從內(nèi)部審計視角下談如何預(yù)防自然資源負債風(fēng)險

彭銘超

摘要： 自然資源負債風(fēng)險是指自然資源負債產(chǎn)生的可能性。近年來，我國部分地方政府盲目追求GDP增速，過度開發(fā)自然資源，或者因為其他的基建項目損害自然資源，帶來了大量的自然資源負債風(fēng)險點，而這些風(fēng)險點轉(zhuǎn)換成的概率又極高。如果債務(wù)增長幅度和速度超過了地方政府自身的承受能力，就會出現(xiàn)債務(wù)危機。自然資源類目眾多，每項自然資源都有各自的特性，且具有明顯的地域性，因此在對自然資源負債進行審計時，應(yīng)將審計工作項目化，對審計項目進行良好的規(guī)劃與跟進，保證每一項審計都有序開展，保質(zhì)完成。

關(guān)鍵詞： 自然資源負債 內(nèi)部審計 生態(tài)環(huán)境

一、引言

生態(tài)環(huán)境損害賠償制度是生態(tài)文明制度體系中的一個重要的組成部分，黨中央、國務(wù)院高度重視生態(tài)環(huán)境損害賠償工作，在黨的十八屆三中全會上明確提出對造成生態(tài)環(huán)境損害的責(zé)任者應(yīng)嚴格實行賠償制度，并首次提出了“自然資源資產(chǎn)負債表”的概念。

從2018年1月1日開始，在全國試行生態(tài)環(huán)境損害賠償制度。爭取在2020年能夠在全國范圍內(nèi)初步構(gòu)建“責(zé)任明確、途徑暢通、技術(shù)規(guī)范、保障有力、賠償?shù)轿?、修?fù)有效”的生態(tài)環(huán)境損害賠償制度。做到這些的基礎(chǔ)之一，是必須明確自然資源資產(chǎn)存量;達到這些的目標，是分清責(zé)任，對自然資源負債進行管理。因為生態(tài)一旦受到損害，再恢復(fù)時付出的代價可能遠遠超過現(xiàn)實的自然資源資產(chǎn)價值，因此應(yīng)對生態(tài)環(huán)境損害進行終身問責(zé)，更重要的是“治未病”，即及早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險點，對風(fēng)險進行防范，而從內(nèi)部審計入手，對自然負債進行管理是對風(fēng)險進行防范的重要切入點。

二、相關(guān)基本概念

（一）自然資源資產(chǎn)

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），要求對森林、水流、草原、山嶺、灘涂、荒地等自然生態(tài)空間進行統(tǒng)確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。而資產(chǎn)在會計上的定義是“由于企業(yè)過去交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入的、未來流入的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠的以貨幣計量的資源”。

自然資源資產(chǎn)兼具資產(chǎn)與自然資源的共同屬性，是指以貨幣為計量單位的、產(chǎn)權(quán)主體明確的、出自于自然而不是人類加工制造的、預(yù)期會給全國及地方政府發(fā)展帶來經(jīng)濟利益的生態(tài)資源。比如：水資源、土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、天然氣能源、風(fēng)能等，具有極強的地域性、系統(tǒng)性等特點。

（二）自然資源負債與風(fēng)險

負債在會計學(xué)中的定義是“由于企業(yè)過去交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，且未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠的以貨幣計量”。現(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下正在或已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當確認為負債。而自然資源資產(chǎn)中的負債，則是指在自然資源生態(tài)系統(tǒng)遭受損害之后，未來需要付出的治理成本，或是未來在維護自然資源資產(chǎn)上而付出的成本。因此，當前的自然資源資產(chǎn)對應(yīng)的負債只能是預(yù)計負債。因此，國內(nèi)外有部分學(xué)者認為“自然資源負債”這一要素并不存在，不應(yīng)確認。但筆者認為，自然資源負債作為因人類的經(jīng)濟活動所需承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，必須確認。

在確認自然資源負債時，可以從未來應(yīng)付的維護成本、治理成本以及補償成本出發(fā)，根據(jù)生態(tài)損害狀況，評估出治理需要的年限、社會利率與每年需付出的估計成本，使用折現(xiàn)模型計算現(xiàn)值。

生態(tài)的損害計量從自然資源資產(chǎn)失去的功能方面去評估，比如供應(yīng)功能（比如水資源能提供的供水量）、調(diào)節(jié)功能（比如水資源能提供的緩洪滯瀝、魚葦生長、生態(tài)多樣化、氣候調(diào)節(jié)）、文化功能（比如水資源能提供的旅游收入）等方面。以此評估出生態(tài)損害的價值，也就是預(yù)計未來需要付出的經(jīng)濟利益。并且，生態(tài)一旦受到損害，再恢復(fù)時付出的代價可能遠遠超過現(xiàn)實的自然資源資產(chǎn)價值，也就是資不抵債（得不償失），需要提請官員反省發(fā)展的理念和政策，以及執(zhí)行的效果，是否有所跑偏。

自然資源負債風(fēng)險則是指自然資源負債產(chǎn)生的可能性。近年來，我國部分地方政府盲目追求GDP，追求政績，過度開發(fā)自然資源，或者因為其他的基建項目損害自然資源，帶來了大量的自然資源負債風(fēng)險點，而這些風(fēng)險點轉(zhuǎn)換成的概率又極高。如果債務(wù)增長幅度和速度超過了地方政府自身的承受能力，就會出現(xiàn)債務(wù)危機。

綜上，自然資源負債的管理尤為重要，本文將從內(nèi)部審計管理辦法出發(fā)，以內(nèi)部審計機構(gòu)管理、內(nèi)部審計項目管理、內(nèi)部審計質(zhì)量評價、內(nèi)部審計風(fēng)險及防范四個角度為切入點，闡述如何對內(nèi)部審計機構(gòu)進行建設(shè)完善與監(jiān)督，以此對自然資源負債的產(chǎn)生進行預(yù)防，探討如何強化內(nèi)部審計“治未病”的作用。

三、從內(nèi)部審計視角預(yù)防自然資源負債風(fēng)險

（一）完善內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置，搭建平臺控制自然資源負債

日益復(fù)雜的國內(nèi)外發(fā)展環(huán)境，使得我國自然資源發(fā)展面臨著許許多多的風(fēng)險和挑戰(zhàn)，政府部門負責(zé)人想要有效地實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，發(fā)揮其作用，就必須依賴于完善的內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)框架和強勁的內(nèi)部監(jiān)督工作平臺，即自然資源相關(guān)的管理決策效率高低直接取決于相關(guān)部門的內(nèi)部控制是否有效、內(nèi)部監(jiān)督能否進行、風(fēng)險管理是否得以重視和施行，而這一切都取決于政府負責(zé)人為他們搭建工作平臺和提供組織上的支持，否則內(nèi)部審計工作將毫無程序與效率可言，控制自然資源負債更加無從談起。要實現(xiàn)對自然資源負債的控制，應(yīng)從以下幾個方面入手：

1.設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，保障獨立性和權(quán)威性。自然資源審計程序復(fù)雜，涉及地方政府及官員的政績，內(nèi)部審計人員在工作的過程中，會受到多重的阻礙，因此在審計機構(gòu)設(shè)置時，不能將內(nèi)部審計機構(gòu)附設(shè)在其他職能部門中，因為內(nèi)部審計是對內(nèi)部活動進行監(jiān)督、鑒證和評價的活動，為維持其相對獨立性和權(quán)威性，必須由獨立的審計機構(gòu)和審計人員來進行，最終形成的審計報告、審計意見才能保證是客觀公正的。

因此，內(nèi)部審計人員的特定工作方式不能被其他部門或職能所替代，相應(yīng)地，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員也不能參與或負責(zé)其他職能部門的管理業(yè)務(wù)活動，因為內(nèi)部審計工作是在對其他職能部門和活動的監(jiān)督，完成其對本部門、本單位的服務(wù)。因此，內(nèi)部審計的監(jiān)督職能也不能去影響和混淆其他管理部門的經(jīng)營，只有設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備合適的審計人員，才能夠有專業(yè)的內(nèi)部審計職能。

因此要以保障內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性與權(quán)威性為前提設(shè)置審計機構(gòu)，為內(nèi)部審計工作的質(zhì)量提供保障。

2.恰當?shù)嘏渲脤I(yè)審計人員，提升內(nèi)部審計工作效率。自然資源審計與自然資源負債審計工作不僅需要專門的審計知識，還需要相關(guān)的技術(shù)知識，比如水資源、森林資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、風(fēng)能、天然氣能源等，各種資源都具有獨特性與地域性，每種資源的認定，未來修復(fù)現(xiàn)金流量的估計，都需要系統(tǒng)的專業(yè)知識作為支撐，因此只有恰當配置有專門知識的審計人員，使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員有效地結(jié)合，才能順利完成專業(yè)性強的審計監(jiān)督任務(wù)，達到事半功倍效果，提升內(nèi)部審計工作效率。

3.充分利用社會審計力量，協(xié)助內(nèi)部審計工作順利開展。自然資源負債審計工作不確定性因素多，專業(yè)性強，因此單位應(yīng)當充分利用社會審計的力量開展自然資源負債風(fēng)險預(yù)防工作，但涉密事項除外。

值得注意的是，內(nèi)部審計機構(gòu)在委托社會審計機構(gòu)獨立實施審計項目后，亦應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，保持對社會審計機構(gòu)的關(guān)注度，對其機構(gòu)的人力素質(zhì)、人員的從業(yè)經(jīng)驗及相關(guān)從業(yè)資質(zhì)等方面進行審核，保證外部審計機構(gòu)的可靠性。在此過程中，內(nèi)部審計機構(gòu)依然要承擔(dān)主要審計責(zé)任，社會審計僅以補充方式存在。

（二）結(jié)合內(nèi)部審計項目管理，專項管理預(yù)防自然資源負債

自然資源類目眾多，每項自然資源都有各自的特性，且具有明顯的地域性，因此在對自然資源負債進行審計時，應(yīng)將審計工作項目化，對審計項目進行良好的規(guī)劃與跟進，保證每一項審計都有序開展，保質(zhì)完成。內(nèi)部審計項目管理從以下幾個方面展開：

1.制定審計項目計劃。審計項目計劃是對審計項目的全過程實施的對程序、時間和人員的安排。內(nèi)部審計人員在確定好自然資源負債風(fēng)險后，以風(fēng)險為基礎(chǔ)，制定期間審計計劃，再根據(jù)期間審計計劃逐項開展具體審計項目計劃。

2.明確負責(zé)人與審計人員職責(zé)。在執(zhí)行內(nèi)部審計工作的過程中，內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人及項目負責(zé)人應(yīng)充分履行其職責(zé)，以此保證審計工作的開展，提高內(nèi)部審計工作效率。

審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中指出，國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體等單位的內(nèi)部審計機構(gòu)或者內(nèi)部審計職責(zé)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，應(yīng)當在本單位黨組織、主要負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作，向其負責(zé)并報告工作。因此內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人則應(yīng)是該單位的黨組織或行政主要負責(zé)人擔(dān)任，審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)注重對于整體審計資源的調(diào)配，包括人員、時間、設(shè)備或資金支持，亦應(yīng)對審計項目進行總體的監(jiān)督與指導(dǎo)。

審計項目組實施組長負責(zé)制，組長為項目的靈魂人物，對審計項目的管理負直接責(zé)任，項目實施過程中具體的人員安排、時間安排等都由項目負責(zé)人進行調(diào)配。

3.采用適當?shù)妮o助手段。內(nèi)部審計機構(gòu)在實施項目管理時，應(yīng)相應(yīng)采用合理的輔助手段進行管理，以保證審計項目管理與控制的有效性。比如：利用計算機信息系統(tǒng)對流程進行監(jiān)控、對審計工作進行權(quán)限劃分、對項目文書進行跟蹤等。

（三）構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系，確保預(yù)防機制良好運行

內(nèi)部審計質(zhì)量是指審計結(jié)論的質(zhì)量優(yōu)劣。完善內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置，為自然資源負債的預(yù)防提供前提，結(jié)合內(nèi)部審計項目管理，專項管理預(yù)防自然資源負債，前兩項工作的設(shè)置可以為自然資源負債的預(yù)防提供可能，但是自然資源的運行與政府、社會的經(jīng)濟運行是一個生命體，不一定會按照既定的軌道運行，因此內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系的構(gòu)建尤為重要。

只有構(gòu)建完善的內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系，才能夠?qū)ψ匀毁Y源負債的預(yù)防成功進行檢測，持續(xù)監(jiān)督內(nèi)部審計工作的開展，提升內(nèi)部審計工作的效率與效果。而其方法則是建立一些規(guī)章制度與相應(yīng)的技術(shù)方法等，對審計實施過程進行全過程、全方位控制，相關(guān)的控制措施有：

1.審計環(huán)節(jié)的營造。內(nèi)部審計工作的開展必須保證其客觀性，而客觀性要求有獨立性與權(quán)威性進行保障，因此各級政府、部門應(yīng)對各單位的內(nèi)部審計營造獨立的工作氛圍。以廣東省為例，《廣東省內(nèi)部審計工作規(guī)定》第二章第六條明確指出，國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體應(yīng)當按照機構(gòu)編制管理規(guī)定，結(jié)合本單位實際，明確或者指定履行內(nèi)部審計的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。該項規(guī)定為廣東省內(nèi)部審計營造了工作的獨立性氛圍，值得借鑒。

2.人員素質(zhì)的控制措施。內(nèi)部審計人員的素質(zhì)直接決定了內(nèi)部審計的質(zhì)量，因此在人員素質(zhì)方面，應(yīng)做到全過程控制。人員招聘時，應(yīng)注重專業(yè)能力測試與執(zhí)業(yè)資格的考核;日常工作中注重對職工的繼續(xù)教育;項目開展時人員分配應(yīng)遵循審計人員能力與崗位職責(zé)相匹配的原則;自然資源審計時需要專門的知識技能，因此相應(yīng)的內(nèi)部審計人員應(yīng)有必備的專業(yè)勝任能力，或適當?shù)睦脤＜夜ぷ鳌?/p>

3.審計過程的控制措施。審計過程的控制是整個質(zhì)量控制的關(guān)鍵：從審計計劃開始，對計劃的審批權(quán)限、制定周期作出明確的要求;對于審計記錄制定統(tǒng)一的格式范本;實施項目組長與機構(gòu)負責(zé)人復(fù)核制度，對于重大事項存在分歧的，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)提請召開專項會議進行審議;實施人員回避制度;審計機構(gòu)負責(zé)人任職期間沒有違法違紀或其他不符合任職條件情況的，不得隨意輪換。

4.審計質(zhì)量的評價。對于內(nèi)部審計形成的審計意見、審計工作底稿等，應(yīng)作為審計成果進行評價，對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進行評估，對成果進行衡量，從完成審計的數(shù)量和建議數(shù)量、被審計建議的執(zhí)行率與采納率、內(nèi)部審計帶來的資金節(jié)約或增加的收入、審計計劃的完成及及時率以及相關(guān)部門人員的技能提升六個維度搭建考核制度，完善內(nèi)部審計工作考核平臺，對內(nèi)部審計工作進行評估，監(jiān)督內(nèi)部審計工作。

四、總結(jié)

自然資源負債風(fēng)險危害極大，一旦發(fā)生將造成經(jīng)濟、環(huán)境、社會等多方面的嚴重后果。只有樹立“治未病”的觀念，在日常的內(nèi)部審計工作中，設(shè)置良好的內(nèi)部審計機構(gòu)，專項進行審計工作，并對內(nèi)部審計工作進行持續(xù)關(guān)注與監(jiān)督，對自然資源負債風(fēng)險的產(chǎn)生進行預(yù)防。在內(nèi)部審計的日常工作中，還應(yīng)建立健全問責(zé)制度，對于出現(xiàn)的問題進行指導(dǎo)監(jiān)督整改，必要時應(yīng)將審計證據(jù)進行移交，遵守《內(nèi)部審計基本準則》，嚴格按照《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》進行工作指導(dǎo)，理論聯(lián)系實際，為我國自然資源負債審計與內(nèi)部審計的發(fā)展工作添磚加瓦。

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作者單位：中山大學(xué)新華學(xué)院會計學(xué)院