稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)
——以公益捐贈稅前扣除為例

侯 卓

十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，這是對我國稅收優(yōu)惠泛濫之現(xiàn)狀的回應(yīng)。落實稅收法定原則，近年來各級政府積極主動地開展了一系列清理稅收優(yōu)惠的工作。值得注意的是，該項工作在推進過程中稍嫌“一刀切”式的取消優(yōu)惠之做法引發(fā)各方反彈。2015年，國務(wù)院發(fā)布通知，暫?；蜓泳彾愂諆?yōu)惠政策的專項清理工作，迄今未恢復(fù)；通常將之視作因應(yīng)經(jīng)濟下行壓力而給地方政府“松綁”之舉。本文認為，經(jīng)濟形勢的因素固然不可小視，但對稅收優(yōu)惠本質(zhì)屬性、客觀功能與規(guī)制思路更準確全面的認識，或許是促使政府自我糾偏的內(nèi)在動因。一方面，體察其作為稅收特別措施，系稅法調(diào)控經(jīng)濟的重要手段，不可將之“妖魔化”；另一方面，認識到其作為“特別”措施僅居補充地位、不可喧賓奪主。職是之故，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠的妥適進路應(yīng)當(dāng)是：強化稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)、使之在形式和實質(zhì)層面均滿足一定條件，而非取消、禁止了事。

根據(jù)不同標準，稅收優(yōu)惠有多種分類，從直接獎掖對象的法益屬性出發(fā)，得區(qū)分為公益性優(yōu)惠和私益性優(yōu)惠。歸根到底，設(shè)定稅收優(yōu)惠都為追求特定政策目標的達致，皆具公益屬性。既如此，本文便擇取公益性至為濃郁的一項優(yōu)惠——公益捐贈稅前扣除作為觀察樣本，試圖揭示稅收優(yōu)惠的三維正當(dāng)性基礎(chǔ)及相應(yīng)的建制要素。

一、制度樣本：公益捐贈稅前扣除

公益捐贈稅前扣除普遍見于所得稅法，我國也不例外。

(一)規(guī)范梳理

我國《企業(yè)所得稅法》第9條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第51、53條對公益捐贈在計算企業(yè)所得稅時的稅前扣除、《個人所得稅法》第6條和《個人所得稅法實施條例》第24條對公益捐贈在計算個人所得稅時的稅前扣除，分別作出規(guī)定。其中，2017年專門修改《企業(yè)所得稅法》，使公益捐贈超過限額的部分得結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除。部頒稅法規(guī)則中，《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]160號)、《關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2009]124號)、《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》(財稅[2010]45號)、《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關(guān)調(diào)整事項的通知》(財稅[2015]141號)、《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財稅[2018]15號)等對公益捐贈稅前扣除有細化規(guī)定；在專門針對老年服務(wù)機構(gòu)等非營利組織的稅收規(guī)范性文件中，就稅前扣除有特別的制度安排。①

(二)性質(zhì)廓清

所得稅法規(guī)定費用扣除是為了實現(xiàn)凈額所得課稅。②公益捐贈稅前扣除較為特殊，其雖呈現(xiàn)“費用扣除”之外觀，但與狹義的費用扣除存在內(nèi)涵、價值等層面的歧異，實屬稅收優(yōu)惠的范疇。稅法學(xué)理嘗試為非營利組織的稅收優(yōu)惠提供法理基礎(chǔ)，提出了“補貼理論”、“資本結(jié)構(gòu)理論”、“利他主義理論”、“稅基定義理論”、“捐贈理論”等。③公益捐贈稅前扣除與之有一定關(guān)聯(lián)——如果僅對非營利組織的相關(guān)收入免稅、而對向其為捐贈之納稅人不聞不問，則附著于捐贈款項之上的稅負仍然較重，這便會挫傷相關(guān)納稅人的捐贈意愿、進而可能削弱非營利組織的物質(zhì)基礎(chǔ)。其實，費用扣除的實質(zhì)是貫徹量能課稅，所扣除之費用就是成本；而公益捐贈支出不是為取得收入而付出的成本，得以扣除并非基于量能課稅、而是出于特定政策目的。

當(dāng)市民社會無力自我彌補市場自發(fā)運作產(chǎn)生的缺陷時，國家運用“有形之手”矯正“市場失靈”，此即“公權(quán)介入私域”；同時，“原子化”個體也通過結(jié)社等形式團結(jié)起來維護自身權(quán)益?！肮ㄋ椒ɑ迸c“私法公法化”的交互作用，使經(jīng)濟法、社會法等現(xiàn)代性法律部門興起，亦使法律結(jié)構(gòu)由一元向二元、再向三元的方向演進。④稅法作為重要的“分配法”，并非單線條地純粹依據(jù)量能課稅劃定分配格局，還要通過發(fā)揮稅收作為“經(jīng)濟誘因”的作用，適時調(diào)整既定分配格局，追求特定社會、經(jīng)濟目的之實現(xiàn)。公益事業(yè)的興旺發(fā)達，讓社會上不特定多數(shù)能享受性價比高且供給充裕的公共物品，并使有特殊需要人群的需求得以滿足；⑤所以，鼓勵公益事業(yè)蓬勃發(fā)展，系基于公共利益考量，誠為一項可追求的社會政策目標。所得稅的稅負不易轉(zhuǎn)嫁，針對該稅種設(shè)定稅收優(yōu)惠，較之間接稅層面的優(yōu)惠，能更精準地使非營利組織獲益。有鑒于此，不同國家或地區(qū)的所得稅法上，多有公益捐贈稅前扣除的制度規(guī)定。

(三)比較鏡鑒

實施公益捐贈行為的納稅人既可能是企業(yè)、也可能是個人。日本法人稅法在費用扣除項下列舉了“捐贈金”，通常認為，由于扣除之費用與收益的取得之間須有關(guān)聯(lián)，若捐贈金與法人的事業(yè)毫無關(guān)系，則只能認其具有利益分配性質(zhì)，不得扣除；只是由于現(xiàn)實中很難準確界分哪些捐贈金具有費用性質(zhì)、哪些具有利益處分性質(zhì)，所以基于便利考量，統(tǒng)一設(shè)置扣除額度，額度內(nèi)的捐贈金可予扣除、超出者不得扣除。⑥但是，公益捐贈作為例外，不論是否具有費用性質(zhì)，均可算入損金之中，體現(xiàn)“獎勵公益贈與”的立法目的。值得注意的是，2011年日本大地震后，該年4月27日頒布并實施《關(guān)于東日本大震災(zāi)的受災(zāi)者相關(guān)國稅關(guān)系法律的臨時特例的法律》，提高扣除比例上限，由40%擴至80%，并新引入以所得稅額25%為上限捐贈額的40%的稅額扣除。⑦該項立法變動亦彰顯稅收優(yōu)惠乃是推行社會政策的合適場域。但是，針對個人納稅人的日本所得稅法，未將公益捐贈作為費用扣除項目、而作為稅收優(yōu)惠政策之體現(xiàn)。⑧實際上，日本的制度設(shè)計尚非孤例，我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”亦有類似安排：一方面，其將營利事業(yè)之捐贈區(qū)分為四類，分別設(shè)置費用扣除標準，比如對“政府”的捐贈不受金額限制，得列為費用或損失，不論是否與營業(yè)有關(guān)，而對向公益慈善團體進行的捐贈，扣除額以10%為限；另一方面，亦同日本情形，認為公益慈善捐贈之扣除，“尚難認為屬于通常會增加之生活需要”，有學(xué)者從培養(yǎng)“博愛”之心的角度論其當(dāng)屬“生活之需要”，⑨然其僅為理論上的鋪陳，且論理似較牽強。概言之，有關(guān)立法例上對公益捐贈稅前扣除，基于捐贈主體的不同，有不同的制度安排，且通常更關(guān)注對企業(yè)公益捐贈的稅法規(guī)制。揣測個中緣由，個人所進行之公益捐贈占比相對較低等因素可能存在，但主要原因還須從制度的內(nèi)在邏輯入手分析，接下來即稍作闡發(fā)。

學(xué)理上有關(guān)成本費用的認列，將“業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性基準”作為基本原則，有關(guān)費用支出必須與獲得收益的活動有關(guān)聯(lián)，方允列報費用。⑩就此而言，很難認為公益捐贈同收入獲取之間有何關(guān)聯(lián)，若真有“關(guān)聯(lián)”，是否確為“公益”捐贈倒是存疑了。本文認為，從法律條文間的內(nèi)在邏輯看，我國稅法的相關(guān)規(guī)定更為合理。第一，《個人所得稅法》第6條規(guī)定應(yīng)納稅所得額的計算，第1款分別規(guī)定工薪所得等各項收入的費用扣除標準，又于第2款規(guī)定公益捐贈稅前扣除、并“立法授權(quán)”國務(wù)院具體設(shè)定扣除比例，內(nèi)在邏輯是認為公益捐贈的扣除同費用扣除是兩碼事；第二，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定成本、費用、稅金、損失之扣除，又于第9條規(guī)定企業(yè)公益性捐贈的稅前扣除，二元并立的布局亦見立法者將二者分別視之的基本態(tài)度。本文認為，此種性質(zhì)界定揭示了公益捐贈稅前扣除的稅收優(yōu)惠本質(zhì)，能使制度設(shè)計更為合理。具言之，若置公益捐贈于“捐贈”項下、作為費用扣除制度之一部，無論怎樣對“捐贈”作類型化處理、并予以區(qū)別對待，都易產(chǎn)生制度邏輯的混亂，比如，要將捐贈作為費用扣除項目，必得遵循“關(guān)聯(lián)性”的基本標準，但不同立法例中，真正著意扣除的主要是公益性捐贈，而一旦作為“公益”捐贈，意欲探求與取得收入間的“關(guān)聯(lián)”，窒礙難行，在此意義上，制度之間的邏輯難求自洽。

不妨以美國稅法為例予以闡明，其《國內(nèi)收入法典》有關(guān)公益捐贈稅前扣除的制度設(shè)計，規(guī)定細致、邏輯嚴密，尤勝其它國家一籌。該法典“B分章”之第VI部分“個人與公司的分項扣除”，專設(shè)第170節(jié)規(guī)定慈善捐款與捐贈的扣除。首先，從該節(jié)在法典中的位置看，整個第VI部分均為各種扣除情事，表面上將確立凈額所得的扣除項目與作為稅收優(yōu)惠的扣除項目熔于一爐，但細究之下可見位次排列大有講究。該部分第162—167節(jié)依次規(guī)定費用、利息、稅款、損失、壞賬、折舊等扣除項目，這些均屬于為實現(xiàn)凈額所得課稅而予以扣除的項目，體現(xiàn)量能課稅；而自第168節(jié)“加速折舊制度”始，則均系基于社會、經(jīng)濟政策目的而設(shè)立之稅收優(yōu)惠項目，如清潔燃料車輛以及特定補給燃料的財產(chǎn)的扣除、節(jié)能商業(yè)建筑的扣除等，公益捐贈稅前扣除亦列其中。其次，從制度的內(nèi)在結(jié)構(gòu)看，第170節(jié)同時規(guī)定個人和公司的公益捐贈之稅法處理，內(nèi)含二者性質(zhì)相同之用意，但由于針對個人及公司實施的公益捐贈，在額度限制、超額結(jié)轉(zhuǎn)等具體環(huán)節(jié)存在差異，所以該節(jié)于二者適用規(guī)則相同場域一體規(guī)定之(如慈善捐贈的定義)，而于適用規(guī)則有異之處分別規(guī)定、形成一組組具體的“二元結(jié)構(gòu)”(如前述額度限制、超額捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則)。最后，就具體制度設(shè)計而言，美國稅法的高精細度彰顯無余。例如，其針對個人和公司所為公益捐贈，分別規(guī)定稅前扣除之百分比限額：在公司，除特定公司型農(nóng)場主和牧場主的符合條件之保護性捐贈外，扣除總額不得超過應(yīng)稅所得的10%；在個人，情況愈發(fā)復(fù)雜，該節(jié)規(guī)定了一般情形和種類繁多的其他情形。針對個人捐贈，美國稅法規(guī)定了四種情形：一是通常標準，其實也是最優(yōu)惠的扣除額度，可以在納稅人納稅年度捐贈基數(shù)的50%以內(nèi)扣除；二是當(dāng)捐贈標的是資本利得財產(chǎn)、且捐贈給公共慈善機構(gòu)時，扣除額度限于30%以內(nèi)；三是捐贈現(xiàn)金或一般所得財產(chǎn)、且捐贈給私人基金會時，扣除額度限于30%以內(nèi)；四是捐贈資本利得財產(chǎn)、且捐贈給私人基金會時，扣除額度限于20%以內(nèi)。當(dāng)然，該節(jié)后續(xù)有關(guān)超額捐贈結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，使相當(dāng)一部分超出扣除額度的捐贈金額找到“出口”，當(dāng)年使用不盡的扣除額度可在五個年度內(nèi)用完，無論捐贈對象是公共慈善機構(gòu)抑或私人基金會，均可援用該規(guī)定。前述稅制設(shè)計，突出特點在于對捐贈對象與捐贈標的各自劃分若干情形，進而根據(jù)不同的“對象——標的”組合設(shè)置不同的扣除額度；顯然，越精細的制度設(shè)計，越能實現(xiàn)立法者“精確調(diào)節(jié)”的期待。

其他主要國家的相關(guān)制度如下表所示。

表 部分國家有關(guān)公益捐贈稅前扣除的規(guī)定

二、規(guī)制思路：三維透視

稅收優(yōu)惠不以獲取財政收入為目的、而立足于促進特定政策目標之達致?，F(xiàn)代稅法由純粹的“收入型稅法”向“發(fā)展型稅法”遷移，對于稅收優(yōu)惠，亦非絕對排斥之，而須從形式和實質(zhì)層面設(shè)定正當(dāng)性要件，將之納入法治軌道。下面即以公益捐贈稅前扣除為例闡明。

(一)法定要求

公法上皆特別重視“法定”的要求，體現(xiàn)對公權(quán)力的限制和對私權(quán)利的保障。稅收法定也成為稅法上的帝王原則。我國學(xué)界自上世紀八十年代引入該原則后，對其內(nèi)涵作了相對充分的探討，基本達成稅收要素法定、稅收要素明確和依法稽征的共識。其中，依法稽征主要就稅收征納言之，曾流行于上世紀九十年代的“依法治稅”話語即為其體現(xiàn)；要素法定與要素明確表彰的則是稅收事項決定權(quán)的權(quán)力配置，本質(zhì)上是法律保留原則在稅法領(lǐng)域的具體呈現(xiàn)。從實踐出發(fā)，稅收征納過程中的不規(guī)范曾是有違稅收法定原則的突出病灶，經(jīng)多年治理后，這方面問題有所緩解；進入二十一世紀后，稅收事項缺乏上位法涵攝、廣布之財稅規(guī)范性文件實質(zhì)性影響納稅人權(quán)利的狀況愈發(fā)引人關(guān)注。于是，十八屆三中全會“改革決定”明確要求落實稅收法定原則，2015年修改《立法法》也在第八條關(guān)于法律保留事項的表述中，將稅收基本事項單列一條。在頂層設(shè)計的指引下，近年來稅收立法的進程不斷提速，根據(jù)計劃，要在2020年之前完成現(xiàn)有全部稅種的立法工作。在此進程中有一現(xiàn)象也備受矚目，即單行稅種立法整體遵循稅制平移的進路，在將現(xiàn)行有效之暫行條例上升為稅種法的過程中，實體制度的變化不大，尤其表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠等事項并未全部由法律加以明確，而仍賦予行政機關(guān)一定的操作空間。當(dāng)然引出的問題是，這種狀況是否違反稅收法定的要求？應(yīng)如何理解針對稅收優(yōu)惠事項的法定要求？

稅法體系中，征稅范圍、納稅人、稅率、稅目等一般稅收要素的設(shè)置關(guān)系到公共財政和私人財產(chǎn)之間的兩權(quán)分離，是稅法持續(xù)性解決的根本、重大問題；也是基于此，一般稅收要素是各稅種法的核心規(guī)范，需保持相當(dāng)之穩(wěn)定性，對其有更高標準的法定要求，既可欲、也可行。與之相比，稅收優(yōu)惠作為稅收特別措施，多為促進特定政策目標之達致，政策的變易性本就較為突出，故而保持稅收優(yōu)惠一定程度的靈活性有其必要。如針對“5.12汶川地震”、“4.14玉樹地震”等突發(fā)自然災(zāi)害，財稅主管部門便曾設(shè)定若干臨時性稅收優(yōu)惠，以鼓勵捐贈。

稅法學(xué)理能支撐前述觀察。德國聯(lián)邦憲法法院曾主張稅法的唯一目的就是組織收入，不得假稅收之名義干預(yù)市場。但伴隨市場失靈日益普遍，運用稅法實施調(diào)控在所難免。于是，其轉(zhuǎn)而認可稅法在組織收入的同時，可附帶調(diào)節(jié)功能。二十世紀七十年代，其最終承認就具體規(guī)范而言，調(diào)控作用大于收入功能也被允許，《租稅通則》也在1977年作相應(yīng)修改，認可組織收入得為稅法規(guī)范的附帶目的。受此影響，學(xué)理上對稅法規(guī)范作類型化剖分，“二分法”將之區(qū)分為財政目的規(guī)范與管制誘導(dǎo)性規(guī)范：前者以組織收入為目的，在國家與納稅人之間劃定公共財政與私人財產(chǎn)的界限，同時也就起到調(diào)節(jié)納稅人之間分配關(guān)系的作用，這是稅法的主干，前述征稅范圍、納稅人、稅率等一般稅收要素皆屬此范疇；后者將稅收作為經(jīng)濟誘因，引導(dǎo)/限制納稅人從事特定行為，進而追求特定經(jīng)濟、社會政策目標的實現(xiàn)，從調(diào)整次序看具高級性——是對財政目的規(guī)范導(dǎo)出分配格局的再次調(diào)整，從體系定位看具補充性——稅收優(yōu)惠、稅收重課等稅收特別措施即這類規(guī)范，從變易頻率看具不穩(wěn)定性——既然追求的是政策目標，便要因應(yīng)客觀情勢變化而常為變動。由此出發(fā)，臺灣地區(qū)甚至有學(xué)者主張稅收優(yōu)惠等管制誘導(dǎo)性規(guī)范不屬于稅法，而應(yīng)分別歸置于環(huán)境法、社會法或經(jīng)濟法項下?；凇邦I(lǐng)域法學(xué)”的思維范式，與“綜合的時代”對應(yīng)的是“整合思維”，無論學(xué)理研究抑或制度實踐自不必固守部門法之藩籬，但前述界分仍然揭示，實不能將財政目的規(guī)范的一套邏輯簡單套用到稅收優(yōu)惠，如此不啻于削足適履。

較真一點，稅收要素法定的提法意味著，只有屬于“要素”，才要“法定”；那么，大膽設(shè)問，稅收優(yōu)惠屬于稅收要素嗎？我國大陸的理論通說是將其作為稅收要素之一類，但臺灣地區(qū)和日本的學(xué)者傾向于將稅收優(yōu)惠同稅收要素并列，潛臺詞是二者不具有包含關(guān)系。歸根到底，提煉“稅收要素”是為確定稅收債務(wù)，故判斷某一事項應(yīng)否認作稅收要素時，核心標準在于其是否為稅收債務(wù)成立所必需。由此觀之，是否滿足稅收優(yōu)惠的條件，不影響稅收債務(wù)的成立，故應(yīng)然層面，稅收優(yōu)惠不屬于稅收要素。進言之，若對稅收債務(wù)作成立與確定的二分，則稅收要素是判斷稅收債務(wù)成立與否的依據(jù)，稅收優(yōu)惠則作用于已成立之稅收債務(wù)的具體化過程中。

《立法法》第8條有“稅收基本制度”之語，表意卻較模糊：第一，該條先列舉“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理”，在“等”字之后接續(xù)“稅收基本制度”的表述，“等”有列舉已盡和列舉未盡兩種用法，此處究竟如何理解，決定了稅收基本制度是否僅包含稅種、稅率、稅收征管這三者；第二，“稅收基本制度”與更常用的“稅收要素”是何關(guān)系，是否同義轉(zhuǎn)換，也不明晰。若嚴格遵循規(guī)范的進路，則對這兩個模糊之處的廓清，將決定該款是否涵攝稅收優(yōu)惠事項，也即稅收優(yōu)惠的設(shè)定應(yīng)否受法律保留拘束。是(可能也僅僅是)因為稅收優(yōu)惠過于泛濫的狀況，學(xué)者們從功能性視角出發(fā)，傾向于將稅收優(yōu)惠作為法律保留事項之一，而立法者原意實無從察知。也因如此，三中全會“改革決定”中“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的表述，就不能狹義理解“統(tǒng)一”、認為必透過專門的《稅收優(yōu)惠法》枚舉所有優(yōu)惠事項，毋寧應(yīng)理解成“法律授權(quán)”，也即由上位法明定能夠設(shè)定稅收優(yōu)惠的主體、范圍、程序，以“框架控制”的方式規(guī)制稅收優(yōu)惠，兼顧稅收優(yōu)惠內(nèi)含之靈活性吁求與施予管控的功能性需要。

就公益捐贈稅前扣除而言，便要重視不同位階規(guī)范的協(xié)同。首先，核心制度如主體資格、扣除額度限制等可規(guī)定于狹義之法律，并可授權(quán)國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟形勢、在必要時于一定幅度內(nèi)進行調(diào)整，明確調(diào)整程序。其次，行政法規(guī)、規(guī)章可釋明上位法中較模糊的內(nèi)容，譬如主體資質(zhì)，同時要就上位法未闡述的內(nèi)容設(shè)定規(guī)則，主要是稅前扣除的程序性要求。最后，針對實踐中發(fā)現(xiàn)的問題，部頒稅法規(guī)則仍有其角色擔(dān)當(dāng)，譬如明確某主體是否屬于稅法語境下公益捐贈的對象，但應(yīng)指出，行政規(guī)范性文件包括創(chuàng)制性文件、解釋性文件和指導(dǎo)性文件三類，其中創(chuàng)制性文件系行政機關(guān)基于憲法和組織法賦予之固有職權(quán)而制定、對不特定公眾創(chuàng)制新的權(quán)利義務(wù)，基于法定要求，財政部、稅務(wù)總局無該項職權(quán)，所以其制定的部頒稅法規(guī)則應(yīng)主要起闡釋上位法、明確法律適用、統(tǒng)一認識的作用。這樣看來，現(xiàn)在較常見之由部頒規(guī)則明確向某些機構(gòu)捐贈得突破比例限制而為全額扣除的做法并不合宜，應(yīng)改由法律授權(quán)、國務(wù)院在行政法規(guī)中具體明確。

(二)可稅性判定

國家課稅要考量經(jīng)濟與法律兩個維度的可稅性：前者即經(jīng)濟上的可能性、可行性，后者指法律上的合理性、合法性，二者分別側(cè)重實質(zhì)正義與形式正義。概略地講，法律上的可稅性與稅收法定重合，故此處主要關(guān)注經(jīng)濟上的可稅性。

可稅性關(guān)注收益與公益兩大指標，收益性是積極的構(gòu)成要件，公益性是消極的排除要件。獲得收益是課稅的前提，若具公益性則例外給予豁免。公益捐贈稅前扣除是所得稅法制度，得以扣除的前提自然是該主體有應(yīng)稅所得。所得稅法對“所得”的界定饒富趣味，有泉源、純資產(chǎn)增加、市場交易所得三種解讀，不同解讀影響可稅性判斷。學(xué)理上強調(diào)“市場居間媒介”的重要性，我國所得稅法雖采納純資產(chǎn)增加說作為建制根基，但對于市場交易所得界定收益之路徑，也非毫無觀照，這主要體現(xiàn)為對獲得收益的主體、收益之性質(zhì)均作二元界分，并就其中皆具公益性的情形、給予不征稅或免稅待遇(如下圖)——“公益”意味著其遵循不同于市場的另一套邏輯。

圖 “主體—收益”的各類組合及其稅法判斷

公益捐贈稅前扣除的制度設(shè)計同樣受可稅性原理拘束。其基本規(guī)則框架是縮減稅基以降低稅負，理解的關(guān)鍵便在于為何要縮減稅基？最常見的情形是為取得該收入發(fā)生的費用須于確定稅基時扣除，因該部分費用屬于成本，收益中對應(yīng)的部分只是形式上的“收益”。據(jù)此，公益捐贈支出在進行扣除時應(yīng)“支出多少扣除多少”，否則會侵及稅本。不過，前文已闡明，捐贈支出與收入獲取無直接聯(lián)系，在這點上其與贊助費用等沒有差別，因而公益捐贈稅前扣除并非費用扣除，而是稅收優(yōu)惠。也即，因拿來作公益捐贈的這部分收入，就使用后果論有一定公益性，所以才適當(dāng)給予豁免課稅的優(yōu)待；又因為由用途去倒推收入部分的公益性，是一種擬制、間接的關(guān)聯(lián)，所以豁免應(yīng)當(dāng)是不完全的。由此便可理解，為何包括我國在內(nèi)的多國立法例，針對公益捐贈雖基本都給予稅前扣除或抵免的優(yōu)惠，但也均設(shè)定了包括但不限于額度在內(nèi)的限制條件。

(三)比例原則測試

除前述可稅性分析外，比例原則也塑造著公益捐贈稅前扣除的制度結(jié)構(gòu)。比例原則系針對具體行政行為施予之管控，而設(shè)定稅收優(yōu)惠均要透過制度規(guī)范為之，至少屬于抽象行政行為，甚至可能涉及立法過程。然而，一般法理本可通用，故此處借鑒其分析框架亦無不可。

上文述及，稅法內(nèi)含兩類規(guī)范，財政目的規(guī)范是主體，其支應(yīng)共同體需求、斟酌稅負能力以設(shè)計制度。稅收優(yōu)惠等管制誘導(dǎo)性規(guī)范追求特定政策目標，由經(jīng)濟法、社會法視角觀之自是頗為必要，但在稅法體系內(nèi)總歸是“異類”，更關(guān)鍵者，這類制度規(guī)范的基本操作手法恰恰是偏移甚至背離量能課稅的基本脈絡(luò)。職是之故，其意欲具備正當(dāng)性基礎(chǔ)，便要契合需求原則和功勞原則，且能通過目的(增進之公共利益)與手段(對能力原則之犧牲)間的比例原則測試。

適應(yīng)性(手段有助于目標的實現(xiàn))、必要性(為達目標別無損害更小的手段)、狹義比例性(增進的法益超過損害的法益)是比例原則的基本要求。稅收優(yōu)惠是否真能促進政策目標達致受人質(zhì)疑，公共選擇學(xué)派便認為稅收優(yōu)惠不過是減少特權(quán)階層負擔(dān)的一種方式，政策目的只是托詞，有稅收政治學(xué)家亦以“稅收漏洞”指稱優(yōu)惠政策。但只要不太較真，大體可認為，稅收優(yōu)惠(尤其是有些國家采用的直接抵免稅額)還是能鼓勵理性經(jīng)濟人適當(dāng)進行公益捐贈，特別是對那些本身有經(jīng)濟實力且具公益情懷的納稅人，或者將公益捐贈視為“打廣告”的“特別理性”之納稅人。在此基礎(chǔ)上，要將替代性手段納入作比較分析，研判何者造成的損害更小。比如就促進向公益團體的捐贈來講，稅收優(yōu)惠的替代性方法可能是由主管部門直接下發(fā)捐贈額度指標，兩相比較，稅收優(yōu)惠造成的損害主要是財政收入流失和公平法益的破壞，下發(fā)指標的做法直接窒礙經(jīng)濟自由，為害更甚。即便前兩關(guān)都能通過，還有最難的第三關(guān)，也即開展法益衡量。

法益衡量首先難在其本質(zhì)上是一個價值判斷的過程。多元社會，“法律共同體在政治上和文化上都分裂了”，對同一行為的評價后果言人人殊。極而言之，當(dāng)主事者決定推出一項優(yōu)惠政策，其實已有前見，即所追求的目標是合意的，即便進行比例性測試，其優(yōu)先級也是很高的。這也意味著，理論上只要推出一項政策/制度便要進行的比例性檢視，很多時候(只要增進之法益與損害之法益在定性層面非一望便知其不相稱)悄然轉(zhuǎn)換為對政策/制度“謙抑性”的要求，易言之，要“止于至善”。公益捐贈稅前扣除亦不例外。很難講其造成的收入減少與對量能課稅—稅收公平的損害，同促進的公益事業(yè)的繁榮之間，孰者更具有價值上的優(yōu)先級。所以，受其指引的制度設(shè)計只能在兩個層面做文章。宏觀上，避免對財政收入和分配格局擾動過甚，這要求公益捐贈稅前扣除在主體、范圍、比例三方面都要有所限制。微觀上，要體現(xiàn)差異化規(guī)制的精神，因為在不同的具體情形中，法益增減對比并不一致，譬如各類接受捐贈主體在公益性程度上存在差異，向其捐贈所促進的法益在量、甚至質(zhì)的層面便不同，進而能夠滿足比例性要求的扣除比例就不能一視同仁，如后文將述及，我國所得稅法有注意該點。與此同時，捐贈主體不同，特別是經(jīng)濟實力差異較大時，同樣的扣除比例所貶損的法益亦不能等量齊觀；故前文表中述及荷蘭立法例有考量捐贈主體因素而為差異化制度設(shè)計，這為我國所得稅法所忽視。

三、精確調(diào)節(jié)的制度要素

前述稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)中，貫徹可稅性原理或通過比例原則檢測，都對稅收優(yōu)惠的作用力度和向度(合起來即“精度”)有較高要求。這要求制度設(shè)計有的放矢、舉措得宜。

(一)主體限定

一般稅收要素體現(xiàn)普遍均衡，稅收優(yōu)惠在此基礎(chǔ)上再做調(diào)整，正因其具有局部均衡的特質(zhì)，故而對主體的資質(zhì)格外關(guān)注。給予優(yōu)惠之緣由固有多方面，但可稅性維度的缺失誠為其中重要一環(huán)，具體到公益捐贈稅前扣除，對于主體“公益性”的把握，至關(guān)緊要。

我國稅法規(guī)定，無論企業(yè)還是個人進行公益性捐贈，如欲享受稅前扣除，必通過法定渠道進行，也即只能是間接捐贈。“法定渠道”意味著接受捐贈的主體由法律限定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第51條，企業(yè)公益捐贈的接受主體包括公益性社會團體和縣級以上人民政府及其部門這兩個方面；實施條例第52條又對“公益性社會團體”的資質(zhì)條件設(shè)定了九方面的限制，涉及登記、宗旨、業(yè)務(wù)、分配等方面的要求。與此同時，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第24條，個人公益捐贈也必須通過“中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)”進行，將接受主體同樣限定在此兩大方面。在財政部、國家稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合制定的《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]160號)中，對《企業(yè)所得稅法實施條例》所要求的“公益性社會團體”和《個人所得稅法實施條例》所要求的“社會團體”作出界定：均指依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合若干條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體；前述條件包括申請前三年內(nèi)未受行政處罰，以及登記時長、凈資產(chǎn)數(shù)額、公益支出占比等方面，另外還有年度檢查、社會組織評估等級等要求。事實上，嚴格的條件設(shè)定，特別是年度檢查、社會組織評估等方面的要求，使受贈主體的范圍大為縮小。同時，有關(guān)部頒稅法規(guī)則發(fā)揮甚為強烈的“誘導(dǎo)”作用，其透過“全額扣除”的方式達致誘導(dǎo)目標；要想符合“全額扣除”要求，最重要的“門檻”是接受捐贈主體。比如，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2006]68號)規(guī)定，納稅人通過中國教育發(fā)展基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納個人所得稅前全額扣除；又如，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于向宋慶齡基金會等6家單位捐贈所得稅政策問題的通知》(財稅[2004]172號)規(guī)定，通過宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會用于公益救濟性的捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除；等等。此類部頒稅法規(guī)則的“標配”均為“接受捐贈主體限定+稅前全額扣除”。這一系列制度設(shè)計，直接影響是限定了接受捐贈主體的范圍，相應(yīng)也就縮小了納稅人為公益捐贈時的選擇空間。政策和法律制定者主要的出發(fā)點應(yīng)當(dāng)是基于我國目前公益慈善行業(yè)發(fā)展水平相對不高，相關(guān)市場上可能存在“濫竽充數(shù)”之輩，為真正發(fā)揮公益捐贈稅前扣除制度意欲達致的促進公益事業(yè)發(fā)展、滿足社會公眾對公益慈善的需求之功能，而由立法者在某種意義上“乾坤獨斷”，表現(xiàn)出“政府對公民強制的愛”。然而，此種模式公權(quán)力色彩濃厚，可能在非營利組織之間造成分配能力失衡、難逃“厚此薄彼”的指責(zé)，而且不利于公益慈善行業(yè)的蓬勃發(fā)展；與此同時，前已述及，將接受捐贈的主體作為得否稅前扣除、以及扣除額度大小的判斷標準，易在不同捐贈者之間造成難以正當(dāng)化的稅負差別，與稅收公平背道而馳。就此，不妨借鑒美國經(jīng)驗采行“類型化——差異扣除”的規(guī)制思路。

(二)范圍限定

同樣從可稅性原理中的公益性分析出發(fā)，公益捐贈稅前扣除的規(guī)則設(shè)計和優(yōu)化，對于其獎掖對象行為是否真的促進了公益事業(yè)發(fā)展，也應(yīng)有所關(guān)注。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第51條有公益性捐贈通過限定主體“用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈”之表述，而《公益事業(yè)捐贈法》第3條明確了公益事業(yè)的范圍?！秱€人所得稅法實施條例》第24條對捐贈范圍的限定是“教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈”。可見，法律上明確規(guī)定了公益性捐贈的使用范圍，但要注意，這樣規(guī)定并非對納稅人享受稅前扣除的條件要求，因為如前文所述，納稅人進行公益性捐贈若要享受稅前扣除，則捐贈方式必為“間接捐贈”，如此一來，是否、以及如何將相關(guān)捐贈確實用于前述特定范圍，不取決于納稅人的意志；因此，法律上雖然規(guī)定了范圍限定，但若以此來約束納稅人，未免過于嚴苛且難收實效。事實上，就公益捐贈范圍所為之法律限定，規(guī)制對象應(yīng)當(dāng)是前述法定接受捐贈主體，即《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的“公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門”和《個人所得稅法實施條例》載明的“中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)”?！豆媸聵I(yè)捐贈法》專設(shè)第三章“捐贈財產(chǎn)的使用和管理”，規(guī)定了受贈人用于資助公益事業(yè)資金數(shù)額應(yīng)當(dāng)超過下限比例、向政府部門的報告義務(wù)、捐贈人的監(jiān)督權(quán)限等方面內(nèi)容，并在該法第五章設(shè)置了相應(yīng)的法律責(zé)任條款。對捐贈財產(chǎn)使用范圍的限定有利于捐贈財產(chǎn)的“物盡其用”，真正實現(xiàn)公益捐贈稅前扣除制度所蘊含的促進公益、改善分配之社會政策目標。

(三)程度限定

稅收優(yōu)惠本就是對一般稅收要素的偏離，是對普遍均衡的某種擾動，唯有適度，才可望通過比例原則測試。具體到公益捐贈稅前扣除，關(guān)鍵是妥定扣除比例。

我國企業(yè)所得稅法“兩法合一”之前，內(nèi)資企業(yè)和個人的公益捐贈分別在應(yīng)納稅所得額的3%和30%以內(nèi)可予扣除，如果適用3%的扣除優(yōu)惠，因為比例設(shè)定過低，會造成“捐贈越多、負擔(dān)越多”的局面，實際上起不到鼓勵公益捐贈的效果。2007年統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)適用的《企業(yè)所得稅法》時，將扣除限額確定在年度利潤總額的12%，復(fù)于2017年修法增加超過限額部分三年內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，頗具進步意義?！秱€人所得稅法實施條例》第24條設(shè)定的個人公益捐贈稅前扣除額度為申報的應(yīng)納稅額的30%，鼓勵公益捐贈的意味比較明顯。公益捐贈稅前扣除制度彰顯國家對公益事業(yè)的扶持，希望藉由稅收“經(jīng)濟誘因”的作用，引導(dǎo)社會資本進入特定領(lǐng)域。然而，“有助于公共利益”只是稅收優(yōu)惠具備正當(dāng)性的必要而不充分條件，還需要能通過比例原則檢測。比例原則要求制度規(guī)范對法益的侵害盡量最小，增進之社會公益要顯著超過減損之法益。就此而論，兩方面因素須格外關(guān)注：其一，國家稅款利益的讓渡，本為國家利益的損失，亦可能使依賴財政資金提供公共服務(wù)的納稅人利益部分受損，故而不宜將扣除比例設(shè)置過高；其二，扣除比例設(shè)定過高還可能導(dǎo)致不同納稅人之間的分配能力差異甚大，比如我國稅法還就接受捐贈主體等事項設(shè)置了嚴格的限定條件，只有滿足這些條件才可享受稅前扣除，而是否、以及向哪一組織捐贈本為納稅人自由意志選擇的空間，若扣除比例過高，可能使有無向特定主體捐贈，帶來經(jīng)濟上的顯著差異。此外，針對某些特定機構(gòu)的公益捐贈，若干部頒稅法規(guī)則設(shè)置了更高的扣除比例、及至全額扣除。這種“高標”設(shè)定，體現(xiàn)濃郁的社會政策目的考慮，這就尤其需要對這些目標是否可欲、以及可欲的程度和迫切性進行全面衡量。

總之，對稅收優(yōu)惠不能泛泛而談合理、正當(dāng)與否，而應(yīng)從形式上的法定要求、實質(zhì)上的可稅性原理和比例原則等維度詳加檢視，在此基礎(chǔ)上才能準確評價、妥為取舍乃至改良。稅收優(yōu)惠承載突出的政策性目標，因而具備一定變易性，故而法定原則在該場域的作用重心應(yīng)當(dāng)由“授權(quán)立法”轉(zhuǎn)向“立法授權(quán)”，在狹義法律作原則性規(guī)定的前提下通過“立法授權(quán)”賦予行政機關(guān)相機抉擇的空間。稅收優(yōu)惠在實質(zhì)層面的正當(dāng)性供給，建立在精確調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)之上，這要求針對主體、范圍和程度等核心要素，相關(guān)制度必須作出審慎安排，從而兼顧、調(diào)和不同維度的法益。

①參見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對老年服務(wù)機構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2000]97號)。

②凈額所得有客觀的凈額所得與主觀的凈額所得兩層次。前者要求扣除營業(yè)費用等，后者導(dǎo)向?qū)ι嬞M用的扣除，二者都體現(xiàn)對私人財產(chǎn)權(quán)的保障。

③參見金錦萍：《中國非營利組織法前沿問題》，北京：社會科學(xué)文獻出版社，2014年，第80～85頁。

④一元法律結(jié)構(gòu)即公權(quán)力滲透到社會一切領(lǐng)域，基本屬性是公權(quán)本位；二元法律結(jié)構(gòu)以公法與私法的區(qū)分為特征，凸顯私權(quán)本位；三元法律結(jié)構(gòu)是公法、私法與社會法并存的法律結(jié)構(gòu)，強調(diào)社會本位。參見董保華：《勞動合同立法的爭鳴與思考》，上海：世紀出版集團、上海人民出版社，2011年，第344～350頁。

⑤Michael S.Knoll.2008.The Taxation of Private Equity Carried Interests: Estimating the Revenue Effects of Taxing Profit Interests as Ordinary Income.U of Penn, Inst for Law & Econ Research Paper No.07-20, U of Penn Law School, Public Law Research Paper No.07-32,William&MaryLawReview, Vol.50, No.1.

⑥[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年，第223、224頁。

⑦[日]中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，北京：法律出版社，2014年，第111頁。

⑧日本所得稅法有關(guān)必要經(jīng)費扣除的范圍包括人件費、公租公課費、旅費、修繕費、租借費、借款利息、銷售成本折舊費、抵押擔(dān)保金、儲備金等。雖然“其中多半的內(nèi)容同法人所得計算上的損金是一致的”，但捐贈金恰為二者扣除項目中為數(shù)不多的差異之一。參見注⑥金子宏書，第190頁。

⑨⑩陳清秀：《稅法各論·上》，臺北：元照出版公司，2014年，第181、239頁。