企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的績效評價(jià)
——以海螺集團(tuán)為例

外國學(xué)者在對內(nèi)控審計(jì)研究時(shí)，總是把研究重點(diǎn)放在內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性欠缺和內(nèi)控的盈余質(zhì)量關(guān)系上，并以此作為切入點(diǎn)，來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并做出解決方案。2006年，在對比利時(shí)公司的研究中發(fā)現(xiàn)，高級管理人員的期望對內(nèi)部審計(jì)績效有重要影響，內(nèi)部審計(jì)的順利實(shí)施需要高級管理人員。管理人員的配合。2007年，Doyle等發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量低的公司財(cái)務(wù)報(bào)告往往存在重大缺陷。2008年，國外學(xué)者在此基礎(chǔ)上得出如果企業(yè)聘請的事務(wù)所在公司現(xiàn)有條件下，認(rèn)真考核和檢查相關(guān)的制度，可以顯著減少審計(jì)師的任務(wù)量，并合理保證結(jié)果的有效性。2013年，巴迪亞重新構(gòu)建了一套內(nèi)部審計(jì)績效評價(jià)指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系主要由資源消耗、審計(jì)效果、審計(jì)效率三個(gè)維度組成。

2011年，有學(xué)者從另一個(gè)角度出發(fā)，從環(huán)境本質(zhì)屬性出發(fā)，從影響內(nèi)審的投入產(chǎn)出比的內(nèi)部因素，比如內(nèi)審的投入產(chǎn)出比受內(nèi)審部門的人員的多少和人員的從業(yè)經(jīng)歷影響，第二宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境也會對內(nèi)審的投入產(chǎn)出比產(chǎn)生影響。2015年，張慶龍等人從內(nèi)審人員在行業(yè)內(nèi)的資格和經(jīng)驗(yàn)試行引入mbti職業(yè)。采用性取向檢驗(yàn)?zāi)Ｐ蛯?nèi)部審計(jì)績效進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)具有特定職業(yè)取向的內(nèi)部審計(jì)人員優(yōu)于其他崗位的內(nèi)部審計(jì)人員。

一、內(nèi)部控制審計(jì)的界定

財(cái)政部發(fā)表的相關(guān)文件中指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指“注冊會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)”，一般來說，上述“特定基準(zhǔn)日”是指某個(gè)具體的時(shí)間點(diǎn)，并非對財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的整個(gè)期間，但是在內(nèi)部控制審計(jì)中，“特定基準(zhǔn)日”學(xué)術(shù)界有著不同的觀點(diǎn)。

觀點(diǎn)一：應(yīng)對企業(yè)特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)的、動態(tài)的過程，但是有的部門控制運(yùn)行后，可以離開審批銷售、貨物出庫等控制軌道，無法追蹤。注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)時(shí)，獲得的往往都是某一時(shí)點(diǎn)的證據(jù)，也就只能對該時(shí)點(diǎn)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見。

觀點(diǎn)二：應(yīng)對企業(yè)特定時(shí)期的內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)，并對該時(shí)期的內(nèi)控有效性發(fā)表審計(jì)意見，某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)控有效并不能代表內(nèi)控一直有效，在成本允許的情況下，對特定時(shí)期的內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)，能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

本文認(rèn)為應(yīng)對企業(yè)特定時(shí)期的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性執(zhí)行審計(jì)，并對該時(shí)期發(fā)表審計(jì)意見，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制并不僅僅只運(yùn)行一個(gè)時(shí)間點(diǎn)，它往往都是在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行的，對某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)控發(fā)表審計(jì)意見，對注冊會計(jì)師而言，責(zé)任減輕了，成本也更低了，但是這樣的審計(jì)報(bào)告只局限在某一時(shí)點(diǎn)，在邏輯上顯得不夠嚴(yán)謹(jǐn)，并不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和企業(yè)是否守法經(jīng)營。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)對資產(chǎn)負(fù)債表日相鄰的期間保持高度的關(guān)注，并對內(nèi)部控制在特定時(shí)期的有效性發(fā)表意見。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的績效的概念

內(nèi)部控制審計(jì)的績效也有兩種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一：內(nèi)部控制審計(jì)的績效是指企業(yè)在評價(jià)某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的過程中的投入產(chǎn)出比。

內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)，動態(tài)的過程，但是有的部門控制并沒有留下控制軌跡，注冊會計(jì)師往往只獲得某一時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)，因此其審計(jì)的績效也只是針對某一時(shí)點(diǎn)而言的。

觀點(diǎn)二：內(nèi)部控制審計(jì)的績效是指企業(yè)在評價(jià)特定時(shí)期內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的過程中所花費(fèi)的投入和產(chǎn)出比，內(nèi)部控制是一個(gè)動態(tài)化的過程，企業(yè)的環(huán)境和內(nèi)控都在不斷變化，如果只獲得某一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的績效，將會降低評價(jià)結(jié)果的相關(guān)性。

我們認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)的績效是指企業(yè)在評價(jià)特定時(shí)期內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的過程中所花費(fèi)的投入和產(chǎn)出比，對特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制審計(jì)的績效，并不能真實(shí)準(zhǔn)確反映出投入產(chǎn)出比，例如注冊會計(jì)師在五月份對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題后對企業(yè)提出整改，如果七月份整改，假設(shè)整改需要一個(gè)月的時(shí)間，八月份還要在對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，所以注冊會計(jì)師在不同的時(shí)點(diǎn)內(nèi)獲取投入和產(chǎn)出的數(shù)據(jù)。

三、海螺集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐

第一，管理者意識到內(nèi)部控制審計(jì)的績效的重要性。海螺集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層意識到對企業(yè)管理中發(fā)揮作用的相關(guān)控制可以有效減少財(cái)務(wù)問題的發(fā)生。企業(yè)在進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)的過程中面臨的財(cái)務(wù)作假及違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)。能否準(zhǔn)確識別這些風(fēng)險(xiǎn),是衡量內(nèi)控投入產(chǎn)出高低之比的關(guān)鍵。但考慮到人力、物力、時(shí)間等因素所以提高內(nèi)部控制審計(jì)的績效顯得尤為重要。

第二，海螺集團(tuán)優(yōu)化內(nèi)部控制審計(jì)工作的程序。集團(tuán)在對什么制度進(jìn)行審計(jì)和該工作由哪些人執(zhí)行相關(guān)部門編制確認(rèn)：具體執(zhí)行情況會有監(jiān)管部門的人核查確認(rèn)。海螺集團(tuán)還將推動這一工作項(xiàng)目的內(nèi)容作為內(nèi)部必須遵守的標(biāo)準(zhǔn)。提交審計(jì)報(bào)告和調(diào)查審計(jì)報(bào)告,應(yīng)當(dāng)對海螺集團(tuán)的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行相互同意、溝通和驗(yàn)證。提交的報(bào)告包括內(nèi)部檢查結(jié)果、改進(jìn)建議、審核報(bào)告文本文件等。對審計(jì)報(bào)告的復(fù)核工作有效減少了差錯(cuò)發(fā)生。將更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員派往內(nèi)部控制審計(jì)小組中，組長往往是擁有多年經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師。采用科學(xué)的審計(jì)方法：海螺集團(tuán)利用數(shù)據(jù)化表達(dá)和數(shù)據(jù)透視等一系列審計(jì)方法，以此對審計(jì)報(bào)告和項(xiàng)目逐個(gè)的核查。

第三，海螺集團(tuán)對重要內(nèi)部控制進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。海螺集團(tuán)還根據(jù)內(nèi)部的重要業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行了有針對性的審計(jì)，對重要的內(nèi)控進(jìn)行重點(diǎn)檢查，并在這個(gè)過程中加強(qiáng)對其他內(nèi)控的審計(jì)，審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作的過程中對所有重要的賬戶和列報(bào)都行了審計(jì)，并對采購和付款循環(huán)，銷售與收款循環(huán)是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)簽字、財(cái)產(chǎn)安全保護(hù)等物質(zhì)管控,建立計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)記錄的訪問權(quán)限,庫存記錄的定期檢查和月度材料控制等。具體審核包括控制內(nèi)容的發(fā)布和內(nèi)部檢查、現(xiàn)場檢查和性能評估過程。

四、海螺案例的啟示

首先要建立健全內(nèi)部控制審計(jì)制度。由于企業(yè)在開展審計(jì)工作的過程中，對內(nèi)控審計(jì)的操作不夠熟悉，缺乏相應(yīng)的理論，對內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)沒有達(dá)成一致意見，應(yīng)采用哪種審計(jì)模式和審計(jì)方法存在諸多爭議。一項(xiàng)調(diào)查結(jié)果顯示，五分之四的讀者希望盡快建立內(nèi)控審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或操作指南。內(nèi)控審計(jì)概念不清，導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)人員在執(zhí)行中遇到不少困難，這也是內(nèi)控審計(jì)績效不高的原因之一。

其次，提高內(nèi)部控制審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。評判一個(gè)內(nèi)審部門的效率性，關(guān)鍵是看其有經(jīng)驗(yàn)人數(shù)的占比。內(nèi)部控制員的專業(yè)能力越強(qiáng)就越了解和理解管理違規(guī)的原因和操作的方法，因此,如果管理層知道審計(jì)師知道這些,他們就不會明顯做出不合規(guī)的行為，因此,企業(yè)要注重對相關(guān)人員的培養(yǎng)和教導(dǎo)。提高內(nèi)部控制審計(jì)績效，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人員對審計(jì)方法的學(xué)習(xí)和更新，督促其與時(shí)俱進(jìn)。

再次，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)保持獨(dú)立、客觀的態(tài)度。內(nèi)部控制審計(jì)績效要?jiǎng)偃?，要取得令人滿意的效果，問題在于維護(hù)內(nèi)審不會受到外界的影響。對于內(nèi)部審計(jì)部門來說，它必須是不會受外面的影響而改變，它在企業(yè)地位高是內(nèi)部審計(jì)在對利益相關(guān)者監(jiān)督和對企業(yè)內(nèi)控改變快慢是否起到積極作用的關(guān)鍵。

最后，提高企業(yè)對內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度。審計(jì)結(jié)果應(yīng)成為企業(yè)評估內(nèi)部控制實(shí)施情況的佐證文件。要幫助企業(yè)貫徹執(zhí)行準(zhǔn)則和相關(guān)指引，還要有非常扎實(shí)的制度，如果執(zhí)行不好，也會產(chǎn)生很多問題。我們可以考慮建立一個(gè)比較完善的制度，但最為重要的是實(shí)際操作過程的落實(shí)。