟(jì)及社會的影響。

3 國內(nèi)對最優(yōu)稅收理論的研究

國內(nèi)關(guān)于最優(yōu)稅收理論研究從20世紀(jì)90年代開始，2000年左右達(dá)到高峰，2005年以后研究熱情逐漸消退，研究重點(diǎn)主要對國外最優(yōu)稅收理論概念的分析、解讀及我國稅收政策制定的理論依據(jù)是否可以以最優(yōu)稅收理論來指導(dǎo)等。主要代表人物有王雍君、馬拴友、郭慶旺、樊麗明、楊斌、朱柏銘、平新喬、莊子罐等，以上學(xué)者的研究代表了我國最優(yōu)稅理論研究較高水平。

3.1 國內(nèi)學(xué)者對最優(yōu)稅制概念的理解

楊斌（2005）[5]對最優(yōu)稅收理論使用范圍進(jìn)行了具體而明確的劃分，認(rèn)為西方最優(yōu)稅收理論是一個嚴(yán)格的推理和嚴(yán)密的理論體系，并不是任何以提高稅收效率和公平目標(biāo)的理論研究成果都屬于最優(yōu)稅收理論，也不是任何為實(shí)現(xiàn)社會福利最大化而設(shè)計(jì)的稅收制度和政策的主張都屬最優(yōu)稅收理論，只有在特定假設(shè)條件下，以減少稅收扭曲性效應(yīng)的分析體系（包括最優(yōu)商品稅、最優(yōu)所得稅）才屬于最優(yōu)稅收理論體系。劉玉龍（2002），朱柏銘、曹前進(jìn)（2002）[6-7]從個人偏好機(jī)制角度分析，認(rèn)為解決個人真實(shí)偏好強(qiáng)度的顯示問題是最優(yōu)稅收制度建立的前提。

3.2 最優(yōu)稅收理論對我國稅制改革的理論價值

最優(yōu)稅收理論突破了人們傳統(tǒng)思維以外的觀點(diǎn)，某些曾被視為普遍真理的原則得以糾正，促使人們在進(jìn)行決策時更加理性（楊斌，2005）[8]。最優(yōu)稅收理論的稅制優(yōu)化思想的本質(zhì)是解決政府經(jīng)濟(jì)行為與相關(guān)制度如何優(yōu)化問題，對我國設(shè)計(jì)優(yōu)化稅制框架和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)及社會制度改革具有重要的借鑒意義（卿定文、朱錫平，2006;平新喬，2002）[9-11]。吳俊培、胡文賢（2005）[12]認(rèn)為我國稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標(biāo)，將效率與公平綜合考慮，是最優(yōu)稅收理論的貢獻(xiàn)之一。因此，可結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)國情及經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀研究最優(yōu)稅收理論，使我國政策與稅收設(shè)計(jì)體現(xiàn)最優(yōu)稅制的基本原則。最優(yōu)稅收理論從純中性思考稅收制度到逐漸重視現(xiàn)實(shí)中稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)控職能，這是歷史的教訓(xùn)與現(xiàn)實(shí)的客觀要求使然，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律相適應(yīng)的必然結(jié)果。

3.3 最優(yōu)稅理論對我國稅制改革不具有理論借鑒的依據(jù)

最優(yōu)稅收理論是在嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法條件下推論得出的，與復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相差甚遠(yuǎn)，最優(yōu)稅理論運(yùn)用于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中實(shí)現(xiàn)不了最初目標(biāo)，因此在將最優(yōu)稅理論轉(zhuǎn)化為政策實(shí)施時要充分考慮理論的適應(yīng)性（卿定文、朱錫平，2005）。因此，李生祥（2005）[13]認(rèn)為考慮到現(xiàn)實(shí)世界的稅率結(jié)構(gòu)難以滿足小額稅收要求，將最優(yōu)商品稅理論直接應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)世界必須非常小心。

在我國市場經(jīng)濟(jì)體系尚未成熟，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展呈多元化和不均衡，信息披露不充分，法律法規(guī)不完善客觀條件下，運(yùn)用最優(yōu)稅收理論作為政策工具以指導(dǎo)稅收政策的制定和執(zhí)行不具有現(xiàn)實(shí)意義，但是可借鑒最優(yōu)稅收理論思想為我國稅收政策制定提供理論參考。

4 1978年以來我國幾次較為重要稅制改革的指導(dǎo)思想

4.1 1984年稅制改革

改革開放后，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，國有企業(yè)屬于企業(yè)的本質(zhì)特性越來越明確，需要一種適當(dāng)?shù)姆绞絹矸€(wěn)定政府與國有企業(yè)之間的分配關(guān)系。為此，國務(wù)院在1983年1月和1984年10月分兩步對國有企業(yè)實(shí)行“利改稅”改革，以規(guī)范政府與企業(yè)之間的分配關(guān)系，本次稅制改革的目的是順應(yīng)市場化改革的現(xiàn)實(shí)要求，重塑政府與企業(yè)分配關(guān)系;政企分離的改革的探索與實(shí)踐?！袄亩悺笔俏覈鴩邑斦c國有企業(yè)分配關(guān)系史上一次重大改革，對整個財稅體制改革、經(jīng)濟(jì)體制改革及制度創(chuàng)新產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，何振一（1991）[14]認(rèn)為1984年“利改稅”初步建立了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的復(fù)合稅制體系，為宏觀調(diào)控提供了有效的稅收手段，因此1984年稅制改革目的是如何依照各種稅種的不同功能尋求不同發(fā)展階段多稅種的最優(yōu)組合成為稅制的目標(biāo)。

4.2 1994年稅制改革

黨的“十四大”明確把社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立作為主要目標(biāo)，這是1994年財稅體制改革的基本背景。1994年實(shí)施的工商稅制改革，是新中國成立以來財稅制度改革領(lǐng)域涉及范圍最廣、對經(jīng)濟(jì)社會影響最深遠(yuǎn)的一次改革。1994年工商稅制改革的總體思想：統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)，理順分配關(guān)系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求的稅制體系[15]。首次將公平稅負(fù)，促進(jìn)公平競爭，稅種的簡化、規(guī)范作為稅收改革的基本原則，并將如何平衡公平與效率之間的關(guān)系納入稅收改革的視野，從而成為后期稅制改革關(guān)注的重點(diǎn)。正如樊麗明（1994），楊志勇（2015）所說1994年稅收制度改革奠定了我國現(xiàn)行稅制的基本框架，所以1994年稅制改革是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的重大舉措[16]，是適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)新體制的改革，是立足國情、借鑒外國經(jīng)驗(yàn)、向國際慣例靠攏的改革，目的是實(shí)現(xiàn)稅制統(tǒng)一公平、簡化科學(xué)的全面改革[17]。

4.3 十八大以來的稅制改革

黨的十八屆三中全會把財政的功能提高到新的歷史高度，首次把財政作為國家治理的基礎(chǔ)，將稅收制度作為國家治理體系的重要制度安排，對財稅體制的重新認(rèn)識和定位，是對財稅體制在國家治理中地位和作用的充分和高度肯定，是從完善國家治理體系的角度對財稅體制功能與地位的提升和拓展。

針對十大以來的稅制改革（王軍，2018）認(rèn)為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)是要點(diǎn)，落實(shí)稅收法是原則，穩(wěn)定稅負(fù)、保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定是基調(diào)[18]。因此，有利于鼓勵創(chuàng)新、有利于發(fā)展服務(wù)業(yè)、有利于促進(jìn)消費(fèi)、有利于促進(jìn)社會公平這“四個有利于”應(yīng)當(dāng)作為今后深化稅制改革、建立現(xiàn)代稅收制度的指導(dǎo)思想（馮俏彬，2018）[19]。

5 最優(yōu)稅收理論對我國稅制改革的理論指導(dǎo)意義

在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)社會條件下，科學(xué)合理的決策不僅需多重考慮盡可能出現(xiàn)的情況，更為重要的是要根據(jù)不同情況如何選擇因時、因地、因人制宜的最適方法。最優(yōu)稅收理論所論證的拉姆齊法則即等比例規(guī)則和逆彈性規(guī)則，充分說明最理想法則是非統(tǒng)一的和非單一比例規(guī)則，從而深化人們研究如何提高稅收效率，而降低扭曲的探索。最優(yōu)稅收理論的理論核心是在信息不充分的現(xiàn)實(shí)條件下，如何降低因政府征稅對經(jīng)濟(jì)社會所產(chǎn)生的扭曲;提出了現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制中效率原則的衡量標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制中將效率與公平統(tǒng)一起來是可行的，并且將效率優(yōu)先，兼顧公平的思想作為稅收對經(jīng)濟(jì)行為主體決策影響的首要研究問題。

第一，最優(yōu)稅收理論思想為實(shí)現(xiàn)稅收體制改革最初目標(biāo)提供理論參考。有些制度改革之所以會達(dá)不到最初設(shè)定的目標(biāo)，出現(xiàn)政策失靈問題，主要是因?yàn)樾畔⑴兜牟怀浞郑率怪贫鹊闹贫ㄆx經(jīng)濟(jì)社會客觀現(xiàn)實(shí)條件。由于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系尚未成熟，各種法律法規(guī)仍未健全，所以客觀現(xiàn)實(shí)決定當(dāng)前稅收制度改革會有一定概率出現(xiàn)政策失靈，達(dá)不到最初改革目標(biāo)。而最優(yōu)稅收理論研究在信息不充分條件下，如何降低政府稅收政策對經(jīng)濟(jì)的扭曲，實(shí)現(xiàn)帕累托效率稅收結(jié)構(gòu)，降低稅收的無謂損失。因此在市場信息不充分現(xiàn)實(shí)條件下，借助最優(yōu)稅收理論的相關(guān)思想，對提高稅收體制改革的成功率以及實(shí)現(xiàn)最初設(shè)定目標(biāo)具有現(xiàn)實(shí)意義。

第二，積極處理好減稅降費(fèi)與穩(wěn)財政收入之間均衡關(guān)系。當(dāng)前我國稅收體制改革是系統(tǒng)性改革，涉及范圍非常之廣，包括“營改增”、社保費(fèi)改社保稅、提高個人所得稅起征點(diǎn)、降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等一系列稅收改革。在給企業(yè)、個人降低稅收負(fù)擔(dān)的同時，會對總體財政收入的增長帶來負(fù)面沖擊，使財政收入增長過為緩慢甚至下降，增加政府財政壓力，從而影響政府整體宏觀政策的實(shí)施。因此，在制定減稅降費(fèi)政策過程中，不僅要考慮減稅降費(fèi)對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用，而且要充分考慮減稅降費(fèi)對政府帶來的財政壓力。只有使減稅降費(fèi)政策與穩(wěn)定財政收入之間達(dá)到某種均衡，才能使稅收政策吻合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求，在降低稅收負(fù)擔(dān)的同時，提高宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率。

第三，財稅制度改革要有長遠(yuǎn)的制度安排。我國要建立適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會長期發(fā)展需要的財稅制度體系，防止“頭疼醫(yī)頭，腳疼醫(yī)腳”現(xiàn)象頻發(fā)以及應(yīng)對突發(fā)外部事件沖擊時可做系統(tǒng)性制度安排。根據(jù)最優(yōu)稅收理論可對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展?fàn)顩r，不定期對稅收政策進(jìn)行壓力模擬測試，確保減稅降費(fèi)政策對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的促進(jìn)作用，防止政策失靈現(xiàn)象出現(xiàn)。如在提高個人所得稅征收額度，同時不會產(chǎn)生工薪稅問題;社保費(fèi)改為社保稅過程中，在不影響個人社保收入的前提下，不增加企業(yè)負(fù)擔(dān);進(jìn)行增值稅改革時，如何實(shí)現(xiàn)帕累托效率稅收結(jié)構(gòu)，降低稅收的無謂損失，實(shí)現(xiàn)社會福利最大化等，都需要從未來角度，分析、設(shè)計(jì)、評估財稅制度體系。

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[作者簡介]李賀（1987—），男，中共中央黨校（國家行政學(xué)院）博士生，貴州財經(jīng)大學(xué)教師，研究方向：財稅理論與政策。