土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究

劉紅梅 陳煜 王克強(qiáng)

【摘 要】 黨的十八屆三中全會(huì)首次提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，土地資源是自然資源中最重要的資源，先行探索土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制具有重要意義。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)有研究仍存在對土地資源資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量不完整、缺乏土地資源負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等不足。文章在已有研究的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論體系;探討了土地資源資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量核算方法;確定土地資源負(fù)債的核算內(nèi)容包含土地資源過耗負(fù)債以及土地資源治理成本，并確定了這兩種負(fù)債的核算方法;采用土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表兩個(gè)體系建立了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架;以上海市為例，用兩個(gè)體系編制了上海市土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，并對兩個(gè)體系進(jìn)行對比分析。

【關(guān)鍵詞】 土地資源; 資產(chǎn)負(fù)債表; 實(shí)物量; 價(jià)值量

【中圖分類號】 F231.1 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0020-07

一、引言

保護(hù)自然資源環(huán)境是實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明和高質(zhì)量發(fā)展的基礎(chǔ)。生態(tài)環(huán)境的破壞已嚴(yán)重影響了我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。黨中央高度重視生態(tài)文明建設(shè)，黨的十八大將其納入“五位一體”總體布局，把綠色發(fā)展作為五大新發(fā)展理念之一。黨的十八屆三中全會(huì)首次提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。該政策的出臺(tái)表明了我國對自然資源與環(huán)境保護(hù)的高度重視，有助于促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部離職審計(jì)和政府績效考核評估，扭轉(zhuǎn)“以經(jīng)濟(jì)增長論功績”的錯(cuò)誤評估理念。黨的十九大提出，“我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段”，主張轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，要求實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境友好型經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。在2018年5月召開的全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)大會(huì)上，習(xí)近平總書記再次把生態(tài)環(huán)境擺在突出位置，強(qiáng)調(diào)“生態(tài)文明建設(shè)是關(guān)系中華民族永續(xù)發(fā)展的根本大計(jì)”。以上政策標(biāo)志著我國生態(tài)環(huán)境發(fā)展進(jìn)入新階段，強(qiáng)化和推進(jìn)黨中央提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作不僅是實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的關(guān)鍵，更是實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，進(jìn)行生態(tài)文明建設(shè)的重要舉措。

根據(jù)“先分類后綜合”的編制原則，完成各類自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的前提。土地資源作為重要的生產(chǎn)要素和生態(tài)要素，承載人的各類活動(dòng)。土地需求的增長和土地資源的有限數(shù)量之間的矛盾，著重強(qiáng)調(diào)了探討土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的必要性和重要性：它有利于了解土地資源的占用、保護(hù)、恢復(fù)和破壞情況，有利于國家和各級政府對土地的管理，有利于有效配置土地資源。對于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表來說，國際上尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的理論體系以及編制方法，理論、方法和操作問題是這一領(lǐng)域的研究重難點(diǎn)，現(xiàn)有關(guān)于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究仍存在著對土地資源的價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量不完整、規(guī)避負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等不足。本文借鑒現(xiàn)有理論體系的研究，探討了自然資源中土地資源平衡表編制的理論體系構(gòu)建和方法，以上海市土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為例，對自然資源中土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作提出建議。

二、文獻(xiàn)綜述

自20世紀(jì)60年代末，澳大利亞、挪威、加拿大等國家開始編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，而由于各國國情不同，國外的土地資源資產(chǎn)負(fù)債表并不適合于中國的國情。國內(nèi)對編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究開始于21世紀(jì)，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：理論體系、編制方法以及編制實(shí)踐。在理論體系上，已有研究探索了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義[1-3]，厘清了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵概念，大多數(shù)學(xué)者指出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)組成[1-2]，但也有學(xué)者對是否核算負(fù)債要素提出質(zhì)疑，認(rèn)為其不存在確認(rèn)基礎(chǔ)[3-4]。在編制方法上，自然資源價(jià)值和負(fù)債核算是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中的重難點(diǎn)，學(xué)者們肯定了價(jià)值核算的重要性，并提出了相關(guān)價(jià)值核算方法[5-6]，但由于方法可行性以及數(shù)據(jù)可得性等問題，編制實(shí)踐與理論存在一定偏差;對自然資源負(fù)債核算，已有研究較少，目前僅有兩篇采用治理成本法對環(huán)境損害價(jià)值核算，但研究暫未對自然資源過耗負(fù)債進(jìn)行計(jì)量[7-8]。在編制實(shí)踐上，統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)尚未形成，多數(shù)學(xué)者使用SEEA 2012編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，未能反映自然資源負(fù)債。

對土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要集中在編制實(shí)踐上。學(xué)者對土地資源賬戶進(jìn)行了初步探索和實(shí)證編制[7-11]，也有學(xué)者從耕地、建設(shè)用地等方面探究了其資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)證編制[12-13]?？偨Y(jié)已有文獻(xiàn)，對土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要存在著以下不足：土地資源價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量不完整[7-8，11]、未確認(rèn)計(jì)量土地資源負(fù)債[10-11]。目前在僅有的幾篇將負(fù)債納入土地資源資產(chǎn)負(fù)債表并進(jìn)行實(shí)例編制的研究中，土地資源負(fù)債包含資源過耗、環(huán)境損害、生態(tài)破壞，但由于數(shù)據(jù)可得性和方法不確定性，未對土地資源過耗負(fù)債進(jìn)行計(jì)量[7-8]。土地資源過耗負(fù)債價(jià)值化核算是一個(gè)全新的領(lǐng)域，迄今尚無成熟的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，目前僅有一篇文獻(xiàn)計(jì)算得出土地資源過耗負(fù)債實(shí)物量[14]。

本文的貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：第一，已有研究對土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了初步探索，但目前對土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架的構(gòu)建仍無統(tǒng)一的定論，本文采用土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表兩個(gè)體系建立了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，分別對土地資源資產(chǎn)的實(shí)物量以及土地資源資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的價(jià)值量進(jìn)行記錄，并對兩個(gè)體系進(jìn)行對比分析。第二，土地資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量是土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中的重難點(diǎn)，受限于方法的可行性和數(shù)據(jù)可得性，已有研究存在對土地資源價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量不完整等不足，本文探討了土地資源資產(chǎn)價(jià)值化方法，根據(jù)各類土地資源的特點(diǎn)，分別從經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值三個(gè)方面，采用收益還原法、意愿評估法、替代市場法對各類土地資源的價(jià)值量進(jìn)行核算。第三，國內(nèi)外尚未見將土地資源過耗負(fù)債以及污染治理成本完整考慮計(jì)入土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制先例，本文在確認(rèn)土地資源負(fù)債要素時(shí)，對已有研究方法進(jìn)行改進(jìn)，得到土地資源過耗負(fù)債價(jià)值量，完整地反映了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表各要素內(nèi)涵。第四，本文采用以上理論體系和編制方法以上海市為例編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，這是我國第一張上海市土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，探索了省級土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論及方法，為上海市以及其他區(qū)域各類自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究提供借鑒。

三、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)及方法選擇

（一）三大要素的理論分析

1.資產(chǎn)

SEEA 2012建議按土地的使用和按土地的覆蓋物對土地進(jìn)行分類，《土地利用現(xiàn)狀分類》將土地分為三部分：農(nóng)業(yè)用地、建設(shè)用地和未利用的土地。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值核算中，僅討論以自然功能為主要價(jià)值來源的土地利用類型[10]。土地資源資產(chǎn)的內(nèi)容一般包括耕地、園地、林地、草地、水域等自然土地[7，10]?；哪?、沼澤、沙地等未利用土地原則上應(yīng)當(dāng)計(jì)量其價(jià)值，但是確定合適的價(jià)值難度較大。基于園地?cái)?shù)據(jù)可得性，本文將荒漠、沼澤、沙地等未利用土地歸為其他土地，將土地資源資產(chǎn)分為以下五類：耕地、林地、草地、水域和其他土地，設(shè)置為土地資源資產(chǎn)的一級科目。

本文對土地資源資產(chǎn)的計(jì)量從實(shí)物量和價(jià)值量兩個(gè)方面進(jìn)行。土地資源資產(chǎn)的實(shí)物量指的是土地資源的面積。對土地資源資產(chǎn)價(jià)值量的確認(rèn)從以下三個(gè)角度考慮：首先，自然資源可以創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不同于一般商品，自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值是通過使用權(quán)轉(zhuǎn)移或提供服務(wù)等間接方式實(shí)現(xiàn)。其次，自然資源可以產(chǎn)生生態(tài)價(jià)值，這是由于自然資源是生態(tài)環(huán)境的組成要素，自然資源能為人類提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。最后，自然資源可以創(chuàng)造社會(huì)價(jià)值，這是由于自然資源可以為社會(huì)創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)，提供社會(huì)保障，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。因此，本文認(rèn)為自然資源的價(jià)值量應(yīng)該綜合考慮其經(jīng)濟(jì)、生態(tài)以及社會(huì)價(jià)值，每類土地資源的資產(chǎn)價(jià)值總額應(yīng)為三種價(jià)值之和。本文參考資產(chǎn)的定義，結(jié)合自然資源本身的特點(diǎn)，提出土地資源資產(chǎn)的定義：土地資源資產(chǎn)是指通過所有者過去授權(quán)、交易或事項(xiàng)形成的，由權(quán)益主體擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)、生態(tài)或者社會(huì)效益的資源。具體計(jì)量方法見后文。

2.負(fù)債

絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債是存在并且應(yīng)該納入核算范圍的[1-2]，也有學(xué)者認(rèn)為，由于目前的技術(shù)水平無法辨別各類自然資源對負(fù)債產(chǎn)生的影響，對是否核算負(fù)債要素提出質(zhì)疑[3-4]。大多學(xué)者實(shí)踐研究采用SEEA 2012核算體系，未對自然資源負(fù)債進(jìn)行核算[10-11]。但由于自然資源與環(huán)境稀缺性和耗竭性的特征，資源與環(huán)境具有一定的承載能力，這種承載能力體現(xiàn)為指在一定時(shí)間內(nèi)，維持某一區(qū)域資源結(jié)構(gòu)符合持續(xù)發(fā)展需要的條件下，資源環(huán)境系統(tǒng)所能承受人類各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的能力[15]。當(dāng)超過資源環(huán)境的承載能力時(shí)，將對資源與環(huán)境造成破壞，這種破壞體現(xiàn)在未來期間為了恢復(fù)資源與環(huán)境所付出的代價(jià)。此外，在人類對資源開發(fā)利用過程中，可能會(huì)導(dǎo)致自然環(huán)境質(zhì)量下降或使自然生態(tài)系統(tǒng)遭到破壞，形成對自然資源的環(huán)境損害和生態(tài)破壞[8]。進(jìn)入經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的新時(shí)代，計(jì)量和核算自然資源負(fù)債要素具有必要性和重要意義：有助于反映各級政府等權(quán)益主體對于資源有效利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任與義務(wù)的承擔(dān)及履行情況，完整地核算自然資源的利用、保護(hù)、破壞以及恢復(fù)現(xiàn)狀;有助于改善我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債體系，提高“家底”的準(zhǔn)確性，促進(jìn)我國自然資源的管理。

因此，本文認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)并計(jì)量自然資源負(fù)債，對土地資源負(fù)債提出如下定義：土地資源負(fù)債是指土地資源權(quán)益主體當(dāng)期或者未來為了恢復(fù)權(quán)益主體由于過去的行為導(dǎo)致對土地資源的破壞而付出的代價(jià)。此外，本文借鑒已有研究，從預(yù)計(jì)負(fù)債和現(xiàn)實(shí)義務(wù)兩個(gè)方面分別提出土地資源過耗負(fù)債以及土地污染治理成本，將其設(shè)置為土地資源負(fù)債的兩個(gè)一級科目，其內(nèi)涵分別為：土地資源過耗負(fù)債是指人們未來為恢復(fù)當(dāng)期對土地資源的使用超過其可承載能力而產(chǎn)生的對土地資源的損害而付出的代價(jià);土地污染治理成本指的是人們當(dāng)期為恢復(fù)過去在從事各項(xiàng)活動(dòng)時(shí)對土地資源造成的污染而付出的代價(jià)[2]。具體計(jì)量方法見后文。

3.凈資產(chǎn)

土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體是各級政府，本文的土地資源凈資產(chǎn)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“所有者權(quán)益”，因此，土地資源凈資產(chǎn)僅代表土地資源資產(chǎn)減去土地資源負(fù)債后由權(quán)益主體擁有的剩余權(quán)益。

（二）土地資源核算方法

1.實(shí)物量核算方法

關(guān)于土地資源實(shí)物量的核算目前僅涉及土地資源資產(chǎn)的核算，即核算土地資源資產(chǎn)的期初存量、期末存量以及本期變化量，主要是參考相關(guān)統(tǒng)計(jì)年鑒等資料，并通過現(xiàn)場調(diào)研等方式獲取存量數(shù)據(jù)。

2.價(jià)值量核算方法

（1）土地資源資產(chǎn)價(jià)值核算方法。由于各種自然資源的實(shí)物單位不同，為了匯總以及比較各種自然資源的價(jià)值，必須對各類自然資源進(jìn)行價(jià)值核算[9]。由于核算方法的可行性和適用范圍的不確定性以及土地資源價(jià)值的不可直接計(jì)量性，土地資源價(jià)值化是土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重難點(diǎn)之一。

由表1可知，國際上將土地資源納入資產(chǎn)負(fù)債表的國家，一部分只對土地資源的實(shí)物存量和流量進(jìn)行計(jì)量，一部分國家對土地資源價(jià)值進(jìn)行了計(jì)量，價(jià)值核算方法較為單一，均采用直接市場法[5，16-18]。但直接市場法只能核算具有成熟市場的自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而不能核算不具有成熟市場的自然資源以及自然資源的生態(tài)和社會(huì)價(jià)值。我國沒有成熟的土地資源市場，采用直接市場法來核算土地資源的價(jià)值是不適用的。本文主張根據(jù)各類土地資源的特點(diǎn)以及價(jià)值類型采用不同的核算方法分別對各類土地資源的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)以及社會(huì)價(jià)值進(jìn)行核算。

①經(jīng)濟(jì)價(jià)值。在我國，耕地、林地、草地、水域不具有成熟的市場，收益還原法是一種被眾多學(xué)者廣泛認(rèn)可的用以估計(jì)土地資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的方法[6-8，11]，適用于沒有成熟市場的自然資源價(jià)值估計(jì)，該方法簡單易行，可推廣。其他土地主要為荒漠、沼澤、沙地，無直接經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出，不予估算?；竟綖椋?/p>

P1=α/r ? ?（1）

其中，P1是土地資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值;α是土地資源的年凈收益，以土地資源總產(chǎn)值減去土地資源總成本得到;r是土地還原率，一般采用一年期銀行存款利率。

②生態(tài)價(jià)值。目前，生態(tài)價(jià)值最權(quán)威的估計(jì)方法為學(xué)者根據(jù)我國生態(tài)系統(tǒng)特點(diǎn)進(jìn)行改進(jìn)的當(dāng)量因子法[19]。以我國主要農(nóng)作物玉米、小麥、水稻計(jì)算，體現(xiàn)了生態(tài)系統(tǒng)對生態(tài)服務(wù)貢獻(xiàn)相對大小的潛在能力，計(jì)算公式為：

③社會(huì)價(jià)值。對于土地資源的社會(huì)價(jià)值，由于耕地社會(huì)價(jià)值的特殊性，本文分為耕地和耕地以外的林地、草地、水域以及其他土地兩種類型進(jìn)行核算。

關(guān)于耕地資源社會(huì)價(jià)值內(nèi)容的界定學(xué)界尚未達(dá)成統(tǒng)一。有學(xué)者認(rèn)為，我國耕地社會(huì)價(jià)值包含兩部分：社會(huì)穩(wěn)定價(jià)值和社會(huì)保障價(jià)值[20-23]。在我國，耕地的社會(huì)保障價(jià)值體現(xiàn)在耕地具有保障農(nóng)民基本生活的社會(huì)功能，對其測算考慮用替代市場法[21，24]。此外，耕地的社會(huì)穩(wěn)定價(jià)值主要體現(xiàn)在耕地所提供的農(nóng)產(chǎn)品能為人們提供糧食并維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，通常政府對占用耕地征收的費(fèi)用（這些稅費(fèi)全部用于農(nóng)業(yè)土地復(fù)墾整治等以有效提升耕地的糧食生產(chǎn)能力）以及政府保護(hù)耕地投入的費(fèi)用來計(jì)算[22]。兩者計(jì)算公式如下：

關(guān)于林地、草地、水域社會(huì)價(jià)值的研究較少，尚無成熟的方法對其進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，勞動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值是由社會(huì)必要的勞動(dòng)時(shí)間決定或衡量的。本文采用替代市場方法來評估就業(yè)機(jī)會(huì)價(jià)值以計(jì)算社會(huì)價(jià)值[6]，具體方法為用林、牧、漁各行業(yè)職工工資總和除以各類用地面積，得到各類用地單位面積的社會(huì)價(jià)值。其他土地由于未被利用，不產(chǎn)生社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間，不具有社會(huì)價(jià)值，不予估算。

（2）土地資源負(fù)債價(jià)值核算方法。土地資源負(fù)債的核算內(nèi)容應(yīng)該包括土地資源的過耗負(fù)債以及土地污染治理成本。本文采用不同的核算方法分別對土地資源的過耗負(fù)債以及土地污染治理成本進(jìn)行核算。

①過耗負(fù)債。由于對土地資源過耗負(fù)債價(jià)值化核算是一個(gè)全新的領(lǐng)域，迄今尚無成熟的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，目前對土地資源過耗負(fù)債核算的研究文獻(xiàn)僅有一篇[14]，本文對該研究方法進(jìn)行改進(jìn)，得到土地資源過耗負(fù)債價(jià)值量。具體方法為：借鑒已有的研究方法算出土地資源過耗負(fù)債實(shí)物量，對于土地資源來說，導(dǎo)致耕地、林地、草地等自然用地面積減少的主要原因是建設(shè)用地面積的增加[25]，因此，再用土地資源過耗負(fù)債實(shí)物量乘以建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)得到土地資源過耗負(fù)債價(jià)值量。計(jì)算公式如下：

式中，i為核算期內(nèi)城市所處發(fā)展階段;ΔC、ΔP、ΔG分別表示核算期內(nèi)建設(shè)用地、人口以及GDP增量;Rg，i、Rp，i分別表示城市新增建設(shè)用地的GDP及人口承載效率標(biāo)準(zhǔn)閾值;Cd，i為城市產(chǎn)生負(fù)債的建設(shè)用地面積;Ld，i為土地資源過耗負(fù)債價(jià)值量;Md，i為城市建設(shè)用地基準(zhǔn)地價(jià)。

②土地污染治理成本。土地污染治理成本是指對土地資源進(jìn)行定期污染治理所需要投入的資金。借鑒已有研究，采用成本費(fèi)用法，利用政府對土地治理投入的成本對土地資源的土地污染治理成本進(jìn)行核算[7-8]。

（3）凈資產(chǎn)價(jià)值核算方法。按照土地資源凈資產(chǎn)的定義，土地資源凈資產(chǎn)等于土地資源資產(chǎn)減去土地資源負(fù)債后的余額。

（三）雙表體系編制框架

目前，學(xué)者對于土地資源資產(chǎn)負(fù)債表采用的編制體系較為單一，大多借鑒SEEA 2012核算體系編制土地資源資產(chǎn)平衡表，反映土地資源資產(chǎn)實(shí)物量的存量變化和流量變化。這種編制體系以實(shí)物量計(jì)量為基礎(chǔ)，可以縱向比較同一地區(qū)不同年份的土地資源的占用量和變化量，然而，土地資源作為自然資源的一種，實(shí)物量編制體系不利于對不同資源的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和橫向?qū)Ρ?，以價(jià)值量計(jì)量為基礎(chǔ)的土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表可以克服這一缺點(diǎn)[2]。因此，本文同時(shí)采用土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表兩種體系，以期從對比分析中，發(fā)現(xiàn)更多事實(shí)。

1.土地資源資產(chǎn)實(shí)物量表平衡表

以“期末存量=期初存量+本期存量變化量”為土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表的基礎(chǔ)，反映土地資源的當(dāng)期存量情況和流量情況，按照土地資源利用類型作為項(xiàng)目分類，從人為因素和自然因素來統(tǒng)計(jì)不同類型的土地資源的本期流量變化，見表2。

2.土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表

為了完整地核算自然資源的利用、保護(hù)、破壞以及恢復(fù)情況，本文從會(huì)計(jì)學(xué)角度，以“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)”作為價(jià)值量土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)，反映土地資源資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)方面的價(jià)值，土地資源負(fù)債以及凈資產(chǎn)，見表3。

四、上海市土地資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

基于上述研究，本文以上海市為例，編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，以探索該類報(bào)表的理論體系及編制方法，為其他區(qū)域提供借鑒。

（一）數(shù)據(jù)來源

本表數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》（2014—2017）、《上海統(tǒng)計(jì)年鑒》（2015—2017）以及全國及當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境、水利、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、財(cái)政、國土資源、社會(huì)保障等部門提供的相關(guān)資料。

土地資源負(fù)債的部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于已有研究，上海市新增建設(shè)用地GDP承載效率和人口承載效率分別為35.6億元/km2和13 710.9人/km2[14]。

基于上述數(shù)據(jù)，本文編制了2016年的上海市土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表，見表4和表5。

（二）上海市土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表

由表4可以看出，在核算當(dāng)期2016年，上海市的土地資源面積較2015年增加0.9千公頃，這是由于耕地資源較2015年增加0.9千公頃，林地、草地、水域和其他土地等土地資源的面積不變。查閱《上海統(tǒng)計(jì)年鑒》可知，2016年上海市GDP較2015年增加2 535.18億元。這是由于自2014年開始，上海實(shí)行建設(shè)用地減量化，到2016年已有部分建設(shè)用地復(fù)墾為耕地，導(dǎo)致耕地面積增加，但同時(shí)GDP增長，意味著上海在實(shí)行建設(shè)用地減量化的過程中提高了單位土地面積的生產(chǎn)效率。

（三）上海市土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表

由表5可以看出，土地資源資產(chǎn)整體的價(jià)值較2015年稍有降低。從經(jīng)濟(jì)價(jià)值來看，2016年耕地、草地、林地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值都有下降。從生態(tài)價(jià)值來看，2016年各類土地資源的生態(tài)價(jià)值總體為負(fù)。從社會(huì)價(jià)值來看，土地資源的社會(huì)價(jià)值都有提高，說明上海市政府對耕地的投入以及林牧漁業(yè)從業(yè)人員的工資有所提升。

此外，從土地資源負(fù)債來看，上海市土地資源負(fù)債中的過耗負(fù)債為零，表明上海市政府按照《長江三角洲城市群發(fā)展規(guī)劃》的規(guī)定，對新增建設(shè)用地規(guī)模和開發(fā)強(qiáng)度進(jìn)行了嚴(yán)格控制。由土地資源負(fù)債中的土地污染治理成本來看，與2015年相比，2016年上海市政府增加了對土地資源污染治理成本的投入。從土地資源凈資產(chǎn)來看，2016年土地資源凈資產(chǎn)較2015年降低了255.265億元。

經(jīng)表4與表5對比，上海市2016年的土地資源資產(chǎn)實(shí)物量，即土地資源面積，較2015年增加0.9千公頃，但土地資源資產(chǎn)價(jià)值較2015年有所降低。兩表分別對應(yīng)的土地資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量的變化方向相反，這是因?yàn)橥恋刭Y源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量各自的影響因素不同，從而兩者揭示的內(nèi)涵會(huì)有所不同，表明在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)該同時(shí)編制土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表以及土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，以反映更多事實(shí)。

五、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

1.土地資源價(jià)值化確認(rèn)和計(jì)量方法是土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的重難點(diǎn)。本文對土地資源資產(chǎn)價(jià)值從經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、社會(huì)價(jià)值三個(gè)方面進(jìn)行確認(rèn)，分別采用收益還原法、當(dāng)量因子法、替代市場法和就業(yè)機(jī)會(huì)價(jià)值估計(jì)。

2.土地資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量是一個(gè)全新的領(lǐng)域，本文在確認(rèn)土地資源負(fù)債要素時(shí)，從預(yù)計(jì)負(fù)債和當(dāng)期成本兩個(gè)方面分別提出土地資源過耗負(fù)債以及土地污染治理成本。土地資源過耗負(fù)債的計(jì)量方法，通過對已有研究方法進(jìn)行改進(jìn)得到;對于土地污染治理成本，采用成本費(fèi)用法以政府對土地治理投入的成本對土地資源的土地污染治理成本進(jìn)行核算。

3.本研究建立了土地資源資產(chǎn)負(fù)債表框架，并利用上述理論體系和編制方法，編制了上海市土地資源平衡資產(chǎn)負(fù)債表和土地資源價(jià)值資產(chǎn)負(fù)債表。通過對兩個(gè)體系進(jìn)行對比分析，表明在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)該同時(shí)編制土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表以及土地資源資產(chǎn)負(fù)債表，以反映關(guān)于土地資源的更多事實(shí)。

（二）研究啟示

1.為了匯總以及比較各種自然資源的價(jià)值，必須對土地資源以及其他自然資源進(jìn)行價(jià)值核算，在對土地資源進(jìn)行價(jià)值化核算時(shí)，應(yīng)該重點(diǎn)討論間接市場法對土地資源價(jià)值計(jì)量的可行性與準(zhǔn)確性，同時(shí)編制實(shí)物量平衡表以及價(jià)值量表，進(jìn)行對比分析。

2.對自然資源負(fù)債的研究，自然資源負(fù)債在量化和確認(rèn)上有許多困難，根據(jù)面臨的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景，核算自然資源負(fù)債是必要的，學(xué)者應(yīng)繼續(xù)積極探索土地資源負(fù)債的核算方法。

3.要完整地反映土地資源的利用、保護(hù)、破壞以及恢復(fù)情況，就要同時(shí)反映土地資源的存量、流量變化以及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)情況，這就可以在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將土地資源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和土地資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量表相結(jié)合。

4.在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，各級政府部門應(yīng)職責(zé)明確，由自然資源部以及財(cái)政部統(tǒng)籌當(dāng)?shù)厮?、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、社會(huì)保障等部門以及相關(guān)行業(yè)企業(yè)提供有關(guān)數(shù)據(jù)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，盡早確立各類自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論框架及編制方法，編制當(dāng)?shù)氐耐恋刭Y源資產(chǎn)實(shí)物量平衡表和資產(chǎn)負(fù)債表。

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