稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化：標(biāo)準(zhǔn)、困境與出路

蔣悟真

引言

稅收是國家合法正當(dāng)取得公民私有財產(chǎn)的基本手段，也是國家對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具，由此決定了稅收優(yōu)惠兼具稅負(fù)重新分配與國家宏觀調(diào)控的二元目的。然而，長期以來稅收優(yōu)惠淪為了國家宏觀調(diào)控的工具，忽視了對納稅人權(quán)利和市場公平競爭的保護(hù)，形成了數(shù)量龐大、種類繁多、零散無序的稅收優(yōu)惠格局，尤其是各級地方政府競相利用稅收優(yōu)惠政策擾亂了市場競爭秩序，影響了宏觀調(diào)控效果，陷入了稅收損益博弈的怪圈。對此，國家業(yè)已認(rèn)識到稅收優(yōu)惠領(lǐng)域的諸多問題，并努力規(guī)范與治理數(shù)量龐冗的稅收優(yōu)惠。在中央層面，2013年發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)指出，要“加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。秉承《決定》的宗旨，國務(wù)院在2014年發(fā)布了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2014]62號文)，要求“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限”，隨后，各地掀起了一波清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的熱潮，有力地推進(jìn)了我國稅收優(yōu)惠治理的法治化進(jìn)程。

然而，無論是“一刀切”地清理稅收優(yōu)惠政策，還是機(jī)械地將稅收優(yōu)惠制定權(quán)統(tǒng)一劃歸中央，均不能使稅收優(yōu)惠的內(nèi)在調(diào)節(jié)功能得到最佳發(fā)揮，也同我國分稅制下的財政管理體制背道而馳。實際上，稅收法定要求與稅收優(yōu)惠分權(quán)并不全然沖突，稅收優(yōu)惠不應(yīng)以中央立法機(jī)關(guān)為唯一制定主體，還需要行政機(jī)關(guān)與地方政府的積極參與、配合，最終將稅收優(yōu)惠治理納入法治化軌道。當(dāng)前學(xué)界對于稅收優(yōu)惠的研究側(cè)重于探討稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性、效率性、規(guī)范性與公平性，忽視了從分權(quán)角度研究稅收優(yōu)惠治理問題。有鑒于此，從理論和實踐雙重進(jìn)路關(guān)注我國稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化走向，以期實現(xiàn)稅收優(yōu)惠權(quán)在中央與地方政府之間的合理配置，是化解當(dāng)前稅收優(yōu)惠困局的可行之路。

一、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化標(biāo)準(zhǔn)

為防止稅收優(yōu)惠淪為地方政府之間稅收競爭與利益博弈的產(chǎn)物，首先要求將稅收優(yōu)惠置于法定原則之下，通過利用法定原則的剛性來規(guī)制稅收優(yōu)惠的泛濫無序，以期形成一個規(guī)范有序的稅收優(yōu)惠法律體系。但同時，稅收優(yōu)惠作為一種激勵性和靈活性的稅收分配機(jī)制，它必須充分保障納稅人基本權(quán)和納稅人公平競爭需求，即踐行量能課稅原則。因此，法定原則和量能原則是稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化的核心準(zhǔn)則，體現(xiàn)為稅收優(yōu)惠形式合法性與實質(zhì)合理性的雙重統(tǒng)一。

(一)法定原則

法定原則作為現(xiàn)代財政制度的基石，是民主與法治等憲法原則的體現(xiàn)，對于保障納稅人基本權(quán)、維護(hù)國家稅收利益和促進(jìn)社會公共利益可謂舉足輕重、不可或缺。①法定原則能夠為稅收優(yōu)惠制度的規(guī)范穩(wěn)定和協(xié)調(diào)統(tǒng)一提供保障，具體可分解為稅收法定原則與預(yù)算法定原則。

1.稅收法定原則。稅收法定原則是法治國家法律保留原則在稅法中的體現(xiàn)。在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，這一原則體現(xiàn)為“無法律則無優(yōu)惠”，包含著對稅收優(yōu)惠形式合法性的要求，具體而言，即稅收優(yōu)惠構(gòu)成要件的法定性與明確性要求。我國《立法法》第8條規(guī)定“稅種設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，這一法律保留除了法律安定性的考量外，也是憲法上民主原則的基本要求。由于稅收優(yōu)惠對于國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益平衡以及納稅人基本權(quán)利保障都具有重大影響作用②，稅收優(yōu)惠制定權(quán)的分化是調(diào)和利益的需要。而為避免人民之同意遭遇技術(shù)障礙、受到歪曲，稅收優(yōu)惠立法基本事項，諸如稅收優(yōu)惠主體、稅收優(yōu)惠客體、優(yōu)惠幅度等，原則上應(yīng)由中央統(tǒng)一制定稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，明確稅收優(yōu)惠構(gòu)成要件，地方性法規(guī)與行政法規(guī)有其自主調(diào)節(jié)余地，但不得作為獨立的稅收優(yōu)惠制定根據(jù)。③申言之，稅收優(yōu)惠分權(quán)法定原則涵蓋中央與地方縱向分權(quán)法定和立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)橫向分權(quán)法定兩個維度。

一方面，中央與地方的稅收優(yōu)惠縱向分權(quán)關(guān)涉中央財政權(quán)威與地方稅權(quán)自主的平衡。形式上地方在稅收優(yōu)惠立法上處于“無權(quán)”狀態(tài)④，然而實質(zhì)上地方出于各種政策目的，設(shè)定了層出不窮的稅收優(yōu)惠，由于這類政策性文件效力層級低，具有極強(qiáng)的隱蔽性，因此成為地方規(guī)避稅收優(yōu)惠制定權(quán)限制的工具，地方大肆通過這種非正規(guī)手段變相減免稅收，以至于造成區(qū)域稅收優(yōu)惠的泛濫。實際上我國稅收優(yōu)惠立法實踐已有向地方授權(quán)的先例與嘗試⑤，授予地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)是健全地方稅體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是央地財政關(guān)系走向法治化的重要一步。在稅收優(yōu)惠的央地分權(quán)中，可由中央立法機(jī)關(guān)制定原則性規(guī)范，并授予地方立法機(jī)關(guān)一定的自主權(quán)和參與權(quán)。另一方面，在立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠橫向分權(quán)方面，人民代表大會及其常委會作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)，在稅收優(yōu)惠立法中本應(yīng)具有不容置喙的排他性權(quán)力。但這一理念在實踐中難以實行：立法機(jī)關(guān)掌握的立法資源不足，必須仰賴行政機(jī)關(guān)的支持，從而由行政機(jī)關(guān)事后在上位法授權(quán)范圍內(nèi)，以制定行政法規(guī)的方式，補(bǔ)足法律的欠缺。⑥因此，稅收優(yōu)惠行政法規(guī)的相對保留具有其正當(dāng)性，即可由行政機(jī)關(guān)在授權(quán)范圍內(nèi)對其予以細(xì)化，由此維護(hù)稅收優(yōu)惠立法的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。

2.預(yù)算法定原則。預(yù)算法定原則是預(yù)算民主的實現(xiàn)方式。作為預(yù)算法的基本原則，預(yù)算法定原則應(yīng)當(dāng)貫穿于預(yù)算收入、支出與管理各個環(huán)節(jié)。早在1974年，美國《國會預(yù)算與扣留控制法案》就提出，“一個不包括稅式支出的預(yù)算控制過程是一個根本無法控制的預(yù)算”⑦。作為一種特殊的財政支出或稅式支出，規(guī)模龐大的稅收優(yōu)惠將侵蝕政府財政收入的根基，美國、德國、英國等西方國家均將其納入預(yù)算收支管理當(dāng)中。⑧美國1974年《國會預(yù)算與扣留控制法案》要求政府和國會準(zhǔn)備稅式支出預(yù)算信息在內(nèi)的年度預(yù)算報告⑨，紐約等七個州也已將稅式支出作為預(yù)算支出的一部分，其他尚未將稅式支出納入預(yù)算支出的州政府也正在進(jìn)行不同程度的改革。⑩

我國《預(yù)算法》第4條規(guī)定：“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”，確立了全口徑預(yù)算制度，但對于稅收優(yōu)惠這一隱形財政支出并未納入預(yù)算管理范圍當(dāng)中。稅收優(yōu)惠“遺漏”在預(yù)算管理范圍外，同時其事前規(guī)劃、事中控制與事后監(jiān)督的缺失必然將造成中央與地方的財政收入流失，與全口徑預(yù)算管理的要求背道而馳。對此，應(yīng)將稅收優(yōu)惠納入預(yù)算控制與監(jiān)督之下，將稅收優(yōu)惠作為各級預(yù)算的稅式支出進(jìn)行規(guī)范化管理，構(gòu)建符合稅收優(yōu)惠特性的預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整與決算程序。當(dāng)前中央和地方都開始了建立稅收支出制度的探索，如2015年山東省財政廳、山東省國家稅務(wù)局、山東省地方稅務(wù)局聯(lián)合印發(fā)《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，2019年全國人大財政經(jīng)濟(jì)委員會《關(guān)于2018年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2019年中央和地方預(yù)算草案的審查結(jié)果報告》提出“研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)在預(yù)算草案中作出安排，提高稅收優(yōu)惠政策規(guī)范性和透明度”。

(二)量能課稅原則

量能課稅原則作為憲法平等原則在稅法中的體現(xiàn)，肩負(fù)著追求稅收優(yōu)惠的實質(zhì)合理性的使命，更關(guān)涉人民對稅法的信賴?！岸惙ㄖ掷m(xù)長期之權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征”。但稅收優(yōu)惠使得本具備同樣稅負(fù)能力的納稅人承擔(dān)不同水平的稅收，無疑使未享受優(yōu)惠的納稅人陷入市場競爭劣勢。故而，符合量能課稅原則的稅收優(yōu)惠，有其存在的正當(dāng)性和必要性，而不具有正當(dāng)性的稅收優(yōu)惠，實質(zhì)上損害了納稅人的合法利益，違背了稅收中性要求。在判斷稅收優(yōu)惠是否具有正當(dāng)性時，不僅要分析“量”的稅負(fù)能力，還要考量“質(zhì)”的稅負(fù)能力。

基于這一標(biāo)準(zhǔn)，可將稅收優(yōu)惠分為保障型稅收優(yōu)惠與激勵型稅收優(yōu)惠兩類。保障型稅收優(yōu)惠重點以促進(jìn)公益活動開展與保障納稅人基本權(quán)為目標(biāo)。如《慈善法》第79條規(guī)定：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠?！薄秱€人所得稅法》規(guī)定了六項個人所得稅專項附加扣除：子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人費用。無論是促進(jìn)公益事業(yè)還是保障納稅人基本權(quán)，其最終目的是為了充分保障納稅人生存權(quán)，這種保障性稅收優(yōu)惠是量能課稅原則的內(nèi)在彰顯。對于最低生活費不課稅方面，由于我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距懸殊，地方最低生活費用差異也較大，有必要授權(quán)省級政府按照當(dāng)?shù)貙嶋H經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平，在上位法規(guī)定范圍之內(nèi)確定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠幅度，避免因“一刀切”而難以充分保障納稅人生存權(quán)。

激勵型稅收優(yōu)惠則是宏觀調(diào)控的工具，重點強(qiáng)調(diào)培育市場和發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的。如《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，“國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠”。再如，2010年《中共中央國務(wù)院關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略的若干意見》(中發(fā)[2010]11號)明確了包括西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)可享受企業(yè)所得稅在內(nèi)的一攬子稅收優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了明顯的刺激區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展目的。量能課稅原則講求對“量”與“質(zhì)”的稅負(fù)能力予以考量。對于新興產(chǎn)業(yè)、薄弱行業(yè)以及欠發(fā)達(dá)區(qū)域進(jìn)行稅收優(yōu)惠，實際上是出于“質(zhì)”的稅負(fù)能力的需要，適當(dāng)授予地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)有助于扶持、培養(yǎng)市場發(fā)育。同樣，政策性因素對量能課稅原則帶來了巨大的挑戰(zhàn)，從法律層面而言，這類稅收優(yōu)惠須通過稅收法定原則與比例原則的審查之后，方具有實質(zhì)合法性。

二、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化困境

稅收優(yōu)惠分權(quán)立法應(yīng)是實質(zhì)理性與形式理性的統(tǒng)一，不僅是“道德命令、功利和其他實用規(guī)則以及政治信條”等社會公認(rèn)的實體價值的承載，還應(yīng)具有確定性、可預(yù)測性等形式法治品性。

(一)稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的困境

“租稅優(yōu)惠系對相同負(fù)擔(dān)能力者，為管制誘導(dǎo)其為特定作為或不作為，將量能原則作一部分犧牲，創(chuàng)造租稅特權(quán)取得租稅利益?！倍愂諆?yōu)惠作為一種利益配置機(jī)制，其制定權(quán)的配置將影響特定納稅人的利益分置和行為方向。不當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠制定權(quán)配置不僅無法發(fā)揮其應(yīng)有的激勵功能或正向引導(dǎo)效應(yīng)，更會誘發(fā)政府間稅收的不良競爭，破壞良性稅收監(jiān)管秩序，造成稅收資源的浪費。我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠“政出多門”，稅收優(yōu)惠制定權(quán)除少部分由全國人大通過具體立法形式行使外，更多地由國務(wù)院及財政部、國家稅務(wù)總局等部委行使，甚至由地方政府“越權(quán)”行使。我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失范“不僅會扭曲社會各界的稅收法治意識，極有可能還會造成稅務(wù)行政權(quán)的過度膨脹和稅收立法權(quán)的過分削弱”，使得“立法權(quán)難以控制行政權(quán)……極易危及納稅人的人身和財產(chǎn)安全”。

第一，中央與地方間稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失衡。經(jīng)過1984年和1985年兩次概括授權(quán)，我國稅收優(yōu)惠制定權(quán)主要由全國人大和國務(wù)院壟斷行使，地方?jīng)]有稅收優(yōu)惠制定權(quán)。之后的《立法法》《稅收征管法》《企業(yè)所得稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》則進(jìn)一步鞏固了中央稅收優(yōu)惠制定權(quán)。稅收優(yōu)惠制定權(quán)集中于中央使得地方無法根據(jù)本地實際“因地制宜”地構(gòu)建稅收優(yōu)惠制度。地方政府則通過“先征后返”、“即征即返”以及“財政獎勵”等非法、隱蔽的形式行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)，不僅違背了稅收法定原則，也導(dǎo)致稅收優(yōu)惠實施的不良競爭，造成稅收資源配置的無效率。

第二，立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)間稅收優(yōu)惠制定權(quán)配置的失范。除了立法機(jī)關(guān)少量地行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)外，我國稅收優(yōu)惠制定權(quán)更多地是通過授權(quán)立法由國務(wù)院以制定行政法規(guī)的形式行使。如果權(quán)力缺乏相應(yīng)的制衡和制度的制約，政府機(jī)會主義傾向?qū)⒉皇芄?jié)制。一方面過度的授權(quán)立法使得稅收優(yōu)惠制定權(quán)過于集中于國務(wù)院，容易“導(dǎo)致部門利益凌駕于國家利益之上”的風(fēng)險；另一方面國務(wù)院在行使稅收優(yōu)惠制定權(quán)過程中容易發(fā)生轉(zhuǎn)授權(quán)情況，將稅收優(yōu)惠制定權(quán)轉(zhuǎn)授給部委，如《契稅暫行條例》就將減征、免征等具體事項的決定權(quán)賦予財政部。這些都是導(dǎo)致我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制定主體混亂、稅收優(yōu)惠制度繁雜、稅收減免失序等稅收法定原則失靈的主要原因。

(二)稅收優(yōu)惠制度運行的困境

稅收優(yōu)惠作為一種特殊的財政收支形式，其制度設(shè)計直接關(guān)乎國家與納稅人、納稅人之間以及地方政府之間的利益均衡。稅收優(yōu)惠是對量能課稅原則之平等原則的違反，本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價值追求，如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第5條明確規(guī)定：“納稅者依其實質(zhì)負(fù)擔(dān)能力負(fù)擔(dān)稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇”。當(dāng)前各國稅收優(yōu)惠實踐，主要有“以鼓勵社會公益活動為目的”與“以導(dǎo)引經(jīng)濟(jì)活動為目的”兩大系統(tǒng)，其合理性的判斷標(biāo)準(zhǔn)分別為“需求原則”與“功績原則”。但檢視我國當(dāng)前的稅收優(yōu)惠政策，未能有效平衡相關(guān)主體之間的利益，背離稅收優(yōu)惠制度設(shè)計的初衷，非但沒能有效調(diào)和區(qū)域之間、群體之間的差距，甚至形成了逆向調(diào)節(jié)。

1.總量控制機(jī)制的缺失。稅收優(yōu)惠作為一種特殊的財政支出，理應(yīng)受到預(yù)算法的嚴(yán)格限制。如美國1974年《國會預(yù)算與扣留控制法案》第202條第5款明確規(guī)定國會預(yù)算辦公室需將“現(xiàn)有法律下的稅式支出水平”向國會預(yù)算委員會匯報，國會預(yù)算辦公室主任需對稅式支出開展長期的比較研究。但當(dāng)前我國的稅收優(yōu)惠政策涉及社會生活的各個方面，項目眾多、內(nèi)容繁雜，導(dǎo)向性不強(qiáng)，效果不明顯，有損稅收制度的完整性以及稅收法律的權(quán)威性，再加上當(dāng)前大量的稅收優(yōu)惠支出并不受預(yù)算法的限制，導(dǎo)致無論是社會公眾還是政府部門均無法有效衡量稅收優(yōu)惠的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，有悖于《預(yù)算法》規(guī)定的“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”的基本要求，為財政與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展埋下了重大的隱患。

2.政策審查機(jī)制的缺失。為維護(hù)全國統(tǒng)一市場和公平競爭秩序，規(guī)范審查稅收優(yōu)惠政策的制定及出臺是制約地方政府稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的重要途徑?！秶鴦?wù)院關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》(國發(fā)[2016]34號)提出要“有序清理和廢除妨礙全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定和做法”。隨后，為規(guī)范稅收規(guī)范性文件制定和管理工作，2017年國家稅務(wù)總局專門出臺《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，就稅收優(yōu)惠的制定規(guī)則、制定程序以及備案審查等進(jìn)行了明確規(guī)定，但我國目前對稅收優(yōu)惠政策的審查僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審查，審查主體為“各級稅務(wù)機(jī)關(guān)從事政策法規(guī)工作的部門或者人員”，且審查標(biāo)準(zhǔn)主要側(cè)重于“合法性審查和世界貿(mào)易組織規(guī)則合規(guī)性評估”，由此導(dǎo)致我國當(dāng)前的稅收優(yōu)惠政策審查流于形式，難彰其效。

3.支出評估機(jī)制的缺失。稅收優(yōu)惠是國家在不減少公共服務(wù)提供基礎(chǔ)上，對納稅人所應(yīng)當(dāng)繳納的稅款對價所做的一種折讓，其最終目的是獲得更加充足的財政利益?；诖?，需強(qiáng)化對稅收優(yōu)惠政策的績效評估，既可為地方政府確定稅收優(yōu)惠規(guī)模、優(yōu)化稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)提供信息和方向，又可為稅收優(yōu)惠的政策設(shè)計提供決策依據(jù)，促進(jìn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化、民主化。如我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”第11條明確規(guī)定：“稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠，應(yīng)明定實施年限并以達(dá)成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優(yōu)惠之制定，應(yīng)經(jīng)稅式支出評估”。雖然2014年11月27日《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2014]62號)提出要建立稅收優(yōu)惠政策的“評估和退出機(jī)制”，財政部還出臺了《稅收優(yōu)惠政策評估規(guī)范(試行)》，對法律、行政法規(guī)及地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行定期評估。但在我國當(dāng)前實際的稅收優(yōu)惠實踐中，地方政府部門為促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而設(shè)置廣泛的稅收優(yōu)惠條件，而缺乏對稅收優(yōu)惠實際效果的評估，并使稅收優(yōu)惠達(dá)不到預(yù)期的收益，由此導(dǎo)致社會公共利益受損。

三、稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化出路

我國《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的停征以及減稅、免稅、退稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。同時，《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》再次強(qiáng)調(diào)要“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)”，禁止各部門自行制定稅收優(yōu)惠政策。但稅收優(yōu)惠政策肩負(fù)著激勵或者照顧性目標(biāo)，以區(qū)域性、行業(yè)性稅收優(yōu)惠為主，需根據(jù)不同區(qū)域的資源稟賦、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平和其他特殊情況予以區(qū)別設(shè)定。清理、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策絕非機(jī)械地全面禁止，也非簡單地將稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)全面收歸中央，而是要基于稅收優(yōu)惠的作用、功能，合理劃分中央與地方間的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，在建立統(tǒng)一開放、競爭有序的市場經(jīng)濟(jì)體制的同時，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠對局部行業(yè)或地區(qū)的促進(jìn)作用。申言之，稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化既應(yīng)給予地方尤其是省級政府一定的彈性空間，充分發(fā)揮其積極性與主動性，同時又要對地方的稅收優(yōu)惠制定權(quán)予以必要的限制。

(一)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的劃分

稅收優(yōu)惠權(quán)作為稅權(quán)基本權(quán)能的重要組成部分，應(yīng)通過國家統(tǒng)一立法予以規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)收歸中央統(tǒng)一立法是實現(xiàn)稅收法定的基本要求，但地方的稅收優(yōu)惠參與權(quán)需要得到充分的照顧。尤其是在我國當(dāng)前財政分權(quán)背景下，稅收優(yōu)惠分權(quán)法治化的本質(zhì)在于稅收優(yōu)惠權(quán)在中央與地方之間的合理配置。

1.稅收優(yōu)惠制定權(quán)。根據(jù)我國當(dāng)前法律法規(guī)，地方雖不具有稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，但在稅收征收管理實踐中，地方政府卻擁有廣泛的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行、解釋以及適用等自由裁量權(quán)，使得其實質(zhì)上擁有了稅收優(yōu)惠權(quán)力。由此導(dǎo)致地方事實上的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)缺乏必要的規(guī)范與限制，為貫徹稅收法定的基本要求，規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策的制定，需合理界定地方政府與中央政府以及地方政府與同級國家權(quán)力機(jī)關(guān)之間的稅收優(yōu)惠權(quán)力。

首先，在中央與地方政府的稅收優(yōu)惠分權(quán)方面，根據(jù)我國當(dāng)前分稅制的財政管理體制，對于中央稅以及中央與地方共享稅的中央享有部分，稅收優(yōu)惠制定權(quán)由中央統(tǒng)一立法規(guī)定，賦予地方政府有限度的稅率、稅基等稅收基本要素的調(diào)整權(quán)。而對于地方稅種，則地方政府尤其是省級政府享有充分的稅收優(yōu)惠制定權(quán)。如我國《企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”。但該稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)目前僅限于民族自治地方，有必要擴(kuò)大到各省級政府。其次，在國家權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠分權(quán)方面，稅收優(yōu)惠政策制定應(yīng)賦予地方政府提案權(quán)，地方政府在統(tǒng)籌考慮本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢的前提下，提出稅收優(yōu)惠的具體政策，報本級人大常委會決定，同時向全國人大常委會和國務(wù)院備案。而對于具體的稅收優(yōu)惠執(zhí)行事項，則賦予地方政府一定的自由裁量權(quán)，實現(xiàn)稅收法定與充分發(fā)揮地方政府積極性、主動性的統(tǒng)一。如《環(huán)境保護(hù)稅法》第6條則規(guī)定應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定稅額幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定。再如《車船稅法》第5條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況對部分車輛定期減征或者免征車船稅。

2.稅收優(yōu)惠參與權(quán)。所謂地方稅收優(yōu)惠參與權(quán)是指地方政府在稅收法律法規(guī)限定的范圍內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報上級政府備案審查。對于稅收優(yōu)惠基本制度，如稅基、稅率和稅額等稅收基本要素的制定只能由中央通過法律法規(guī)統(tǒng)一設(shè)定，但設(shè)定不宜過于僵化，應(yīng)給地方留存一定自主調(diào)整空間，尤其是對于具有強(qiáng)烈地域?qū)傩缘牡胤叫远惙N，稅收優(yōu)惠政策的制定不宜由中央統(tǒng)一立法，應(yīng)賦予地方一定程度的參與空間。如房地產(chǎn)稅出臺遵循“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”原則，通過賦予地方稅收優(yōu)惠政策參與權(quán)，并通過合理的制度設(shè)計，在滿足地方發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)烈訴求和相對獨立的財政利益的同時，更多地約束和規(guī)范稅收優(yōu)惠行為，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的透明、公開與公正。如我國《個人所得稅法實施條例》第16條規(guī)定：“稅法第五條所說的減征個人所得稅,其減征的幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。除此之外，契稅和土地增值稅中也有類似的表述。

(二)地方稅收優(yōu)惠權(quán)的制衡

賦予地方稅收優(yōu)惠決定權(quán)與參與權(quán)絕非不受任何限制，為保障稅收優(yōu)惠制度的合理、透明、高效運作，需在稅收法定與量能課稅原則的指導(dǎo)下，強(qiáng)化對地方稅收優(yōu)惠運行的有效規(guī)制，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法定性與靈活性的均衡。

1.稅收優(yōu)惠的總量控制。稅式支出制度一方面通過控制稅收總量、規(guī)范稅收優(yōu)惠程序來維護(hù)國家的財政利益，另一方面通過規(guī)范稅收優(yōu)惠的預(yù)算程序，固化稅收優(yōu)惠政策，明確納稅人的合理預(yù)期，確保稅收優(yōu)惠政策的透明性，促進(jìn)納稅人與國家之間利益的均衡分配。為構(gòu)建“總量適度、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、績效優(yōu)良”的稅收優(yōu)惠法律制度，首先，建立健全各級政府向同級人大提交稅式支出報告制度，實現(xiàn)人大對政府稅收優(yōu)惠政策的全面規(guī)制，但鑒于我國當(dāng)前的預(yù)算審議機(jī)制，稅式支出報告應(yīng)暫不作為預(yù)算文件的組成部分，僅作為人大審議政府稅式支出的直接依據(jù)，待時機(jī)成熟，最終采取把稅式支出納入預(yù)算文件的做法。其次，將對稅式支出的執(zhí)行審查作為人大預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督的重要組成部分，稅收支出的預(yù)算調(diào)整需經(jīng)同級人大審議批準(zhǔn)。最后，將稅式支出報告作為政府決算的重要組成部分，并由同級人大或常委會審議。

2.政策審查機(jī)制。稅收優(yōu)惠形式上是對納稅人讓與部分稅收利益，是一種有利于納稅人的授益行為。為此要強(qiáng)化對稅收優(yōu)惠政策的實質(zhì)性審查，防止因不適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠而損害其他納稅人甚至是社會公共利益：一是要提升審查主體的層級，對于地方政府出臺的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由同級人大或人大常委會審查，以破除部門利益的藩籬，以真正貫徹稅收法定的基本要求。同時，稅收優(yōu)惠的專業(yè)性、技術(shù)性特征決定了人大或人大常委會在審查稅收優(yōu)惠政策過程中，有必要吸收社會公眾尤其是有關(guān)專家參與到稅收優(yōu)惠政策的制定過程中，提升政策制定的合理性與權(quán)威性。二是要完善審查標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化對稅收優(yōu)惠政策的合理性與績效性審查，稅收優(yōu)惠政策的制定既要考慮其形式合法性，更要強(qiáng)調(diào)其經(jīng)濟(jì)與社會功能，稅收優(yōu)惠政策的制定既要符合稅收法定的形式要件，但更要有助于實現(xiàn)社會公共利益，并符合比例原則和平等原則的基本要求。三是要優(yōu)化稅收優(yōu)惠審查形式，要考慮到地方政府的財政負(fù)擔(dān)能力，尤其是在我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下行，財政收入入不敷出的背景下，要加大對地方政府稅收優(yōu)惠的總量控制，根據(jù)地方政府能夠負(fù)擔(dān)的財政能力，評估稅收優(yōu)惠的規(guī)模，通過控制重點項目的稅式支出或者直接規(guī)定稅式支出不得超出地方財政收入的一定比例的方式，經(jīng)預(yù)算形式予以確定。如美國2016財年的預(yù)算報告規(guī)定減少稅式支出規(guī)模，將其比例限制在所得的28%，以限制政府的稅收支出規(guī)模。

3.評估與退出機(jī)制?！皩⒉缓蠒r宜的稅收優(yōu)惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優(yōu)惠條款”。稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域性、行業(yè)性特征決定了要根據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r而適時調(diào)整?；诖?，首先要加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠政策的績效評估，無論是保障型稅收優(yōu)惠還是激勵型稅收優(yōu)惠，均以實現(xiàn)特定的社會或經(jīng)濟(jì)功能為目的，故而稅收優(yōu)惠應(yīng)堅持結(jié)果導(dǎo)向。如為加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠的管理，強(qiáng)化稅式支出效應(yīng)評價，2015年山東省出臺《山東省稅式支出管理辦法》(魯財稅[2015]25號)，通過日常評價、專項評價和綜合評價相結(jié)合的方式對稅收優(yōu)惠政策貫徹落實情況、預(yù)期宏觀調(diào)控目標(biāo)實現(xiàn)情況以及稅式支出的規(guī)?？偭俊⒅С龇植技百Y金配置結(jié)構(gòu)等情況進(jìn)行評估，為完善稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)稅式支出管理等提供依據(jù)。其次，為提升政策評估的透明性，有必要通過召開座談會、聽證會、公布稅收優(yōu)惠草案等方式，保障納稅人的知情權(quán)，如有條件可建立健全獨立第三方績效評估機(jī)制，通過遴選利益相關(guān)方、社會公眾等參與稅收優(yōu)惠政策績效評估工作，確保評估結(jié)果的客觀公正性，并強(qiáng)化評估結(jié)果的約束力。如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第6條規(guī)定：“稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠，應(yīng)明定實施年限并以達(dá)成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優(yōu)惠之?dāng)M定，應(yīng)舉行公聽會并提出稅式支出評估”。最后，建立稅收優(yōu)惠的動態(tài)調(diào)整機(jī)制，對于具有推廣價值的要在全國范圍內(nèi)實施，而對于不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，效果不明顯的要及時調(diào)整或者取消，最終實現(xiàn)稅收公平和公共資源的最優(yōu)配置。

四、結(jié) 語

對于中央和地方之間財政關(guān)系的改革和完善，黨的十九大報告提出“加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系……深化稅收制度改革，健全地方稅體系”之總體部署，這為加快推進(jìn)稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化指明了方向。理順中央和地方的稅收優(yōu)惠分權(quán)關(guān)系，要充分“發(fā)揮中央和地方兩個積極性”(十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》)，既應(yīng)由中央統(tǒng)一立法、又需賦予地方自主空間，這是推進(jìn)稅收優(yōu)惠治理的法治化路徑。

本文在重點分析稅收優(yōu)惠分權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)了我國稅收優(yōu)惠分權(quán)面臨的現(xiàn)實困境，再針對性提出了稅收優(yōu)惠分權(quán)的法治化路徑。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠分權(quán)困境的破解作為一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既需從頂層設(shè)計層面重點規(guī)范中央與地方、行政機(jī)關(guān)與立法機(jī)關(guān)之間的稅收優(yōu)惠權(quán)力配置，最終構(gòu)建起“權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡”的稅收優(yōu)惠法律體系，同時還需稅式支出法律制度、稅收征管法律制度、財政分權(quán)法律制度以及宏觀調(diào)控法律制度等的同步完善與協(xié)調(diào)配合。唯有如此，黨的十九大報告關(guān)于稅收優(yōu)惠分權(quán)的原則性規(guī)定才有機(jī)會真正落實。

①參見張守文：《論稅收法定主義》，北京：《法學(xué)研究》，1996年第6期，第57頁。

③參見陳敏：《稅法總論》，臺北：新學(xué)林出版有限公司，2019年，第39頁。

④參見朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權(quán)問題研究》，合肥：《安徽大學(xué)法律評論》，2007年第2輯，第14頁。

⑤《國務(wù)院關(guān)于取消集市交易稅牲畜交易稅燒油特別稅獎金稅工資調(diào)節(jié)稅和將屠宰稅筵席稅下放給地方管理的通知》(國發(fā)[1994]7號)，決定“下放屠宰稅和筵席稅的管理權(quán)。屠宰稅和筵席稅下放地方管理后，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際情況，自行決定繼續(xù)征收或者停止征收?！蔽覈镀髽I(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征”，為民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠賦予了一定的自治空間。

⑥黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京：北京大學(xué)出版社，2011年，第129頁。

⑧1967年前聯(lián)邦德國制定了《促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與增長法》，要求聯(lián)邦政府每兩年向聯(lián)邦議會報告一次聯(lián)邦政府財政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠情況。報告中要求對兩年來聯(lián)邦政府實施財政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠的原則、補(bǔ)貼發(fā)展情況、對重要領(lǐng)域予以補(bǔ)助的措施以及補(bǔ)貼成果等作出說明。美國1974年《國會預(yù)算與扣留控制法案》將稅式支出規(guī)定為新國會預(yù)算程序的組成部分。1979年，英國政府在其“1979-1980”公共支出預(yù)算白皮書中包括了一份“直接稅收減讓”的明細(xì)表，由此形成了英國以后按年度編制的稅式支出報告。參見注⑦李旭鴻文，第61～62頁。

⑨See Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974，Title II.

⑩參見王淑杰：《美國稅式支出預(yù)算管理的啟示》，北京：《稅務(wù)研究》，2017年第10期，第71～72頁。