增值稅合并納稅制度的國際借鑒*

曾昭政

(國家稅務(wù)總局江西省稅務(wù)局， 江西 南昌 330038)

增值稅合并納稅是指具有特定聯(lián)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人視同一個(gè)納稅人進(jìn)行增值稅的合并納稅。歐盟、澳大利亞、新西蘭等國家和地區(qū)都已建立了較為成熟的增值稅合并納稅制度。我國目前還沒有正式實(shí)施增值稅合并納稅，因此有必要對國際經(jīng)驗(yàn)做法進(jìn)行研究，為建立健全我國增值稅合并納稅制度提供理論支撐和經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)。

一、 從國際實(shí)踐看我國實(shí)施增值稅合并納稅制度的必要性

雖然增值稅合并納稅制度是國際通行做法，但并非必選項(xiàng)。對我國來說首先要解決是否有必要實(shí)施增值稅合并納稅制度的問題。

(一)參與國際稅收競爭的必要措施

增值稅合并納稅制度是降低納稅人成本的重要手段，有學(xué)者甚至認(rèn)為增值稅合并納稅是一種稅收優(yōu)惠，但無論是否屬于稅收優(yōu)惠性質(zhì)，該制度都會在以下幾個(gè)方面給納稅人帶來利益：(1)增值稅合并納稅制度的最大優(yōu)勢是共享進(jìn)項(xiàng)、消化留抵。當(dāng)集團(tuán)成員負(fù)有納稅義務(wù)、需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，而其他成員同期存在留抵稅額時(shí)，如果合并納稅，成員間可以共享進(jìn)項(xiàng)稅額，其他成員的留抵稅額可以直接抵減應(yīng)納的增值稅稅額，而不必像在分別申報(bào)繳納增值稅時(shí)一邊向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，一邊又有留待以后期間抵扣或待申請留抵退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，減少對企業(yè)資金的占用。(2)實(shí)施增值稅合并納稅還可能擴(kuò)大企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍。例如，在允許免稅企業(yè)進(jìn)行合并納稅的情況下，免稅企業(yè)的產(chǎn)品作為集團(tuán)中間投入用于后續(xù)環(huán)節(jié)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品時(shí)，由于內(nèi)部交易不需要計(jì)算繳納增值稅，也就不需要將免稅企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額劃為不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此部分進(jìn)項(xiàng)稅額可以在合并納稅時(shí)得以抵扣，修正增值稅中間環(huán)節(jié)免稅導(dǎo)致下游企業(yè)多繳納增值稅的問題，降低最終產(chǎn)品稅收負(fù)擔(dān)。(3)合并納稅環(huán)境下的集團(tuán)內(nèi)部交易不需要計(jì)征增值稅，無需墊付增值稅稅款，可能為企業(yè)降低資金成本。正是由于增值稅合并納稅制度具有降成本的作用，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，在大部分國家和地區(qū)已經(jīng)實(shí)施該制度的基礎(chǔ)上，我國要適應(yīng)國際稅收競爭的需要，及時(shí)引入增值稅合并納稅制度。

(二)維護(hù)稅收中性原則的內(nèi)在要求

中性原則是世界各國設(shè)計(jì)增值稅制度時(shí)倡導(dǎo)的理念和秉承的原則。所謂中性就是指征稅對納稅人產(chǎn)生的影響僅以稅款為限，不應(yīng)給納稅人帶來超額負(fù)擔(dān)，不應(yīng)影響市場主體經(jīng)濟(jì)決策，不應(yīng)扭曲資源配置。如果在沒有增值稅合并納稅制度，而企業(yè)集團(tuán)又追求上述利益的情況下，就可能迫使集團(tuán)內(nèi)各獨(dú)立的企業(yè)通過合并成為單一企業(yè)以實(shí)現(xiàn)這些利益，這就影響了市場主體對其組織機(jī)構(gòu)的決策，同時(shí)給納稅人帶來了不必要的合并成本，這些都是對增值稅中性原則的損害。另外，由于增值稅采取銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的方式計(jì)稅而產(chǎn)生了留抵稅額，增值稅的留抵稅額本質(zhì)上是納稅人為下游環(huán)節(jié)墊付的稅款，這勢必在納稅人繳納稅款之外產(chǎn)生額外的資金成本負(fù)擔(dān)，通過實(shí)施增值稅合并納稅制度消化留抵，這也是消除增值稅額外負(fù)擔(dān)的重要方面。

(三)提升稅收管理質(zhì)效的重要手段

實(shí)施增值稅合并納稅制度既可以提升納稅人稅收規(guī)范化水平，也可以促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)集約化管理，對于提升稅收管理質(zhì)效具有積極意義。(1)合并納稅可以有效簡化增值稅征管程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要對所有成員企業(yè)分別進(jìn)行全流程的增值稅管理，合并納稅一般由代表成員負(fù)責(zé)申報(bào)繳納增值稅即可，只需由代表成員的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行重點(diǎn)管理，其他成員的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以大大簡化增值稅管理程序，這將有效提升稅務(wù)機(jī)關(guān)集約化管理水平，降低稅收管理成本。(2)大集團(tuán)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控能力一般要強(qiáng)于小企業(yè)，合并納稅將更多的成員企業(yè)納入集團(tuán)管理，這為提升各企業(yè)的稅收規(guī)范化水平提供了內(nèi)生動力，對于降低稅收管理風(fēng)險(xiǎn)、減少發(fā)票虛開等問題都具有積極作用。(3)增值稅合并納稅要求各成員企業(yè)對集團(tuán)的增值稅納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收不到稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

二、 我國實(shí)施增值稅合并納稅制度的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

世界各國和不同地區(qū)在增值稅合并納稅制度上并不統(tǒng)一。雖然歐盟于2009年2月7日發(fā)布了通訊，提出了歐盟各國在設(shè)計(jì)增值稅合并納稅制度的指導(dǎo)意見，具體包括合并成員范圍、合并條件、集團(tuán)權(quán)利義務(wù)等方面，但歐盟各國的增值稅合并納稅制度也存在差異，這些差異往往是我們引入增值稅合并納稅制度需要重點(diǎn)關(guān)注和深入探討的問題。

(一)增值稅合并納稅的范圍選擇

1.關(guān)聯(lián)關(guān)系要求。實(shí)施增值稅合并納稅制度的國家基本上都要求成員企業(yè)具有金融上、經(jīng)濟(jì)上或組織上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但各國判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系的具體標(biāo)準(zhǔn)各不相同，即對控制的判斷存在差異。從表決權(quán)的角度看，世界各國主要存在如下標(biāo)準(zhǔn)：擁有超過50%的表決權(quán)即為控制，采用此標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、比利時(shí)、瑞典、沙特阿拉伯等；新西蘭等國采用擁有超過66%的表決權(quán)即為控制；奧地利等國采用擁有超過75%的表決權(quán)即為控制；澳大利亞、加拿大、冰島等國采用擁有超過90%的表決權(quán)即為控制；丹麥等國采用擁有100%的表決權(quán)為控制。控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上取決于民商法對表決權(quán)的要求。根據(jù)我國公司法規(guī)定，修改公司章程，增加或者減少注冊資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等特別決議，須經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過，一般普通決議經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)過半數(shù)通過。增值稅合并納稅主要是基于產(chǎn)品流通和服務(wù)提供的考慮，屬于一般普通決議的范疇，建議我國參照英國等國做法，以持有50%的表決權(quán)認(rèn)定為控制，達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)之間即可申請?jiān)鲋刀惡喜⒓{稅。

2.地域范圍要求。我國實(shí)施增值稅合并納稅的地域范圍要求主要考慮合并納稅成員企業(yè)是否可以跨省。成員企業(yè)是否可以跨省主要取決于兩個(gè)因素：一是收入分配機(jī)制是否適應(yīng)，二是征管系統(tǒng)是否支持。目前金稅三期征管業(yè)務(wù)系統(tǒng)分省部署，難以支持全國范圍內(nèi)的合并納稅，建議先推行省內(nèi)增值稅合并納稅制度，待條件成熟后擴(kuò)展到全國范圍內(nèi)的增值稅合并納稅，并建立與之相適應(yīng)的財(cái)政收入分配和調(diào)庫機(jī)制。

3.增值稅納稅人身份要求。具體包括兩個(gè)問題：一是免稅納稅人是否納入合并納稅；二是小規(guī)模納稅人是否納入合并納稅。在是否允許免稅納稅人及非增值稅納稅人納入合并納稅方面，各國也有不一樣的做法。如英國、芬蘭等國允許非增值稅納稅人加入合并納稅，部分國家也允許免稅納稅人加入合并納稅人，只是在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)須按比例扣除。例如丹麥明確如果集團(tuán)的任何成員有免稅活動，集團(tuán)必須按比例扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。建議我國在實(shí)施增值稅合并納稅制度時(shí)允許免稅納稅人加入，其向集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)銷售產(chǎn)品且繼續(xù)用于生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的部分允許其抵扣對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，消除增值稅中間環(huán)節(jié)免稅給下游環(huán)節(jié)產(chǎn)品帶來的稅負(fù)不降反升問題；其向集團(tuán)外部的免稅銷售按現(xiàn)行稅制不允許抵扣對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)閰^(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份，我國引入增值稅合并納稅制度還需要考慮小規(guī)模納稅人是否納入合并的問題，這在國際上可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)不多，從強(qiáng)化管理的角度出發(fā)，建議我國允許小規(guī)模納稅人納入合并，且對納稅人營業(yè)規(guī)模不作要求，但在納入合并的同時(shí)須轉(zhuǎn)為一般納稅人管理。

(二)強(qiáng)制性登記與選擇性登記的選擇

從國際經(jīng)驗(yàn)看，增值稅合并納稅主要有強(qiáng)制性登記和選擇性登記兩種模式。強(qiáng)制性登記是指成員企業(yè)滿足增值稅合并納稅條件即自動視為合并納稅處理，德國、奧地利等國采用該模式。選擇性登記又細(xì)分為兩種類型，一類是相對嚴(yán)格的制度，集團(tuán)納稅人在選擇合并納稅后，符合條件的成員企業(yè)必須加入合并納稅，比利時(shí)等國采用此類型；另一類是比較寬松的制度，納稅人可以完全自由選擇是否加入合并納稅，澳大利亞等國采用該類型。兩種模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，強(qiáng)制性登記模式有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅收管理，防止納稅人通過拆分企業(yè)進(jìn)行避稅的行為，但該模式也可能導(dǎo)致納入合并納稅的成員企業(yè)數(shù)量過大，難以管理；選擇性登記模式則給予納稅人更多的選擇權(quán)，但可能帶來納稅人權(quán)利濫用。通過上面的分析可以看出，強(qiáng)制性登記和相對嚴(yán)格的選擇性登記都在不同程度上剝奪了納稅人的選擇權(quán)，不利于增值稅中性原則的確立。因此建議我國借鑒澳大利亞的做法，在合并納稅登記上采用完全自由選擇的模式，對于可能出現(xiàn)的納稅人權(quán)利濫用問題，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)姆幢芏惔胧┯枰詰?yīng)對。

(三)增值稅合并納稅的反避稅措施

納稅人合并納稅后集團(tuán)成員之間進(jìn)行的內(nèi)部交易不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，第三方向任一成員企業(yè)銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)均由集團(tuán)抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額；集團(tuán)任一成員企業(yè)向第三方銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)視同集團(tuán)銷售，銷售稅額由集團(tuán)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)。世界各國普遍實(shí)施的上述增值稅合并納稅政策未對成員企業(yè)加入合并納稅前的留抵稅額作特殊規(guī)定，成員企業(yè)合并前的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在合并后由集團(tuán)共享抵扣，這就意味著分別納稅與合并納稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例可能出現(xiàn)不一致，為納稅人通過臨時(shí)加入合并納稅來避稅或延遲納稅提供了可能性。為堵塞漏洞，各國普遍采取了相應(yīng)的反避稅措施，主要是對進(jìn)出合并納稅集團(tuán)的控制，包括進(jìn)入審批和退出限制，如英國增值稅法案43B(5)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以出于保護(hù)稅收收入的目的在收到納稅人申請之日起90天內(nèi)拒絕受理增值稅合并納稅事宜；比利時(shí)則規(guī)定成員企業(yè)加入增值稅合并納稅后三年內(nèi)不得退出。建議我國在引入增值稅合并納稅時(shí)參照相關(guān)國家做法，一方面在組建合并納稅集團(tuán)和后期加入集團(tuán)時(shí)進(jìn)行適當(dāng)形式的審核，另一方面也應(yīng)對成員企業(yè)加入合并納稅后多長時(shí)間才能退出作出明確規(guī)定，盡可能阻礙納稅人濫用合并納稅的動機(jī)。

(四)增值稅合并納稅的納稅人登記

各國對增值稅合并納稅后如何登記、代表成員和其他成員是否需要納稅人識別號等問題也有不同的做法。例如，英國增值稅合并納稅制度明確，增值稅集團(tuán)注冊登記后，成員企業(yè)登記號碼將被取消，統(tǒng)一使用集團(tuán)登記號碼；比利時(shí)規(guī)定，在給集團(tuán)分配增值稅識別號的基礎(chǔ)上，為集團(tuán)每個(gè)成員都分配一個(gè)增值稅子識別號。由于納稅人還負(fù)有其他稅種的納稅義務(wù)，建議我國在設(shè)計(jì)增值稅合并納稅制度時(shí)參照比利時(shí)做法，加入合并納稅后，各成員企業(yè)納稅人識別號不變，在接受和開出發(fā)票時(shí)仍使用該納稅人識別號，即合并后的納稅集團(tuán)對第三方透明，只用于集團(tuán)內(nèi)部增值稅核算。

(五)增值稅合并納稅與現(xiàn)行優(yōu)惠政策的對接

當(dāng)前部分行業(yè)實(shí)行增值稅進(jìn)項(xiàng)加計(jì)抵減政策，其中有一個(gè)條件要求納稅人所提供“四項(xiàng)服務(wù)”取得的銷售額占全部銷售額的比重必須超過50%。如果允許合并后的集團(tuán)納稅人以同樣的條件享受優(yōu)惠，將可能導(dǎo)致原不可加計(jì)抵減的成員企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額也可享受優(yōu)惠，造成權(quán)利濫用。因此，建議增值稅合并納稅后類似的優(yōu)惠政策不能適用于合并納稅。

(六)增值稅合并納稅后的收入分配

我國增值稅為中央地方共享稅，收入五五分成，50%為地方收入。如果合并納稅后，成員企業(yè)的增值稅全部由代表企業(yè)申報(bào)繳納，勢必造成其他地區(qū)的收入在代表企業(yè)所在地集中入庫，導(dǎo)致地方財(cái)政收入錯(cuò)配。為解決這個(gè)問題，建議按照各成員企業(yè)銷售收入(含集團(tuán)內(nèi)銷售收入)占集團(tuán)總銷售收入的比重對繳納的增值稅地方部分在各成員企業(yè)所在地之間分配，并通過上繳上級財(cái)政和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付予以調(diào)整。