“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票定罪問題研究

文 永

(廣西大學(xué) 法學(xué)院，廣西 南寧 530004)

一、引言

在我國刑法規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪以懲治和規(guī)制虛開專票行為的情況下，虛開專用發(fā)票的情況依然相當(dāng)嚴(yán)重。據(jù)數(shù)據(jù)顯示，2018年全國定性對(duì)外虛開或接受虛開專用發(fā)票及其他可抵扣憑證582.5萬份，涉案稅額1108.93億元。[1]對(duì)于如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，在學(xué)界、司法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都有不同的認(rèn)識(shí)，越來越多的觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)該罪的構(gòu)成要件應(yīng)作限制解釋，觀點(diǎn)的差異直接導(dǎo)致對(duì)于“如實(shí)代開”專用發(fā)票這一特殊的情形是否構(gòu)成該罪的爭議。這導(dǎo)致社會(huì)大眾對(duì)單位和個(gè)人代開增值稅專用發(fā)票行為難以產(chǎn)生一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，對(duì)維護(hù)國家發(fā)票管理秩序產(chǎn)生不利影響。

所謂“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票，是指購貨方發(fā)生了真實(shí)購買貨物、勞務(wù)或服務(wù)的業(yè)務(wù)，由不是銷售方的第三方按所發(fā)生的銷售額向購貨方開具增值稅專用發(fā)票的行為。[2]發(fā)票上的信息除銷售方與事實(shí)不符外，其他信息均與事實(shí)情況相符。這里討論是否構(gòu)成犯罪的“如實(shí)代開”，顯然不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)或其委托的單位依法為需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人辦理代開發(fā)票業(yè)務(wù)的行為。

二、“如實(shí)代開”行為定性分析

“如實(shí)代開”情況較為普遍，在一些案件中，犯罪嫌疑人或被告人以“如實(shí)代開”或稱“有貨虛開”來進(jìn)行辯護(hù)，請(qǐng)求司法機(jī)關(guān)將“如實(shí)代開”的數(shù)額從虛開發(fā)票數(shù)額中剔除出去，或以“有貨虛開”應(yīng)與“無貨虛開”區(qū)別開來為由，請(qǐng)求從輕處罰。以往普遍認(rèn)為，不管是有貨虛開還是無貨虛開，受票企業(yè)都可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成國家稅款損失的實(shí)際后果是一樣的，不得從輕處罰。例如2001年判決的黃振池虛開增值稅專用發(fā)票一案，對(duì)辯護(hù)人以“有貨虛開”為由要求從輕處罰，法院認(rèn)為不能成立，不予采納。但對(duì)于“如實(shí)代開”專票，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，存在越來越多的理論爭議，實(shí)務(wù)上司法機(jī)關(guān)對(duì)“如實(shí)代開”情形的處理也不盡相同。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，按照1996年的最高法的司法解釋，“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。但有學(xué)者提出如符合“沒有而且不可能騙取國家稅款”的條件，則不能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。[3]816

(一)理論基礎(chǔ)分析

對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，主要存在“行為犯說”“目的犯說”和“危險(xiǎn)犯說”三種觀點(diǎn)?！靶袨榉刚f”認(rèn)為行為人只要存在虛開專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪?！澳康姆刚f”認(rèn)為構(gòu)成該罪要求具有騙取稅款的目的。[4]“危險(xiǎn)犯說”認(rèn)為構(gòu)成該罪要求否具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，“危險(xiǎn)犯說”與“目的犯說”在實(shí)際判斷上不會(huì)產(chǎn)生差異。[3]816根據(jù)不同的觀點(diǎn)對(duì)于“如實(shí)代開”行為的有罪與否會(huì)產(chǎn)生不同的判斷，不應(yīng)入罪的結(jié)論實(shí)際上是以“目的犯說”或“危險(xiǎn)犯說”為基礎(chǔ)的。

1.保護(hù)的法益

有學(xué)者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的客體是國家的發(fā)票管理制度。[5]筆者對(duì)此表示贊同。在我國，發(fā)票具有極高的權(quán)威性，在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著極大的作用。我國實(shí)行“以票控稅”的制度，要求單位和個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中必須使用稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票，規(guī)范收入支出的核算，并按發(fā)票開具情況申報(bào)繳納稅款，購貨方需要憑專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和列支成本，所以會(huì)倒逼銷貨方開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以此監(jiān)控納稅人收入支出情況，減少稅收流失。在稅務(wù)機(jī)關(guān)“放管服”改革、深化稅收征管體制改革和營業(yè)稅改征增值稅的背景下，以票控稅作為一種征管手段，不但沒有因經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步而弱化，反而越來越重要，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的信息化監(jiān)控的方式也越來越多。正是由于發(fā)票及其制度的重要性，才有必要設(shè)置虛開發(fā)票的罪名而對(duì)有關(guān)行為科以刑罰。否則，直接以逃稅罪和騙稅罪處罰即可，虛開發(fā)票罪名已沒必要設(shè)置了。而且刑法還規(guī)定了多項(xiàng)其他發(fā)票類犯罪，例如非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)這些犯罪的成立均沒有要求對(duì)具體稅額造成影響或者有逃稅、騙稅的目的，取得專用發(fā)票時(shí)即已成立該罪的既遂?？梢?，發(fā)票犯罪的成立是由于侵犯了國家發(fā)票管理制度，而非造成國家稅款損失的危險(xiǎn)。刑法設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，是為了保護(hù)國家發(fā)票管理制度這一法益不受犯罪侵害與威脅。

2.構(gòu)成要件要素

刑法第205條并未規(guī)定行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀上要具有特定的目的，如果該罪的成立要求行為人具有騙取稅款的目的，是對(duì)條文的限制解釋，自行為其增加前提條件，加以限制，其依據(jù)是不充分的。條文規(guī)定虛開的稅款數(shù)額較大、巨大即可構(gòu)成加重情節(jié)，沒有同時(shí)附加逃稅額或騙稅額的要求，可見造成國家稅款損失也不是該罪考慮的構(gòu)成要件要素。

3.罪責(zé)刑相適應(yīng)原則

有學(xué)者認(rèn)為，該罪的法定刑高于逃稅罪和騙取出口退稅罪，而后兩者的保護(hù)法益顯然都是國家稅收利益。該罪的保護(hù)法益必須包含國家稅收利益才能保證該罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪等罪的保護(hù)法益相協(xié)調(diào)，從而符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。[6]筆者不認(rèn)同這種觀點(diǎn)。相反，筆者認(rèn)為，發(fā)票管理制度尤其是對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度是稅收管理制度的核心，虛開專用發(fā)票是對(duì)國家稅收利益的嚴(yán)重侵犯。

目前，我國采用納稅人自行申報(bào)的制度，而以當(dāng)前納稅人對(duì)稅法的遵從度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理監(jiān)控手段來說，納稅人自行如實(shí)申報(bào)所有收入可以說是一種難以達(dá)到的狀態(tài)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的檢查無法達(dá)到全覆蓋，可以說逃稅的情況在大眾可容忍的范圍內(nèi)一定程度地存在。例如街上各類小商鋪小攤販，包括水果店、小食店等，有銷售收入就應(yīng)申報(bào)納稅，而事實(shí)上較多地存在對(duì)于客戶沒有索取發(fā)票的部分銷售收入沒有申報(bào)納稅的情況，隱瞞而不申報(bào)收入的做法，實(shí)際上已是逃稅的的行為，但社會(huì)上對(duì)這類違法行為采取了漠視的態(tài)度，社會(huì)大眾沒有明顯認(rèn)為其具有社會(huì)危害性而對(duì)該類行為給予不良的評(píng)價(jià)。而對(duì)于逃稅罪，刑法第201條第4款規(guī)定了處罰阻卻事由，使逃稅的行為不至于一次被查處就構(gòu)成犯罪，這實(shí)際上也體現(xiàn)了立法對(duì)逃稅行為處罰的一種謙抑的態(tài)度。

鑒于納稅人自覺按照真實(shí)情況自行申報(bào)應(yīng)稅收入難以實(shí)現(xiàn)，才實(shí)施“以票控稅”的制度。一是增值稅體系下，以銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額的方式計(jì)算應(yīng)納稅額，稅額的計(jì)算環(huán)環(huán)相抵，企業(yè)為了降低自己的稅負(fù)，要取得進(jìn)項(xiàng)的發(fā)票，實(shí)現(xiàn)抵扣；二是在企業(yè)所得稅的政策下，以收入減除成本和費(fèi)用計(jì)算企業(yè)的所得額，再按稅率計(jì)算企業(yè)所得稅，企業(yè)的成本要憑發(fā)票進(jìn)行扣除。由于以上兩種原因，購貨方為減輕自身的稅負(fù)，會(huì)倒逼售貨方開具發(fā)票，從而保障了對(duì)稅款的征收。

在當(dāng)前稅收制度下，“以票控稅”是稅收管理的一條底線，即開具發(fā)票必須是真實(shí)的，開具發(fā)票的數(shù)額是受到監(jiān)控的，必須如實(shí)申報(bào)的，進(jìn)項(xiàng)稅額必須是憑發(fā)票如實(shí)抵扣的，成本費(fèi)用必須是憑發(fā)票如實(shí)扣除的。虛開增值稅發(fā)票的違法是對(duì)“以票控稅”制度的侵犯，是對(duì)稅收管理秩序底線的侵犯。刑法為逃稅罪設(shè)置了處罰阻卻事由，為五年內(nèi)首次逃稅行為給了不追究刑事責(zé)任的機(jī)會(huì)，但對(duì)虛開發(fā)票的犯罪沒有設(shè)置處罰阻卻事由，也體現(xiàn)了虛開發(fā)票犯罪比逃稅罪的性質(zhì)更嚴(yán)重。

虛開發(fā)票行為本身已侵犯國家的發(fā)票管理制度，對(duì)“以票控稅”的稅收管理底線造成危害，只要其主觀上具有虛開專用發(fā)票的故意，客觀上實(shí)施了虛開專用發(fā)票的行為而且數(shù)額達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，即嚴(yán)重侵犯國家稅收利益，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，本身就是一個(gè)可罰行為。只要充分理解發(fā)票管理制度在稅收管理制度中的核心地位，就不難理解為何對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定了比逃稅罪更嚴(yán)厲的刑罰。

基于以上論述可知，刑法設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，是為了保護(hù)國家發(fā)票管理制度這一法益不受犯罪侵害與威脅，并未規(guī)定行為人構(gòu)成該罪主觀上要具有特定的目的，或客觀上造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，“行為犯說”是對(duì)該罪條文的平義解釋，在“行為犯說”符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的情況下，“目的犯說”和“危險(xiǎn)犯說”對(duì)該罪作限制解釋，縮小入罪范圍的理由并不充分。

(二)行為本身分析

1.嚴(yán)重危害國家發(fā)票管理制度

《發(fā)票管理辦法》屬于行政法規(guī)，該辦法明確，除稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的單位可以為納稅人代開發(fā)票外，其他單位或個(gè)人代開發(fā)票的行為是非法行為，為法律所禁止；開票主體是經(jīng)營業(yè)務(wù)中的收款方，特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票；虛開發(fā)票行為包括為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。銷貨方是實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要組成部分，是開具發(fā)票的主體，也是發(fā)票上必須列明的重要信息，與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符，當(dāng)然包括銷貨方情況不符，所以“代開”行為應(yīng)屬于虛開。

單位、個(gè)人之間代開發(fā)票行為本身很明確是違法的，如果大范圍的經(jīng)營者都讓其他單位或個(gè)人“如實(shí)代開”，不利于對(duì)貨物或服務(wù)、資金、發(fā)票三流的監(jiān)控，難以查實(shí)購進(jìn)的哪批貨物是所代開的貨物，抵扣鏈條不明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的時(shí)候納稅人可以隨便拿一批貨物就指認(rèn)是所代開的相應(yīng)貨物，目前在適用刑罰的作用下，虛開增值稅發(fā)票的問題仍然非常嚴(yán)重，如果對(duì)“如實(shí)代開”非罪化，將會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)很多專營或者兼營代開發(fā)票的企業(yè)，則開票情況會(huì)非?；靵y，必然會(huì)造成大規(guī)模虛開專用發(fā)票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，嚴(yán)重破壞增值稅發(fā)票管理秩序，“以票控稅”的制度將被摧毀?！叭鐚?shí)代開”行為對(duì)國家發(fā)票管理制度所造成危害的嚴(yán)重程度和“無貨虛開”相比，客觀上沒有任何的區(qū)別。

2.造成國家稅款損失的危險(xiǎn)

增值稅小規(guī)模納稅人不能開具適用稅率的發(fā)票，只能開具適用征收率的發(fā)票，表面上看似乎會(huì)影響其經(jīng)營空間，但只要深入了解增值稅制度，則可認(rèn)識(shí)到其實(shí)質(zhì)上并不存在“如實(shí)代開”的必要性。增值稅抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣，可以抵扣是因?yàn)樯弦画h(huán)節(jié)繳納了增值稅，增值稅實(shí)際承擔(dān)者是購貨方。銷貨方按較低的征收率開具發(fā)票，申報(bào)稅款較低，購貨方就實(shí)際承擔(dān)了相應(yīng)較低的稅額，當(dāng)然相應(yīng)能抵扣的稅額就較低；相反，銷貨方按較高的稅率開具發(fā)票，申報(bào)稅款較高，購貨方就實(shí)際承擔(dān)了相應(yīng)較高的稅額，當(dāng)然相應(yīng)能抵扣的稅額就較高。而且小規(guī)模納稅人并不是絕對(duì)不變的身份，可以自愿申請(qǐng)成為一般納稅人，只需要會(huì)計(jì)核算健全即可，并沒有設(shè)置限制。很多納稅人沒有登記為一般納稅人只是因?yàn)橄胍环矫驿N售方享受征收率的低稅額優(yōu)惠，另一方面購貨方按適用稅率抵扣較高的進(jìn)項(xiàng)稅額，這必然是違背增值稅制度的。

尤其是在當(dāng)前簡化企業(yè)設(shè)立和涉稅事項(xiàng)辦理程序的新形勢下，代開行為已完全沒有現(xiàn)實(shí)的必要性或合理的理由，必然是基于不當(dāng)利益的考慮。當(dāng)前，行政機(jī)關(guān)實(shí)行了“多證合一”登記制度，辦理營業(yè)執(zhí)照手續(xù)簡化，而且辦理營業(yè)執(zhí)照后，已不再需要再另行辦理稅務(wù)登記證，增值稅一般納稅人由認(rèn)定制變?yōu)榈怯浿?，取消了成為增值稅一般納稅人納稅的前置條件，增值稅小規(guī)模納稅人也可以申請(qǐng)自行領(lǐng)用增值稅發(fā)票自行開具，申請(qǐng)領(lǐng)用增值稅發(fā)票2個(gè)工作日內(nèi)辦結(jié)。在各種簡化手續(xù)的制度實(shí)施后，領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票開具或者要以一般納稅人的身份開具適用稅率的增值稅專用發(fā)票是一件非常容易的事情，除非有更大的利益驅(qū)動(dòng)，否則，一個(gè)正常的單位或個(gè)人完全不可能要讓其他企業(yè)代開發(fā)票還要支付“手續(xù)費(fèi)”。

“如實(shí)代開”沒有現(xiàn)實(shí)的必要。盡管表面上沒有少申報(bào)增值稅應(yīng)稅收入，但實(shí)際上絕大多數(shù)情況下會(huì)造成稅款的損失，否則沒有代開的必要，主要包括以下幾個(gè)方面：

一是代開企業(yè)對(duì)其實(shí)際銷售業(yè)務(wù)少開發(fā)票，將該部分“額度”用以為他人代開，這是代開發(fā)票牟利的最普遍方式。

二是“如實(shí)代開”的行為可能涉及利用稅收優(yōu)惠政策或地方財(cái)政返還政策虛開，例如享受資源綜合利用即征即退稅收優(yōu)惠的企業(yè)，代開發(fā)票方享受國家退稅政策，但受票方可以按增值稅專用發(fā)票上注明的稅額百分之百抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三是“如實(shí)代開”的行為可能涉及利用多余進(jìn)項(xiàng)稅額虛開。開票企業(yè)在正常的業(yè)務(wù)交易過程中，由于短期內(nèi)購進(jìn)貨物或服務(wù)金額較大，但銷售額較小，從而積累了一部分進(jìn)項(xiàng)稅額，以收取手續(xù)費(fèi)的方式將這部分進(jìn)項(xiàng)額度虛開給他人用以牟利。

四是即使對(duì)增值稅沒有影響，對(duì)其他稅種也會(huì)可能造成影響，不同的企業(yè)有不同的情況，即使申報(bào)相同的銷售額也會(huì)產(chǎn)生不同的稅額。例如，一個(gè)處于投資初期的生產(chǎn)企業(yè)甲，前期投入成本較大，尚處于較大虧損額階段，此時(shí)如果商貿(mào)企業(yè)乙的一筆銷售額由甲開票和申報(bào)，則乙本身應(yīng)交的企業(yè)所得稅就不用交了，而甲由于加上該筆銷售收入仍然是虧損，也不用交企業(yè)所得稅，那么就造成國家企業(yè)所得稅的損失。

上述情形，名義是“如實(shí)代開”，實(shí)際都造成了總體少繳稅款或騙取財(cái)政返還資金的后果，實(shí)際上是具有騙取稅款的目的。

“如實(shí)代開”由于銷貨方信息不真實(shí)，貨物(服務(wù))、發(fā)票、資金流不一致，打破了連貫的增值稅抵扣鏈條，而且稅制具有復(fù)雜性，稅種有多樣性，難以評(píng)估“如實(shí)代開”行為對(duì)稅款的影響，“如實(shí)代開”造成國家稅款損失的危險(xiǎn)自該行為發(fā)生時(shí)即存在。

由此可見，“如實(shí)代開”專用發(fā)票沒有存在的必要性，嚴(yán)重危害國家發(fā)票管理制度，具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，其行為本身已具有嚴(yán)重社會(huì)危害性。

三、對(duì)“如實(shí)代開”的處理建議

“如實(shí)代開”行為毫無疑問是違反稅務(wù)法律法規(guī)的行為，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)毫不含糊要查處的行為。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)定為虛開專用發(fā)票，且數(shù)額已達(dá)入罪標(biāo)準(zhǔn)，但司法機(jī)關(guān)不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，則會(huì)造成法律施行上的沖突，造成行政執(zhí)法和刑事司法之間銜接的混亂，不僅犧牲公平和效率，還會(huì)使得社會(huì)公眾難以形成對(duì)司法、行政執(zhí)法的認(rèn)可，對(duì)法律的權(quán)威性的認(rèn)可，造成公眾對(duì)虛開發(fā)票、“如實(shí)代開”的違法性質(zhì)產(chǎn)生懷疑，不利于國家發(fā)票管理制度的實(shí)施。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯罪，對(duì)于“如實(shí)代開”是否應(yīng)定該罪，應(yīng)當(dāng)依據(jù)、參照發(fā)票管理的相關(guān)法律法規(guī)來判斷。稅收管理、發(fā)票管理的相關(guān)法律法規(guī)制定的原意是要打擊與實(shí)際開票業(yè)務(wù)不符的開票行為?！叭鐚?shí)代開”專用發(fā)票的行為危害國家發(fā)票管理制度，根據(jù)發(fā)票管理的相關(guān)行政法規(guī)、部門規(guī)章，該行為是不合法的，實(shí)際上社會(huì)大眾的理解也沒有太多的差異，大家都能理解找其他單位或個(gè)人代開發(fā)票肯定是不符合規(guī)定的行為，從刑法角度考察也具有嚴(yán)重社會(huì)危害性。只有在刑事司法中也明確同樣的觀點(diǎn)，把虛開數(shù)額達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)的“如實(shí)代開”行為認(rèn)定為犯罪，才能使大眾清楚理解發(fā)票管理制度，明晰“如實(shí)代開”專用發(fā)票的行為是刑法所禁止的，服從刑法的命令而不實(shí)施這種犯罪行為。如果將“如實(shí)代開”非罪化，開票秩序會(huì)非?；靵y，代開行為會(huì)非常嚴(yán)重，必定會(huì)對(duì)“以票控稅”的制度造成嚴(yán)重破壞，稅收管理工作寸步難行，必然對(duì)稅收制度造成嚴(yán)重影響，對(duì)國家稅款造成嚴(yán)重?fù)p失。

司法實(shí)務(wù)中司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)只需查明發(fā)票上的銷貨方和購貨方不存在實(shí)際交易即可認(rèn)定開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，從而認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果“如實(shí)代開”不入罪，則司法機(jī)關(guān)需要查證購貨方與任何企業(yè)均不存在實(shí)際交易，才能認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這是根本不可能實(shí)現(xiàn)的事情，只會(huì)導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票罪成為一個(gè)無法查實(shí)入罪的罪名。如果把購貨方與任何企業(yè)均不存在實(shí)際交易的證明責(zé)任歸到犯罪嫌疑人或被告人的身上，又有違“疑罪從無”和“不自證其罪”的原則。

筆者認(rèn)為，實(shí)施了“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票的行為，只要數(shù)額達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而不需要考慮其他要件。至于是否屬于刑法第 13 條“但書”規(guī)定的“情節(jié)顯著輕微、社會(huì)危害不大的”，應(yīng)以是否達(dá)到入罪數(shù)額來判斷，而不能增加其他的判斷因素。當(dāng)然，理論上不排除在非常特殊的情況下，存在沒有少繳稅款的“如實(shí)代開”。和“無貨虛開”比較起來，沒有少繳稅款的“如實(shí)代開”行為其主觀惡性相對(duì)較小，犯罪情節(jié)相對(duì)較輕，雖不屬于法定減輕、從輕情節(jié)，但根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則，可審慎酌情考慮相對(duì)從輕處罰。沒有少繳稅款的“如實(shí)代開”，其證明責(zé)任應(yīng)當(dāng)歸于被告人一方，被告人應(yīng)當(dāng)提供充分的證據(jù)，證實(shí)所開具的增值稅專用發(fā)票是對(duì)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)“如實(shí)代開”，相關(guān)業(yè)務(wù)能一一對(duì)應(yīng)，而且沒有造成少繳任何一個(gè)稅種的稅款或因此取得財(cái)政返還資金。司法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)被告人從輕處罰的辯護(hù)意見和提交的證據(jù)從嚴(yán)審查，避免從輕處罰的濫用。

注釋：

①參見廣東省汕頭市中級(jí)人民法院(2001)汕中法刑二初字第6號(hào)。

②法發(fā)(1996)30號(hào)第一條：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發(fā)票’：……進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”。

③《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第十六條規(guī)定：“需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票?！悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票。禁止非法代開發(fā)票?！钡谑艞l規(guī)定：“收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票”。第二十二條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。”

④參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于落實(shí)“三證合一”登記制度改革的通知》(稅總函〔2015〕482號(hào))、《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第43號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第33號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦納稅人首次申領(lǐng)增值稅發(fā)票有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第29號(hào))等政策文件。