高校留學(xué)生教育成本雙層核算模式及實(shí)例分析

李曉靜 汪然 李月朋

【摘 要】 文章為高校留學(xué)生成本測量提供一個現(xiàn)實(shí)可行的技術(shù)方法，即基于作業(yè)成本法劃分為校院兩個層次的雙層核算模式的創(chuàng)新設(shè)計。首先在評述現(xiàn)有高校留學(xué)生教育成本核算方法的基礎(chǔ)上，將留學(xué)生教育成本劃分為校級和院所兩個層面進(jìn)行核算，在院所層面采用作業(yè)成本法，在校級層面采用會計轉(zhuǎn)換法，構(gòu)建以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的高校留學(xué)生生均教育成本核算模型，并基于北京市某高校的真實(shí)數(shù)據(jù)，對該校經(jīng)管學(xué)院碩士留學(xué)生生均教育成本進(jìn)行了估算，結(jié)果表明，該校自費(fèi)留學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，且政府對獎學(xué)金生人均撥款標(biāo)準(zhǔn)也低于生均教育成本。

【關(guān)鍵詞】 高等院校; 留學(xué)生; 獎學(xué)金生; 教育成本; 雙層核算; 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 G40-011.8 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）01-0112-07

改革開放以來，隨著WTO將教育正式納入國際服務(wù)貿(mào)易的第五大類，世界高等教育就進(jìn)入了跨境教育階段[1]。近年來我國留學(xué)生數(shù)量大幅增加，留學(xué)生教育逐漸成為衡量我國國際化程度的重要指標(biāo)和高等教育國際化的重要標(biāo)志，對我國未來一段時間內(nèi)的教育改革與發(fā)展有著重要意義。留學(xué)生數(shù)量的增加已經(jīng)成為推動留學(xué)生教育發(fā)展的巨大動力[2]。本文從微觀層面出發(fā)，探究我國高校留學(xué)生的生均教育成本，為估算我國宏觀層面留學(xué)生教育的經(jīng)濟(jì)收益做好準(zhǔn)備。

一、高校留學(xué)生教育成本核算的必要性

高校留學(xué)生分為學(xué)歷生和非學(xué)歷生兩類：學(xué)歷生指按照國內(nèi)一般學(xué)生的培養(yǎng)流程、完整接受整個培養(yǎng)計劃并最終獲得學(xué)歷證書的留學(xué)生;非學(xué)歷生則多是一些來華交流或接受短期培訓(xùn)的留學(xué)生。對學(xué)歷生，目前我國大多數(shù)高校均實(shí)行差別化管理，專門設(shè)立留學(xué)生管理中心（或類似職能機(jī)構(gòu)）負(fù)責(zé)留學(xué)生的招生、留學(xué)手續(xù)辦理、課程安排、學(xué)習(xí)生活輔導(dǎo)、檔案資料管理等事宜;學(xué)院、系所通過教學(xué)、科研、專業(yè)實(shí)習(xí)、畢業(yè)設(shè)計指導(dǎo)等方式培養(yǎng);但與留學(xué)生相關(guān)的學(xué)費(fèi)、獎學(xué)金、助學(xué)金仍由高校財務(wù)部門統(tǒng)一收發(fā)，其學(xué)分學(xué)籍也由高校教務(wù)部門統(tǒng)一管理。高校其他行政機(jī)構(gòu)，如教務(wù)、財務(wù)、保衛(wèi)、科技等部門則不再區(qū)分留學(xué)生與國內(nèi)生，統(tǒng)一為全校學(xué)生提供相同的服務(wù)。各學(xué)院、系所僅為留學(xué)生提供授課、科研、實(shí)習(xí)和畢業(yè)指導(dǎo)等直接與教學(xué)培養(yǎng)相關(guān)的服務(wù)。

需要說明的是，留學(xué)生中一部分為獎學(xué)金生，其學(xué)費(fèi)完全依靠教育部以獎學(xué)金的方式按人頭撥款到高校，大概人均每年三萬元;還有一部分為自費(fèi)生，學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由高校自主確定。不論獎學(xué)金生還是自費(fèi)生，學(xué)費(fèi)全部由高校財務(wù)部門統(tǒng)一管理，每年按照各個院所接收的留學(xué)生人數(shù)從學(xué)費(fèi)中劃撥一部分給院所作為培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)。對留學(xué)生進(jìn)行教育成本核算具有如下現(xiàn)實(shí)意義：

首先，從國家的角度出發(fā)，核算留學(xué)生教育成本可以為國家財政撥款以及教育部留學(xué)生獎學(xué)金計劃等政策提供數(shù)據(jù)上的參考。目前，教育部每年都會劃撥一定獎學(xué)金給高校用于支持留學(xué)生教育，但是獎學(xué)金額度確定的依據(jù)是否科學(xué)？獎學(xué)金額度是否合理呢？獎學(xué)金能否補(bǔ)足高校的教育成本呢？這些問題的解決都有賴于正確核算不同類別和培養(yǎng)層次留學(xué)生的培養(yǎng)成本。

其次，從高校層面出發(fā)，一方面，目前很多高校的留學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都只是把其他同類高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)桿，通過簡單的對比，結(jié)合本校的留學(xué)生發(fā)展規(guī)劃，而進(jìn)行的粗放定價，并沒有科學(xué)合理的依據(jù)。因此核算留學(xué)生教育成本可以為高校制定留學(xué)生學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供一定參考，進(jìn)而完善留學(xué)生教育成本補(bǔ)償機(jī)制，協(xié)調(diào)政府、學(xué)校、學(xué)生以及其他社會組織之間對于留學(xué)生教育成本的合理負(fù)擔(dān)關(guān)系。

最后，留學(xué)生規(guī)模的擴(kuò)大必然帶來接收高校之間的競爭，因此核算留學(xué)生教育成本，有利于高校制定合理的教育資源分配、補(bǔ)償政策，優(yōu)化資源配置，提高資源利用效率，進(jìn)而提高效益，最終形成競爭優(yōu)勢。有競爭優(yōu)勢的院校不僅能獲得更多資源，而且能提高聲望，加強(qiáng)認(rèn)可度，從而獲得更多資助和學(xué)生收入，形成良性循環(huán)。

二、高校留學(xué)生教育成本核算理論

（一）高校留學(xué)生教育成本核算概念

目前對教育成本的界定有以下觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，教育成本是指用于培養(yǎng)學(xué)生而由國家、社會、受教育者本人及家庭所承擔(dān)的所有直接、間接費(fèi)用，它既包括高校提供教育服務(wù)和學(xué)生因接受教育而以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的實(shí)際支出成本，又包括高校將資源用于教學(xué)所造成的價值損失和學(xué)生因接受教育而放棄的收入所帶來的機(jī)會成本[3]，一般把這種觀點(diǎn)稱為廣義的教育成本。第二種觀點(diǎn)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，認(rèn)為教育成本是教育資源在其他最佳使用狀態(tài)下的價值，即將政府的優(yōu)惠政策、社會支持和高校公共資源用于教育的損失[4-5]。還有一些學(xué)者舍棄了教育成本中機(jī)會成本的部分，認(rèn)為教育成本就是高校為達(dá)到培養(yǎng)學(xué)生的目的而進(jìn)行教學(xué)、基礎(chǔ)科研任務(wù)所耗費(fèi)的全部費(fèi)用[6]，一般把這種觀點(diǎn)稱為狹義的教育成本。雖然它涵蓋面不夠全面，但易于核算、可操作性強(qiáng)、能解決現(xiàn)實(shí)需求。

為了分析需要，本文借鑒狹義教育成本的概念，定義高校留學(xué)生生均教育成本為高校培養(yǎng)一名留學(xué)生至畢業(yè)所耗費(fèi)的全部費(fèi)用。針對高校教育成本核算的實(shí)際需要，需要做出以下必要假設(shè)：一是高校招收留學(xué)生的規(guī)模是以現(xiàn)有教學(xué)條件為基礎(chǔ)，以不影響普通高等教育為上限;二是高校各年培養(yǎng)成本基本一致;三是可以按一定比例計算全校學(xué)生的標(biāo)準(zhǔn)化人數(shù);四是畢業(yè)生質(zhì)量同一，無顯著差異[7-8]。與高校留學(xué)生教育成本相關(guān)的概念主要有以下四個：

1.成本主體。教育成本的計量主體是指在什么空間范圍內(nèi)計量教育成本，由于高校教育成本是高校為培養(yǎng)學(xué)生而耗費(fèi)的資源，因而應(yīng)明確以高校作為成本核算主體?？紤]到學(xué)院、系所是記賬的一級主體，為了研究需要，可以在具體計算中將其作為間接成本主體。

2.成本對象。教育成本的計量對象是指教育資源耗費(fèi)的承載物[9]，高校留學(xué)生教育成本的核算對象就是留學(xué)生。由于不同院所、不同專業(yè)、不同學(xué)歷的留學(xué)生接受的教育服務(wù)是不同的，因而有必要按照院系、專業(yè)、學(xué)歷對成本對象進(jìn)行細(xì)化，以最終確定核算某院所某專業(yè)某學(xué)歷的留學(xué)生教育成本。

3.成本期間。由于高校經(jīng)費(fèi)屬于政府開支，應(yīng)納入預(yù)算，所以高校的會計核算期間采用公歷日期。但由于本文研究的是培養(yǎng)一名留學(xué)生順利畢業(yè)的成本，因而成本期間應(yīng)與學(xué)生培養(yǎng)周期和學(xué)校的工作周期相一致，即按照學(xué)年學(xué)期來確定成本期間。

4.成本范圍。雖然留學(xué)生教育與普通高等教育在管理方式和具體教學(xué)內(nèi)容上存在差異，但其成本核算范圍都是一致的。本文在借鑒了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的相關(guān)規(guī)定以及其他學(xué)者的相關(guān)研究成果后，認(rèn)為將高校教育成本分為教職工經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、學(xué)生補(bǔ)助費(fèi)和科研支出這五類更加合理，具體類別及涵蓋范圍見表1。

需要注意的是，由于目前高校對固定資產(chǎn)不計提折舊，因而需要對在用的固定資產(chǎn)重新評估，確定其現(xiàn)值和折舊年限，采用直線法計算出當(dāng)期折舊費(fèi)用，合理計入教育成本。房屋建筑物可以50年為折舊期;專用設(shè)備以8年為折舊期;一般設(shè)備以5年為折舊期;文物和陳列品等天然長期資產(chǎn)，由于其價值恒久，可不計提折舊;一般類圖書按5年計提折舊，工具書、各類年鑒及各專業(yè)有代表性的學(xué)術(shù)專著和文學(xué)名著等可按10年計提折舊;對于高校有償征用、無地上建筑物的單獨(dú)入賬的土地價值，可按70年確定折舊年限。此外，科研支出是否計入教育成本需要分情況討論。對于有校外經(jīng)費(fèi)資助的縱向、橫向課題或可通過貸款進(jìn)行的科技開發(fā)項(xiàng)目的支出不應(yīng)計入教育成本;而對于沒有校外經(jīng)費(fèi)資助，完全是高校為了提高教學(xué)質(zhì)量而開展的與教學(xué)活動相關(guān)的基礎(chǔ)研究的支出應(yīng)該計入培養(yǎng)成本，并按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，將實(shí)際發(fā)生數(shù)的30%計入成本。

此外，在核算教育成本時，應(yīng)特別注意高校中有相當(dāng)一部分支出不是為教學(xué)而發(fā)生的，不能計入教育成本，這類支出主要有離退休人員工資和各種補(bǔ)貼、用于校辦企業(yè)的支出、與教學(xué)無關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)（如附小、附中等）的支出、與教學(xué)活動無關(guān)的科研支出及已完全社會化的后勤部門的支出等。

（二）高校留學(xué)生教育成本核算方法

從20世紀(jì)80年代起，就一直有學(xué)者探討計量教育成本的最佳方法，總結(jié)起來主要有統(tǒng)計調(diào)查法、會計轉(zhuǎn)換法、會計核算法和作業(yè)成本法四類。

1.統(tǒng)計調(diào)查法是基于現(xiàn)有的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計資料，從中篩選出與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的支出作為成本數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的加總計算。這種方法操作簡便，具有一定的科學(xué)性和合理性，現(xiàn)階段高校提供的成本信息大多也都是通過這種方法統(tǒng)計出來的。但它實(shí)質(zhì)上是一種統(tǒng)計方法，而不是嚴(yán)格意義上的會計核算方法，提供的成本信息資料比較粗略，不夠精確。

2.會計轉(zhuǎn)換法是按教育成本核算對象，從與教育事業(yè)支出相關(guān)的會計資料中剔除與教學(xué)無關(guān)的費(fèi)用，增加未在經(jīng)費(fèi)支出中反映的應(yīng)計費(fèi)用，通過調(diào)整轉(zhuǎn)換，計算教育成本。但這種方法需要依靠教育部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，目前尚缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

3.會計核算法是高校利用會計系統(tǒng)，通過設(shè)置成本費(fèi)用明細(xì)賬，記錄高校在教學(xué)過程中發(fā)生的資源耗費(fèi)，并按照成本對象進(jìn)行歸集、分配、計算的方法。會計核算法分為單軌制和雙軌制兩種。單軌制核算法就是修改現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度，規(guī)定高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)，這種做法可以從制度上解決教育成本核算的問題，但受到高校現(xiàn)階段內(nèi)外部條件的嚴(yán)重限制。雙軌制核算法是指高校在遵循有制度的前提下，按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常業(yè)務(wù)核算，但對涉及教育成本的業(yè)務(wù)再以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行教育成本核算，提供成本信息。這種方法只能核算教育成本，而不能核算學(xué)校損益，不能真正完整地反映學(xué)校財務(wù)狀況。

4.作業(yè)成本法是以作業(yè)為成本核算對象，通過對各項(xiàng)作業(yè)活動的動態(tài)追蹤，根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)費(fèi)用的消耗情況將成本進(jìn)行合理分配的一種成本計算方法。在作業(yè)成本法下，作業(yè)決定著資源的耗用量，因此，若要將作業(yè)成本法用于教育成本核算，必須分析高校主要作業(yè)中心，將資源消耗按照資源動因歸集到相關(guān)作業(yè)中心成本庫，再將各作業(yè)中心成本按照作業(yè)動因分配到最終成本對象中。無論從形式上還是實(shí)質(zhì)上看，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法都有顯著的不同，它特別適用于間接費(fèi)用比重大、成本動因多元化的環(huán)境，其特點(diǎn)是費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化、成本計算精確化。

從某種意義上來說，會計轉(zhuǎn)換法是統(tǒng)計調(diào)查法的延伸，而作業(yè)成本法融合了統(tǒng)計調(diào)查法和會計轉(zhuǎn)換法。不論是統(tǒng)計調(diào)查法、會計轉(zhuǎn)換法，還是作業(yè)成本法，都需要從現(xiàn)有的教育事業(yè)經(jīng)費(fèi)明細(xì)中篩選出與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的支出。統(tǒng)計調(diào)查法直接將提取的相關(guān)數(shù)據(jù)相加得到最終教育成本;會計轉(zhuǎn)換法在此基礎(chǔ)上還要增加未在經(jīng)費(fèi)明細(xì)中反映的費(fèi)用，經(jīng)過轉(zhuǎn)換后得到教育成本;作業(yè)成本法在會計轉(zhuǎn)換法的基礎(chǔ)上，將轉(zhuǎn)換后的教育成本按類別歸集到不同的作業(yè)中心成本庫，并對不同的作業(yè)中心采用不同的分配比率，將作業(yè)成本分配至最終產(chǎn)品。將作業(yè)成本法運(yùn)用到教育成本核算中，有助于高校追蹤整個高等教育作業(yè)流程，針對不同成本對象進(jìn)行作業(yè)中心的成本歸集與分配。

（三）高校留學(xué)生教育成本核算思路

雖然有學(xué)者將高校培養(yǎng)學(xué)生的過程類比成工廠生產(chǎn)產(chǎn)品，但由于高校肩負(fù)的社會使命及其培養(yǎng)對象的特殊性，與只追求經(jīng)濟(jì)效益的企業(yè)相比，高校教育成本還是有很大不同。

1.高校教育成本的組成非常復(fù)雜，間接費(fèi)用占比大，直接費(fèi)用占比少，且人工費(fèi)用多。一般企業(yè)產(chǎn)品成本中，直接費(fèi)用較多，且主要為材料費(fèi)用。而對高校教育成本而言，由于高校教學(xué)活動的開展需要科研、行政、后勤等各方面的配合，使得大部分費(fèi)用需要經(jīng)過分配才能計入最終培養(yǎng)對象。此外，在教學(xué)活動中“教”是主要環(huán)節(jié)，這也使得教育成本中教師的人工費(fèi)用占比相對較高。

2.高校教育成本核算的是完全成本。企業(yè)產(chǎn)品成本核算中一般只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的直接材料、直接人工與制造費(fèi)用，其他與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用均被計入當(dāng)期損益通過利潤表反映。然而在高校教育成本中，除了與教學(xué)活動直接相關(guān)的支出被計入成本，一些輔助部門的開銷及資產(chǎn)的折舊等也被計入了教育成本[10]。

3.高?！爱a(chǎn)品”具有多樣化的特點(diǎn)。從學(xué)歷上劃分，高校培養(yǎng)對象有?？?、本科、碩士和博士;從專業(yè)上劃分，高校有英語、計算機(jī)、材料、會計等專業(yè);此外還可以分為不同年級、不同國籍等。這種多樣化的培養(yǎng)對象也決定了高校教育成本核算對象的多樣性。

考慮到高校教育成本核算的以上特點(diǎn)，理論上來說，作業(yè)成本法應(yīng)該是最好的備選方法。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法特別適用于間接費(fèi)用占比大、生產(chǎn)過程復(fù)雜、成本核算對象眾多的成本計算，它通過引入作業(yè)成本庫使得成本歸集的渠道更加多樣化，間接費(fèi)用的分配更加精準(zhǔn)化。然而考慮到成本效益原則和留學(xué)生培養(yǎng)的特殊性，在高校整體層面采用作業(yè)成本法并不是最佳選擇，原因如下：

一方面，結(jié)合高校的組織特點(diǎn)，其培養(yǎng)學(xué)生的過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。如果完全從高校層面上分析作業(yè)類別，會發(fā)現(xiàn)高校的作業(yè)分類很細(xì);即便能將其整合成為數(shù)不多的作業(yè)中心，各個作業(yè)中心內(nèi)部耗費(fèi)的資源動因和分配給每個成本對象的作業(yè)動因也很難相同，且各項(xiàng)資源的耗費(fèi)也很難精確計算。因此，在整個高校層面上實(shí)行作業(yè)成本法難度過大，核算消耗的人力、物力已大于其現(xiàn)實(shí)效益。另一方面，與留學(xué)生培養(yǎng)最直接相關(guān)的活動均發(fā)生在院所層面，且這一層面上的活動耗費(fèi)的資源量最大、最重要;留學(xué)生管理中心則多是一些與留學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的輔助活動，需要按照全校留學(xué)生人數(shù)分配;還有少部分間接活動涉及校級層面，它們當(dāng)中有的資源消耗可以直接計入留學(xué)生，如獎助學(xué)金，其他基本上與全校學(xué)生相關(guān)，需要按照全校學(xué)生總?cè)藬?shù)分?jǐn)偂?/p>

因此，綜合考慮上述各個方面，本文認(rèn)為目前核算高校留學(xué)生教學(xué)成本的最佳方法是區(qū)分院所層面和校級層面，兼用會計轉(zhuǎn)換法和作業(yè)成本法。具體而言：在院所層面上采用作業(yè)成本法，分析與留學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)的作業(yè)中心和資源耗費(fèi)，將資源成本按資源動因在各個作業(yè)中心間分配，再將作業(yè)成本按一定的作業(yè)動因分配給最終成本對象;在校級層面上采用會計轉(zhuǎn)換法，對校級層面的獎助學(xué)金直接計入各終極成本對象;對留學(xué)生管理中心發(fā)生的費(fèi)用單獨(dú)歸集，如招生費(fèi)、人員工資、日常資源消耗等，按全校留學(xué)生人數(shù)分?jǐn)?將高校其他機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用，如校級行政部門人員工資、公共房屋建筑物折舊（如圖書館、辦公樓等）、土地使用權(quán)攤銷、后勤支出、校級學(xué)生活動支出、學(xué)生醫(yī)療補(bǔ)貼等，在全校約當(dāng)總學(xué)生數(shù)間分?jǐn)?最后將院所層面和校級層面上發(fā)生的成本加總得到完整的留學(xué)生培養(yǎng)成本。

三、院所層面高校留學(xué)生教育成本核算模型

相對于會計轉(zhuǎn)換法，作業(yè)成本法的核算過程顯得較為復(fù)雜，因此將對院所層面留學(xué)生教育成本進(jìn)行具體的計量與核算邏輯的解析?？紤]到高校的組織特點(diǎn)以及留學(xué)生教育與一般高等教育的差異，結(jié)合以往學(xué)者對作業(yè)成本法在教育成本核算中的相關(guān)研究成果[11-13]，本文將分三個步驟來構(gòu)建作業(yè)成本法在高校留學(xué)生教育成本核算中的基本模型，如圖1所示。

（一）識別基本作業(yè)，劃分作業(yè)中心

與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品不同，高校培養(yǎng)學(xué)生的過程不是流程式的，而是需要各個職能部門的共同配合。即便在院所層面，如果單純依據(jù)教學(xué)過程來分析作業(yè)類別，會發(fā)現(xiàn)多達(dá)幾十種，再細(xì)分甚至達(dá)上百種。因此必須從組織職能分析入手，考慮成本效益原則，對若干種有關(guān)聯(lián)的作業(yè)進(jìn)行合并，建立作業(yè)中心，并將作業(yè)成本中心內(nèi)的成本匯集為一個成本庫，做到僅選擇一個具有代表性的作業(yè)動因來分配作業(yè)中心成本。在細(xì)致分析了院所為留學(xué)生提供教學(xué)服務(wù)各個流程特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以建立5個作業(yè)中心，分別為教學(xué)管理作業(yè)中心、科研管理作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心和資源管理作業(yè)中心。

（二）分析資源動因，歸集作業(yè)成本

不同的作業(yè)中心由于其職能不同，耗費(fèi)的資源也不盡相同。與教學(xué)管理作業(yè)中心相關(guān)的資源耗費(fèi)主要包括教學(xué)人員的工資;與科研管理作業(yè)中心相關(guān)的資源耗費(fèi)主要有從事科研人員的工資、教材編審費(fèi)、學(xué)科建設(shè)費(fèi);與學(xué)生管理作業(yè)中心相關(guān)的資源耗費(fèi)主要有畢業(yè)設(shè)計費(fèi)、院所獎學(xué)金、實(shí)習(xí)費(fèi)、日?；顒颖荣愔С龅?與行政管理作業(yè)中心相關(guān)的資源耗費(fèi)主要有行政人員工資、后勤部門支出等;與資源管理作業(yè)中心相關(guān)的資源耗費(fèi)主要有水電費(fèi)、取暖費(fèi)、資料費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、郵電費(fèi)、通訊費(fèi)、車輛使用費(fèi)、低值易耗品消耗、網(wǎng)絡(luò)費(fèi)、設(shè)備設(shè)施折舊、院教學(xué)樓折舊等。

確定了不同作業(yè)中心耗費(fèi)的資源后，就需要按照資源動因?qū)①Y源消耗分配到不同的作業(yè)中心。根據(jù)院所的實(shí)際情況，可以將資源動因分成三類：第一類是能將資源耗費(fèi)直接計入某個最終成本對象的終極資源動因，此項(xiàng)動因的資源可以不經(jīng)作業(yè)歸集、分配，直接計入成本對象，比如畢業(yè)設(shè)計費(fèi)、獎助學(xué)金等;第二類是能將資源耗費(fèi)直接計入各個作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動因分配至最終成本對象的作業(yè)資源動因，這類動因的資源有實(shí)習(xí)費(fèi)、活動比賽支出、行政人員工資、房屋及設(shè)備折舊等;第三類是需要經(jīng)過一定分解才可計入各個作業(yè)中心的間接資源動因，此類動因下的資源主要為教研人員工資，需要在教學(xué)管理和科研管理兩個作業(yè)中間分配。

（三）確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本

完成了作業(yè)成本的歸集后，下一步需要將作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到最終成本對象中。院所層面涉及的最常見的作業(yè)動因包括課時數(shù)和學(xué)生數(shù)兩類。教學(xué)管理中心的作業(yè)成本按實(shí)際課時數(shù)分配，其中各專業(yè)對應(yīng)的課時數(shù)可以從教學(xué)計劃中獲取，課時分配率=留學(xué)生課時/全院總課時數(shù);其余作業(yè)中心的作業(yè)成本按全院學(xué)生數(shù)分配，其中各年級學(xué)生數(shù)可以參照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的規(guī)定，將所有不同層次、不同專業(yè)的學(xué)生以一定的系數(shù)折合成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)，學(xué)生數(shù)分配率=留學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)/全院標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生總數(shù)。各類學(xué)生折算權(quán)數(shù)為：本科生、專科生、攻讀第二學(xué)士學(xué)位的學(xué)生、在職人員攻讀博士和碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教育學(xué)生、成人脫產(chǎn)班學(xué)生、預(yù)科生、進(jìn)修生為1，碩士生為1.5，博士生為2，來華留學(xué)生為3，函授、網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1，夜大等其他學(xué)生均為0.3。

四、高校留學(xué)生教育成本核算實(shí)例

本文以北京市某高校經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院為例，核算該院培養(yǎng)一名碩士留學(xué)生至畢業(yè)的生均教育成本。

（一）院級層面留學(xué)生教育成本核算

北京市某工科院校經(jīng)管學(xué)院，以全日制本科生、碩博生培養(yǎng)為主，兼成人教育、留學(xué)生教育等多層次的較為完善的人才培養(yǎng)體系。學(xué)院主要有金融工程、國際貿(mào)易、工商管理、會計、管理科學(xué)與工程和工程管理六個專業(yè)，學(xué)院具體指標(biāo)如表2所示。

依據(jù)上文對院所層面高校留學(xué)生教育成本核算的模型，采用作業(yè)成本法計算該學(xué)院碩士留學(xué)生的生均培養(yǎng)成本，具體計算步驟如下：

第一步，根據(jù)學(xué)院對留學(xué)生的培養(yǎng)情況，劃分出教學(xué)管理、科研管理、學(xué)生管理、行政管理和資源管理五個作業(yè)中心。

第二步，區(qū)分與碩士留學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)的資源消耗，并按照一定的資源動因歸集到對應(yīng)的作業(yè)中心。

教學(xué)管理作業(yè)中心主要包括教研人員基本工資和課時工資，結(jié)果如下：

90×13+75/10 000×[（28 008-512-480）+ 1.2×512 +

1.5×480] =1 382.63（萬元）

科研管理作業(yè)中心主要包括與教學(xué)相關(guān)的科研支出：

250.62×0.3=75.19（萬元）

學(xué)生管理作業(yè)中心主要為畢業(yè)設(shè)計費(fèi)每人0.6萬元;

行政管理作業(yè)中心主要為非教研人員工資及學(xué)院日?；顒又С?，共283+2=285（萬元）

資源管理作業(yè)中心主要為日常資源耗費(fèi)及設(shè)備折舊：

20+1 363.45/5+132.72/5+228.4+5 158/50=650.794（萬元）

第三步，針對作業(yè)中心資源耗費(fèi)的性質(zhì)，對各作業(yè)中心成本采取直接計入或按作業(yè)動因分配計入的方法，計算計入碩士留學(xué)生培養(yǎng)的成本耗費(fèi)。

教學(xué)管理作業(yè)中心的資源耗費(fèi)應(yīng)按照碩士留學(xué)生實(shí)際課時數(shù)進(jìn)行分配，即：

1 382.63×=

31.60（萬元）

科研、行政及資源管理作業(yè)中心的資源耗費(fèi)應(yīng)按照全院標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)進(jìn)行分配（其中計算標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)時，本科生和在職碩士、博士生的系數(shù)為1，碩士生系數(shù)為1.5，博士生為2，來華留學(xué)生為3），即：

（75.19+285+650.794）×=

68.60（萬元）

學(xué)生管理作業(yè)中心的畢業(yè)設(shè)計費(fèi)0.6萬元/人可以直接計入最終成本對象，無須分配。

第四步，計算院所層面碩士留學(xué)生教育成本（按兩年培養(yǎng)周期計算）。

（31.60+68.60）/71×2+0.6=3.42（萬元）

（二）校級層面留學(xué)生教育成本核算

該校相關(guān)數(shù)據(jù)如表3所示。

依據(jù)上文對高校留學(xué)生教育成本核算思路的分析，采用會計轉(zhuǎn)換法核算校級層面碩士留學(xué)生培養(yǎng)成本，具體步驟如下：

第一步，統(tǒng)一歸集留學(xué)生管理中心發(fā)生的成本，并按全校留學(xué)生數(shù)分配，即：

500/857=0.583（萬元）

第二步，將除留學(xué)生管理中心以外的其他校級層面總成本進(jìn)行加總，并按全校標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生數(shù)均攤，即：

=0.24（萬元）

第三步，計算校級層面留學(xué)生教育成本（按兩年培養(yǎng)周期計算）：

（0.583+0.24+0.8）×2=3.25（萬元）

第四步，匯總院級層面及校級層面留學(xué)生教育成本，得到完整的該校經(jīng)管學(xué)院碩士留學(xué)生生均培養(yǎng)成本，即：3.42+3.25=6.67（萬元）。

（三）留學(xué)生教育成本估算結(jié)果分析

在不考慮該校土地使用攤銷的前提下，本文得到北京市某高校經(jīng)管學(xué)院碩士留學(xué)生生均培養(yǎng)成本約為6.67萬元，即平均每年3.335萬元。參考國家教委、國家計委教外來〔1998〕7號文件，自費(fèi)碩士留學(xué)生學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在1.8—3.0萬元/年之間;國家教育部對留學(xué)生獎學(xué)金生的撥款為每人每年3萬元。因此，對高校而言，不論是自費(fèi)留學(xué)生還是獎學(xué)金生，其實(shí)際耗用的教育資源均大于其支付的現(xiàn)金?，F(xiàn)有的研究報告中，有學(xué)者也指出來華留學(xué)生自費(fèi)生的收費(fèi)偏低，且政府仍采用2004年確定的生均撥款標(biāo)準(zhǔn)，不僅低于留學(xué)生培養(yǎng)的生均成本，也低于中央高校生均綜合定額撥款。針對這樣的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為可能由于我國目前正大力發(fā)展留學(xué)生教育，政府一方面希望通過較低的收費(fèi)來吸引更多的留學(xué)生，另一方面也希望通過擴(kuò)大對獎學(xué)金生的資助范圍來宣傳我國的留學(xué)教育。但目的國的高校教育質(zhì)量才應(yīng)該成為吸引留學(xué)生的最根本因素，因此本文認(rèn)為為了保證留學(xué)生教育能健康地發(fā)展，政府可以一方面加大獎學(xué)金的投入力度，以獎學(xué)金生帶動留學(xué)生規(guī)模的發(fā)展;另一方面適當(dāng)提高留學(xué)生收費(fèi)，重新制定留學(xué)生收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，充分挖掘我國高校接受來華留學(xué)生的潛力。

五、結(jié)論

目前我國教育輸出開始進(jìn)入迅速發(fā)展的階段，高等教育不斷走向國際化，國際學(xué)生數(shù)量激增。本文從會計學(xué)的角度對留學(xué)生教育成本進(jìn)行了研究，通過分析高校內(nèi)部留學(xué)生培養(yǎng)的管理體制以及成本范圍，將留學(xué)生教育成本核算劃分為校級和院所兩個層面，構(gòu)建了以作業(yè)成本法為核心的高校留學(xué)生教育成本核算模型。在校級層面上，采用會計轉(zhuǎn)換法，對高?，F(xiàn)有會計資料進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)換，將與留學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)的教育成本按照標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?在院所層面上，采用作業(yè)成本法，劃分教學(xué)管理、科研管理、學(xué)生管理、行政管理和資源管理五個作業(yè)中心，分別進(jìn)行資源歸集，再將各作業(yè)中心的資源耗費(fèi)按一定的作業(yè)動因分配到終極成本對象。由于研究生較本科生的成本支出類型更復(fù)雜，更有代表性，因此本文以北京市某工科院校經(jīng)管學(xué)院為例，對碩士留學(xué)生生均教育成本進(jìn)行了估算，發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有形勢下，高校對自費(fèi)留學(xué)生的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，且政府對獎學(xué)金生的撥款也低于其生均教育成本。考慮到留學(xué)生教育的質(zhì)量以及未來發(fā)展?fàn)顩r，建議政府可以借鑒本文提出的成本核算模型重新核定來華留學(xué)生的教育成本和成本標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合國外廣泛采用的市場機(jī)制，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上適當(dāng)提高學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以設(shè)定最低標(biāo)準(zhǔn)而不設(shè)定上限。

由于消費(fèi)水平的客觀差異，教育成本體現(xiàn)出顯著的地區(qū)差異性，因此本文估算結(jié)果僅適用于北京地區(qū)，若要擴(kuò)展至全國范圍，還需結(jié)合當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平進(jìn)行折算。此外，由于留學(xué)生生均培養(yǎng)成本呈現(xiàn)顯著的專業(yè)差異性，估算結(jié)果僅適用于工科類院校，對于非工科類院校還需結(jié)合自身的管理體制和課程設(shè)置對分配標(biāo)準(zhǔn)做相應(yīng)變動?？偠灾Ｍ疚哪軌?yàn)榱魧W(xué)生教育成本核算提供更加切實(shí)可行的思路，也為留學(xué)生獎學(xué)金撥款及學(xué)費(fèi)定價問題提供科學(xué)依據(jù)。

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