淺析新租賃準則對承租人的相關(guān)影響

袁雪霽

在國際會計準則理事會于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號-租賃》下，財政部于2018 年12 月頒布了新租賃準則，新租賃準則對于承租人取消了融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分，并且在租賃定義、識別、后續(xù)計量方面都做了較大修改。本文針對上述修改，全面分析租賃準則修改后對承租人的影響，并提出相關(guān)建議，希望為進一步研究租賃問題提供理論參考。

一、新租賃準則修訂內(nèi)容

（一）明確了租賃的定義和識別

新租賃準則對租賃定義為在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。這部分強調(diào)了承租人獲得是資產(chǎn)的使用權(quán)的控制而不是承租人對資產(chǎn)的控制，同時租賃必須要有租賃合同，這跟財政部修訂的新收入準則聯(lián)系起來，收入的確認第一步需要識別與客戶的合同。

同時，新租賃準則明確了判定租賃的條件，必須經(jīng)過滿足三個條件，（1）承租人獲取的資產(chǎn)的使用權(quán)，必須是一項已識別資產(chǎn);（2）承租人在使用期間要獲得幾乎所有的經(jīng)濟利益;（3）承租人能夠主導(dǎo)在使用期間資產(chǎn)的使用方式和目的。新租賃準則新提出了已識別資產(chǎn)的概念，即該出租的資產(chǎn)出租方?jīng)]有實質(zhì)性的替換權(quán)利。

（二）承租人的會計處理由雙重模式改為單一模式

新租賃準則下，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃或融資租賃，所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，但是，對于短期租賃和低價值租賃，該種方式較為復(fù)雜，仍采用簡化方式處理你可以不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。

（三）改進承租人后續(xù)計量

新租賃準則下，在后續(xù)計量中，使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，租賃負債計提利息費用。同時明確規(guī)定承租人可控范圍內(nèi)的重大事件和變化，且影響承租人行使續(xù)租、購買或終止租賃選擇權(quán)則需要對租賃進行重新評估并做相應(yīng)的會計核算變更。同時，在租賃期開始日，根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動上午，承租人都應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

二、新租賃準則對承租人的相關(guān)影響

（一）初始確認和計量

在新準則下，明確了租賃合同中租賃和非租賃成分的拆分，提出了在分拆合同中，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價，解決了舊準則該部分租賃和非租賃業(yè)務(wù)按照租賃標準來核算，導(dǎo)致賬務(wù)處理的不合理。

租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在承租人財務(wù)報表的列示中新增上述科目，并且使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，同時需要確認租賃負債，租賃負債則應(yīng)當(dāng)將尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。而舊準則下，經(jīng)營租賃中的資產(chǎn)或者負債沒有出現(xiàn)在承租人的財務(wù)報告中。上述會計核算，將導(dǎo)致在承租人的報告中資產(chǎn)和負債同時增加，影響承租人財務(wù)比率的計算，會導(dǎo)致資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率或者資產(chǎn)的利潤率降低，對承租人的經(jīng)營業(yè)績將會有所影響。

（二）后續(xù)計量

由于在新準則下，確認了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在后續(xù)計量中，使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，若發(fā)現(xiàn)使用權(quán)資產(chǎn)出現(xiàn)減值的情形，可以計提資產(chǎn)的減值準備，同時租賃負債計提利息。在舊準則下，經(jīng)營租賃不會確認使用權(quán)資產(chǎn)，則不會確認使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用，也不會確認資產(chǎn)的減值準備，并且經(jīng)營租賃的租金是平均分攤到損益中，修訂過后，經(jīng)營租賃利息費用是用實際利率法進行攤銷，呈現(xiàn)逐漸遞減的狀態(tài)，上述會計核算將對承租人的利潤將會有較大的影響，最終將導(dǎo)致承租人利潤表出現(xiàn)較大差異。 同時，租賃劃分到融資業(yè)務(wù)中，在現(xiàn)金流量表的列報中，這部分現(xiàn)金流出都將在融資活動中進行核算，而對比舊準則，經(jīng)營租賃的租金是劃分到經(jīng)營活動。

三、新融資租賃準則存在的問題分析

（一）使用權(quán)資產(chǎn)定義相關(guān)模糊

使用權(quán)資產(chǎn)，根據(jù)租賃定義，出租人讓渡的是資產(chǎn)的使用權(quán)。資產(chǎn)的使用權(quán)從形態(tài)上屬于無形資產(chǎn)，但是使用權(quán)資產(chǎn)又在后續(xù)計量中計提折舊，符合固定資產(chǎn)的定義，導(dǎo)致資產(chǎn)判定屬性上具有模糊性。

（二）承租方有操作利潤的途徑

新準則下，承租人可以根據(jù)資產(chǎn)的使用情況，對使用權(quán)資產(chǎn)進行減值測試，如果發(fā)生減值，則可以計提減值準備，同時，在后續(xù)計量中又增加了承租人可以對租賃進行重新評估，并對租賃負債重新計算，并同時調(diào)整使用權(quán)的賬面價值，若使用權(quán)賬面價值調(diào)整為零時，還可以將租賃負債繼續(xù)調(diào)減，承租人還可以將這部分的剩余金額計入當(dāng)期損益中，這些都可以成為承租人操縱利潤的途徑。

（三）資源重新配置

由于新準則的實施，將對承租人的資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表的列報和報表分析產(chǎn)生較大的影響。對于企業(yè)來說，所有的租賃業(yè)務(wù)都會體現(xiàn)在報表中，可能會對企業(yè)使用租賃這種資源配置方式重新考慮，特別是制造型企業(yè)，購買生產(chǎn)線，生產(chǎn)機器等對于企業(yè)資金占用比率較大，大多數(shù)企業(yè)會采用直接租賃的方式解決設(shè)備問題，實施新準則后，會大大降低該企業(yè)的利潤的呈現(xiàn)，不利于這些企業(yè)的發(fā)展。（作者單位：四川大學(xué)錦城學(xué)院）