基于VBM框架嵌入的作業(yè)成本法的應(yīng)用

劉曉丹

【摘 要】 運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具，融合價(jià)值管理（VBM）理念的作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理，不啻為對(duì)傳統(tǒng)成本管控模式的顛覆性創(chuàng)新變革，值得在具備一定規(guī)模條件的企業(yè)中試行推廣。文章在嘗試設(shè)計(jì)構(gòu)建基于VBM框架嵌入優(yōu)化的作業(yè)成本法管理體系的基礎(chǔ)上，以廣西申龍汽車制造有限公司為例，分析新體系實(shí)施的可行性，梳理闡釋實(shí)際推行過程中的方法步驟，歸納總結(jié)了新體系實(shí)施的實(shí)際效果，以期為相關(guān)企業(yè)強(qiáng)化全方位多層動(dòng)態(tài)成本管理提供理論指導(dǎo)和實(shí)務(wù)借鑒。

【關(guān)鍵詞】 成本管理; 價(jià)值管理; 作業(yè)成本法

【中圖分類號(hào)】 F275 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）01-0047-05

一、引言

企業(yè)的價(jià)值管理活動(dòng)伴隨著資本市場的發(fā)展而變化，傳統(tǒng)的作業(yè)成本管理已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營運(yùn)管的需求。VBM作為一種全新管理模式、理念及手段，其戰(zhàn)略管理思維觀念格外強(qiáng)調(diào)企業(yè)的管理過程，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造為目標(biāo)，不間斷地對(duì)公司的成本及耗費(fèi)狀況進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析監(jiān)控，以提升公司價(jià)值最大化作為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)制定、管理體制、業(yè)績?cè)u(píng)估及高素質(zhì)人才培養(yǎng)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)[1]。在VBM模式下企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)增值的活動(dòng)表現(xiàn)形式即價(jià)值動(dòng)因，其與作業(yè)成本管理和VBM具有一致性，因此將VBM與作業(yè)成本相結(jié)合，嵌入VBM框架確認(rèn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，能夠有效匡正傳統(tǒng)作業(yè)成本管理因僅專注于作業(yè)成本信息對(duì)公司產(chǎn)品成本的影響，而誘導(dǎo)企業(yè)追求短期利益忽略資源成本問題及風(fēng)險(xiǎn)因素的錯(cuò)誤傾向。在引入VBM框架的作業(yè)成本法中，借助價(jià)值動(dòng)因進(jìn)行分析，確定價(jià)值增值戰(zhàn)略目標(biāo)驅(qū)動(dòng)因素，形成績效評(píng)價(jià)指標(biāo)?，F(xiàn)階段，越來越多的企業(yè)管理層對(duì)公司整體管理目標(biāo)的思路表示認(rèn)同，公司經(jīng)營活動(dòng)作業(yè)需依據(jù)作業(yè)成本管理進(jìn)行規(guī)劃分析，如何運(yùn)用嵌入VBM框架的作業(yè)成本法使企業(yè)獲得更大價(jià)值成為我們關(guān)注的重點(diǎn)。因此本文結(jié)合案例，對(duì)嵌入VBM框架構(gòu)建作業(yè)成本法的實(shí)施過程與可操作性進(jìn)行剖析闡釋，力求實(shí)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系的改進(jìn)及創(chuàng)新，從而促進(jìn)公司經(jīng)濟(jì)效益的全面提升。

二、基于VBM框架嵌入的作業(yè)成本法管理體系設(shè)計(jì)

以全程動(dòng)態(tài)管控為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)的管理活動(dòng)即為管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)精髓，所謂全程管控就是一個(gè)從戰(zhàn)略規(guī)劃到有效控制再到效果評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)過程，該過程剛好對(duì)應(yīng)管理會(huì)計(jì)實(shí)施運(yùn)作中的目標(biāo)設(shè)置、運(yùn)行控制和結(jié)果控制三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，具體說來就是恰當(dāng)規(guī)劃設(shè)置目標(biāo)，對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程加以控制，根據(jù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)結(jié)果及績效水平進(jìn)行獎(jiǎng)懲，進(jìn)而達(dá)到企業(yè)科學(xué)客觀的價(jià)值衡量、精確有效的價(jià)值診斷和合理公允的價(jià)值分配。以企業(yè)價(jià)值最大化為終極目標(biāo)，透過戰(zhàn)略目標(biāo)制定、作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析、作業(yè)預(yù)算分析、作業(yè)績效分析和價(jià)值最大化目標(biāo)管理這樣一系列環(huán)環(huán)相扣、有機(jī)銜接的管理控制環(huán)節(jié)，將企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、作業(yè)價(jià)值、作業(yè)預(yù)算、作業(yè)流程以及價(jià)值最大化等管理活動(dòng)融合聚集在一起，整合資源、激活動(dòng)因、形成合力，實(shí)現(xiàn)對(duì)價(jià)值創(chuàng)造過程和業(yè)績結(jié)果的精細(xì)化定性定量考核評(píng)估。根據(jù)以上設(shè)計(jì)構(gòu)建思路，提出基于VBM框架嵌入優(yōu)化的作業(yè)成本法管理體系如圖1所示。

從圖1不難看出，基于VBM框架嵌入優(yōu)化的作業(yè)成本管理體系的第一步即為目標(biāo)設(shè)置，也即制定企業(yè)的總體戰(zhàn)略規(guī)劃。戰(zhàn)略目標(biāo)確立后，第二步就需要進(jìn)行價(jià)值動(dòng)因分析，即甄別確定對(duì)于價(jià)值增值有利的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因子，通俗而言就是把戰(zhàn)略規(guī)劃宏觀大目標(biāo)分解成能夠創(chuàng)造生成價(jià)值的微觀小目標(biāo)，便于組織內(nèi)各層級(jí)全員認(rèn)知把握戰(zhàn)略規(guī)劃的主旨精髓，也有助于將抽象的企業(yè)價(jià)值與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)更緊密地銜接在一起，從而更好地得到貫徹落實(shí)。第三步便是對(duì)設(shè)定的目標(biāo)加以控制，也即全程管控各項(xiàng)業(yè)務(wù)從而確保其結(jié)果與設(shè)立的目標(biāo)合轍并軌，防止和避免出現(xiàn)目標(biāo)與結(jié)果兩相背離的窘境。其中的作業(yè)預(yù)算是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃導(dǎo)向的一種延伸細(xì)化，作業(yè)預(yù)算執(zhí)行效果直接關(guān)系到戰(zhàn)略規(guī)劃導(dǎo)向的落實(shí)程度，而在此過程中作業(yè)成本管理與預(yù)算管理的深度融合并用、相輔相成，將生成全新的作業(yè)預(yù)算分析系統(tǒng)。第四步是結(jié)果控制，也即各項(xiàng)目標(biāo)達(dá)成和業(yè)務(wù)完成情況的績效考核評(píng)價(jià)。VBM框架嵌入優(yōu)化后的作業(yè)成本管理體系中的績效分析評(píng)價(jià)，與之前的整體戰(zhàn)略目標(biāo)制定、作業(yè)預(yù)算執(zhí)行效果相互呼應(yīng)、密不可分，形成以價(jià)值最大化為前提和終極目標(biāo)的全員競爭激勵(lì)機(jī)制和新陳代謝機(jī)制。經(jīng)過以上四個(gè)主要步驟，價(jià)值最大化的管理目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

（一）整體戰(zhàn)略目標(biāo)制定

企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向和中長期規(guī)劃，歸根到底無非是為實(shí)現(xiàn)自身設(shè)定目標(biāo)所必需的各類資源的取得與處置方式的歸納綜述。為了使企業(yè)自身更好地適應(yīng)市場競爭及瞬息萬變的社會(huì)環(huán)境，保持高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)生動(dòng)力，決策管理層必須高度重視并切實(shí)做好企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)制定工作，而且為了實(shí)現(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益最大化所求，要特別注意組織內(nèi)各層級(jí)決策規(guī)劃都要與提升創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值相吻合，有意識(shí)地借助企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃的制定對(duì)外傳遞追求價(jià)值最大化的強(qiáng)烈信號(hào)。

（二）作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析

通過作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析能夠增強(qiáng)企業(yè)作業(yè)效率，減少企業(yè)自身的資源消耗浪費(fèi)，運(yùn)用這種方法能夠識(shí)別出某項(xiàng)作業(yè)是否具備增值性及有效性[2]。企業(yè)實(shí)施作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析大致可分為如下三個(gè)階段：一是評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性需經(jīng)過資源動(dòng)因分析。作為靜態(tài)資產(chǎn)范疇的資源，其形成成本的前提是必須要有作業(yè)行為加以驅(qū)動(dòng)。評(píng)價(jià)和分析作業(yè)的有效性要基于VBM的資源動(dòng)因分析能夠識(shí)別計(jì)量作業(yè)，明確作業(yè)消耗的資源費(fèi)用，判定作業(yè)合理程度。二是評(píng)價(jià)分析作業(yè)增值性可借助作業(yè)動(dòng)因分析?；谧鳂I(yè)動(dòng)因計(jì)算產(chǎn)品的最終成本，其是體現(xiàn)成本對(duì)象或其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的頻率和強(qiáng)度最適合的單一數(shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，能使作業(yè)成本分配到其他作業(yè)或成本對(duì)象，基于VBM的作業(yè)動(dòng)因分析結(jié)果，能夠確定產(chǎn)品投入產(chǎn)出的耗用作業(yè)情況從而評(píng)估判定作業(yè)是否具有增值性。三是根據(jù)作業(yè)綜合分析對(duì)各項(xiàng)作業(yè)構(gòu)成的整個(gè)作業(yè)鏈進(jìn)行評(píng)估。綜合前述對(duì)資源和作業(yè)驅(qū)動(dòng)因子的分析，透徹厘清各作業(yè)單元之間的必然聯(lián)系，突出耗費(fèi)資源較多的重點(diǎn)作業(yè)單元，減少無效作業(yè)時(shí)間和冗余浪費(fèi)，從而控制整個(gè)作業(yè)鏈的支出成本維持在最低水平。

（三）作業(yè)預(yù)算分析

對(duì)企業(yè)各部門作業(yè)之間成本的發(fā)生進(jìn)行確定以及明確其作業(yè)關(guān)系即為作業(yè)預(yù)算，以作業(yè)為標(biāo)的的價(jià)值預(yù)算，在基于VBM構(gòu)建而成的作業(yè)成本管理整合框架的所有價(jià)值管理流程中居于重點(diǎn)環(huán)節(jié)地位，是聯(lián)系締結(jié)企業(yè)價(jià)值驅(qū)動(dòng)、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)以及績效評(píng)價(jià)的紐帶[3]。從戰(zhàn)略規(guī)劃制定入手，引入貫徹作業(yè)成本法（ABC）的理念，在分析各作業(yè)所耗費(fèi)的資源的基礎(chǔ)上，進(jìn)而合理地對(duì)企業(yè)作業(yè)成本進(jìn)行預(yù)測，優(yōu)化改進(jìn)相關(guān)業(yè)務(wù)作業(yè)流程，確保企業(yè)價(jià)值和增值目標(biāo)達(dá)到最大化。融合嵌入VBM框架的作業(yè)預(yù)算體系，其科學(xué)管理和優(yōu)化配置是根據(jù)價(jià)值動(dòng)因進(jìn)行的，故而能夠推進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)，整合作業(yè)預(yù)算成本管理，達(dá)到資源的精細(xì)化管理及可控化重新配置。除此之外，作業(yè)預(yù)算編制有別于費(fèi)用的歸集分配，通過在會(huì)計(jì)期間預(yù)測成本對(duì)象的需求量，確定作業(yè)消耗率，繼而將需求量乘以作業(yè)消耗率從而達(dá)到對(duì)成本對(duì)象消耗的作業(yè)量進(jìn)行精準(zhǔn)預(yù)測。

（四）作業(yè)績效分析

VBM框架下企業(yè)一般采用EVA和平衡計(jì)分卡實(shí)施作業(yè)績效考核評(píng)價(jià)。EVA和平衡計(jì)分卡作為兩種被普遍認(rèn)可的績效管理工具，其戰(zhàn)略管理系統(tǒng)具有針對(duì)性和有效性特點(diǎn)，可將企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)任務(wù)轉(zhuǎn)化為相對(duì)應(yīng)的量化指標(biāo)。一個(gè)完整的管理控制體系中，評(píng)價(jià)、報(bào)告和業(yè)績計(jì)量子系統(tǒng)不可或缺，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理結(jié)果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)時(shí)，可以平衡計(jì)分卡為基本績效評(píng)價(jià)框架，在財(cái)務(wù)層面再行嵌入借助EVA加以有效輔助，利用ABC提供的顧客數(shù)據(jù)信息核算計(jì)量成本，確保財(cái)務(wù)指標(biāo)更加完整客觀，優(yōu)化流程及對(duì)資源重新配置，提升服務(wù)水平和客戶粘度，促進(jìn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、基于VBM框架的作業(yè)成本法的應(yīng)用

（一）廣西申龍基本情況介紹

1.企業(yè)概況。廣西申龍汽車制造有限公司（簡稱“廣西申龍”）成立于2014年，屬南寧市集制造、研發(fā)為一體的專門從事物流車、商用車、客車、小型電動(dòng)車及零部件生產(chǎn)銷售的綜合性企業(yè)。該企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一規(guī)劃、分布建設(shè)、分期投資，構(gòu)建行業(yè)領(lǐng)先、復(fù)合多元化的汽車產(chǎn)銷與文化綜合體，已經(jīng)發(fā)展成為國內(nèi)最大的全鋁車身新能源汽車生產(chǎn)基地之一。廣西申龍2017年成為上市公司東旭光電（股票代碼：000413）旗下企業(yè)，由上海申龍客車有限公司全資控股。

2.廣西申龍實(shí)施VBM作業(yè)成本法新體系的前期準(zhǔn)備。（1）作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析對(duì)象的選擇。利用作業(yè)成本法可使公司的成本降低，提高利潤增長。由于廣西申龍的工藝穩(wěn)定，業(yè)務(wù)基礎(chǔ)管理較為完善，嵌入作業(yè)成本法更能發(fā)揮其優(yōu)勢特點(diǎn)，從而降低汽車制造成本，提高利潤收益。基于此，本文以南寧工廠的沖壓車間作為重點(diǎn)分析對(duì)象，對(duì)VBM與作業(yè)成本的作業(yè)價(jià)值以廣西申龍進(jìn)行分析，以期可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)管理流程。（2）強(qiáng)化新體系實(shí)施的組織保障。廣西申龍專門成立了總經(jīng)理任組長的新體系實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)小組，將作業(yè)成本法試點(diǎn)范圍擴(kuò)展至鑄造及沖壓工藝之中。每周每月都定期召開工作例會(huì)和調(diào)度會(huì)，典型引路、以點(diǎn)帶面，帶動(dòng)整個(gè)新體系實(shí)施推進(jìn)工作有效進(jìn)展。

（二）廣西申龍實(shí)施嵌入VBM框架的作業(yè)成本法的可行性分析

1.產(chǎn)品種類的多元化及成本結(jié)構(gòu)多樣性有利于新體系的實(shí)施。一方面，企業(yè)產(chǎn)品種類多樣性是實(shí)施作業(yè)成本法的前提條件，廣西申龍生產(chǎn)各類汽車、小型電動(dòng)車及零部件，其產(chǎn)品種類的復(fù)雜多樣導(dǎo)致各作業(yè)單元所消耗的資源及作業(yè)量必然大相徑庭，產(chǎn)品成本與產(chǎn)品作業(yè)之間的相互聯(lián)系錯(cuò)綜復(fù)雜，若想擁有更加精確的成本信息，就必須采取作業(yè)成本法加以識(shí)別確認(rèn);另一方面，從成本構(gòu)成來看，隨著現(xiàn)代企業(yè)機(jī)械化程度的提高，固定制造費(fèi)用比重持續(xù)增加，而直接材料與直接人工成本比例日益縮減，人工工時(shí)成本在傳統(tǒng)核算模式下難以計(jì)量，在此背景下難免導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無法實(shí)時(shí)準(zhǔn)確地反映成本變化從而影響企業(yè)管理層的控制決策。廣西申龍生產(chǎn)自動(dòng)化程度高，設(shè)備、機(jī)器等間接費(fèi)用比重大，特別適合采用嵌入VBM的作業(yè)成本法進(jìn)行過程及目標(biāo)結(jié)果管控。綜上，廣西申龍完全具備了實(shí)施作業(yè)成本法的條件。

2.龐大的企業(yè)規(guī)模為新體系的實(shí)施提供了條件。由于新體系的實(shí)施需對(duì)較多數(shù)據(jù)分析處理，企業(yè)規(guī)模越大，實(shí)施新體系的成本反而會(huì)越低，而當(dāng)實(shí)施新體系的支出成本低于由此為企業(yè)帶來的額外收益時(shí)，新體系才有可能順利付諸實(shí)施。另外，只有具備一定的企業(yè)規(guī)模，其組織架構(gòu)才可能完備合理，才可能為企業(yè)實(shí)施全新作業(yè)成本法體系提供組織保障。廣西申龍經(jīng)過多年來的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，已經(jīng)成為國內(nèi)汽車行業(yè)佼佼者，無疑能夠具備和達(dá)到實(shí)施新體系的企業(yè)規(guī)模要求。

3.管理層高度重視親力親為保障了新體系的順利實(shí)施。領(lǐng)導(dǎo)重視是推進(jìn)一切工作的前提保障，新體系實(shí)施的順利與否與企業(yè)管理層是否對(duì)成本管理及核算足夠重視密切相關(guān)。從傳統(tǒng)成本管理模式向全新的作業(yè)成本法管控體系飛躍嬗變，對(duì)企業(yè)而言是一次重大革新突破，需要在企業(yè)管理層充分認(rèn)識(shí)到新體系重要性，并提供大力支持的前提下才能完成。廣西申龍管理層高度重視新體系構(gòu)建實(shí)施工作，董事會(huì)成員定期參加專項(xiàng)工作調(diào)度會(huì)，自上而下為新體系實(shí)施營造了良好的環(huán)境氛圍。

（三）廣西申龍嵌入VBM框架的作業(yè)成本管理體系實(shí)施過程

1.廣西申龍戰(zhàn)略目標(biāo)剖釋。有效戰(zhàn)略目標(biāo)的制定與嵌入VBM框架的作業(yè)成本管理體系的構(gòu)建實(shí)施息息相關(guān)。制定企業(yè)的整體戰(zhàn)略，VBM需將價(jià)值衡量、診斷及分配這三個(gè)問題加以完美解決，其中價(jià)值衡量需進(jìn)行目標(biāo)設(shè)置，利用SWOT分析法對(duì)企業(yè)進(jìn)行分析，充分顯現(xiàn)出企業(yè)的核心競爭力及優(yōu)缺點(diǎn)[4]。經(jīng)過梳理可以看出，廣西申龍內(nèi)部控制體系較為完善且注重自身的結(jié)構(gòu)治理，提倡自主創(chuàng)新模式、經(jīng)營范圍廣泛。但自主創(chuàng)新的品牌轎車市場份額較低，運(yùn)營能力較弱，與其他上市汽車企業(yè)相比，銷售凈利率并不具備比較優(yōu)勢。因此，廣西申龍應(yīng)抓住國家政策支持保護(hù)自主品牌發(fā)展的機(jī)會(huì)，將提升市場份額，強(qiáng)化節(jié)能減排與環(huán)保技術(shù)研發(fā)，大幅提升銷售凈利潤率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化作為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.廣西申龍作業(yè)價(jià)值動(dòng)因分析。沖壓-焊接-涂裝-總裝這四個(gè)工藝流程是汽車制造項(xiàng)目的基本生產(chǎn)過程，分別對(duì)應(yīng)四個(gè)生產(chǎn)車間。其中，沖壓工藝屬金屬加工方法，是制造汽車的第一道工藝，通過使用模具等使金屬成為制造汽車所需的零件尺寸規(guī)格大小，以及對(duì)汽車外殼的沖壓最終形成產(chǎn)品的外殼。沖壓車間各機(jī)器設(shè)備的操作人員、班組長等都有相應(yīng)職責(zé)，車間的間接費(fèi)用（人工成本、設(shè)備能源等）與直接費(fèi)用可依據(jù)費(fèi)用的特性將耗費(fèi)的資源進(jìn)行劃分。廣西申龍南寧工廠沖壓車間的成本動(dòng)因表如表1所示。

該工廠沖壓車間的成本動(dòng)因，利用新體系將間接費(fèi)用進(jìn)行資源項(xiàng)目分配，前提是由于包含在間接費(fèi)用里面的所有費(fèi)用超過97%時(shí)需進(jìn)行分配。各員工生成的人工成本在計(jì)量的過程中除了依照工作人員工位及信息相匹配，還要根據(jù)不同費(fèi)用項(xiàng)目直接計(jì)入相應(yīng)崗位中。根據(jù)出庫備件使用情況對(duì)維修費(fèi)進(jìn)行分配;按照新體系分配車間的壓縮空氣及電費(fèi);對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的月折舊額以折舊費(fèi)用進(jìn)行分配;對(duì)天然氣和水費(fèi)以及無法計(jì)入的部分按產(chǎn)量進(jìn)行分配。

廣西申龍沖壓車間共有三個(gè)階段的作業(yè)價(jià)值，下面對(duì)其一一進(jìn)行分析。

一是對(duì)資源動(dòng)因的分析。企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)是否有效可以利用資源動(dòng)因進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，資源被各作業(yè)消耗的原因和方式即資源動(dòng)因，其是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素，作業(yè)成本消耗大則代表是由少數(shù)作業(yè)產(chǎn)生的，根據(jù)作業(yè)大小與消耗成本關(guān)系從而得出該項(xiàng)作業(yè)成本是否有存在價(jià)值以及與作業(yè)自身是否符合[5]。廣西申龍可依據(jù)資源動(dòng)因?qū)?shí)施項(xiàng)目上各作業(yè)項(xiàng)目及人員合理有效地調(diào)整工作時(shí)間、停工時(shí)間等，提高設(shè)備利用效率，降低能源消耗。

二是對(duì)作業(yè)動(dòng)因的分析（表2）。企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)是否具有增值性可基于價(jià)值動(dòng)因進(jìn)行分析，由于最終客戶價(jià)值的變動(dòng)取決于公司某項(xiàng)作業(yè)價(jià)值的變動(dòng)，所以要對(duì)作業(yè)是否能夠提升企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行分析，幫助企業(yè)降低成本，減少耗費(fèi)產(chǎn)品作業(yè)的數(shù)量，作業(yè)動(dòng)因?yàn)榇颂峁┝酥匾罁?jù)。比如廣西申龍通過作業(yè)動(dòng)因分析發(fā)現(xiàn)，沖壓車間各項(xiàng)作業(yè)在運(yùn)行的過程中，修模時(shí)間和返修時(shí)間不僅不具有增值性，反而會(huì)消耗更多的資源。因此，應(yīng)提高沖壓模具的合格率，減少修模和返修時(shí)間，加強(qiáng)沖壓過程中的質(zhì)量控制管理。

三是對(duì)作業(yè)的綜合分析。根據(jù)VBM作業(yè)綜合分析評(píng)估該企業(yè)整條作業(yè)鏈的績效，分析各作業(yè)之間的關(guān)系。每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中都存在著資源耗費(fèi)的現(xiàn)象，但在每項(xiàng)作業(yè)完成之后又會(huì)形成一定的價(jià)值，隨后再轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，故而無重疊或無斷開的作業(yè)鏈?zhǔn)鞘褂贸杀咀钚∽罾硐氲?。基于此，在正常公司?jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)減少不可避免的各作業(yè)間的延誤或等待時(shí)間，比如廣西申龍沖壓車間在換模的過程中可調(diào)整優(yōu)化更換模具的操作步驟，最大程度地減少切換等待時(shí)間。

3.廣西申龍作業(yè)預(yù)算分析。作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要方法，作業(yè)預(yù)算可提高企業(yè)協(xié)調(diào)效率。企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)之所以能夠全面清晰地反映出其戰(zhàn)略方向，皆因企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈和平衡計(jì)分卡各要素層面以及成本管理的有效融合銜接，而實(shí)現(xiàn)上述融合銜接的紐帶便是作業(yè)預(yù)算分析[6]。廣西申龍通過對(duì)不同作業(yè)的劃分，可以找到預(yù)算實(shí)際差異及相對(duì)應(yīng)的原因，明確各部門員工的職責(zé)，降低預(yù)算目標(biāo)與生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際的差異，并可根據(jù)作業(yè)流程進(jìn)行作業(yè)預(yù)算目標(biāo)分解，將目標(biāo)明確落實(shí)到企業(yè)所有員工使其充分得到關(guān)照與重視，從而調(diào)動(dòng)員工的工作積極性。具體包括三方面：一是進(jìn)行作業(yè)劃分。將沖壓車間劃分為模具沖壓、切換、調(diào)試、修復(fù)和返修5個(gè)作業(yè)中心。二是編制作業(yè)預(yù)算?；谝陨献鳂I(yè)中心，在充分考量兼顧耗用資源作業(yè)驅(qū)動(dòng)因子和成本預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)的前提下編制了作業(yè)預(yù)算。三是實(shí)施作業(yè)預(yù)算分析考核。制定沖壓車間資源成本和作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)動(dòng)因量轉(zhuǎn)化為可以單位計(jì)量的費(fèi)用金額形式，以便于后續(xù)作業(yè)績效分析、評(píng)估與考核。

4.廣西申龍作業(yè)績效分析。廣西申龍結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際，構(gòu)建了基于平衡計(jì)分卡、EVA和ABC的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。首先是財(cái)務(wù)方面，把通過ABC法采集的信息傳遞給平衡計(jì)分卡，并在其中嵌入營收、盈利、凈資產(chǎn)和成本費(fèi)用四個(gè)EVA財(cái)務(wù)指標(biāo)，按照平衡計(jì)分卡各層級(jí)指標(biāo)把廣西申龍的整體戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可量化評(píng)估的具體目標(biāo)。利用EVA檢測驗(yàn)證廣西申龍績效預(yù)期達(dá)標(biāo)情況，平衡計(jì)分卡、EVA、ABC和嵌入VBM的作業(yè)成本法在此維度得以深度融合互補(bǔ)。其次是顧客方面，廣西申龍為提高產(chǎn)品的市場份額，明確了強(qiáng)化經(jīng)銷商互惠合作關(guān)系、提高終端客戶忠誠度、注重自主品牌形象建設(shè)等策略，選取合理的經(jīng)營戰(zhàn)略以提升客戶收益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。再次是內(nèi)部運(yùn)營方面，創(chuàng)新能力、經(jīng)營及售后服務(wù)水平為平衡計(jì)分卡下的重點(diǎn)考核指標(biāo)內(nèi)容，在內(nèi)部運(yùn)營維度上嵌入VBM框架的作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡實(shí)現(xiàn)了最緊密的互融結(jié)合，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的所有信息數(shù)據(jù)為嵌入VBM框架的作業(yè)成本法新體系的實(shí)施運(yùn)作提供了有效支撐。因此，通過平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)指標(biāo)與運(yùn)營活動(dòng)的關(guān)聯(lián)結(jié)合，廣西申龍的產(chǎn)品設(shè)計(jì)及生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率和售后服務(wù)滿意率都得了大幅提高。最后是成長學(xué)習(xí)方面，廣西申龍注重對(duì)未來新產(chǎn)品的研發(fā)投入以及對(duì)新項(xiàng)目的投資，企業(yè)充分發(fā)揮員工的想象力，加強(qiáng)員工教育培訓(xùn)，調(diào)動(dòng)其積極性，不斷創(chuàng)新提升其自主學(xué)習(xí)、執(zhí)行戰(zhàn)略導(dǎo)向及自我完善能力。

（四）廣西申龍實(shí)施作業(yè)成本管理新體系的實(shí)際效果

廣西申龍實(shí)施基于VBM框架嵌入優(yōu)化的作業(yè)成本法管理新體系兩年多來，企業(yè)市場份額不斷擴(kuò)大，企業(yè)提高銷售凈利潤率、實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。2017年實(shí)施新體系首年共銷售客車1 308臺(tái)，其中新能源客車占比超過九成，產(chǎn)值達(dá)15.2億元，超額完成了當(dāng)年初制定的銷售任務(wù)目標(biāo)，銷售凈利潤率8.35%，較上年提高0.45個(gè)百分點(diǎn)。榮膺“2016—2017年度廣西優(yōu)秀企業(yè)”稱號(hào)，并成功躋身“2018廣西民營企業(yè)50強(qiáng)”之列。2018年6月1日，南寧市市長周紅波率隊(duì)在企業(yè)實(shí)地調(diào)研考察時(shí)指出，廣西申龍著眼價(jià)值最大化的作業(yè)成本法管理新體系的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，值得在全市規(guī)模較大企業(yè)中宣傳推廣，希望廣西申龍加大技術(shù)研發(fā)投入，強(qiáng)化作業(yè)成本管理控制，全面提升企業(yè)核心競爭力，不斷做強(qiáng)做大新能源汽車產(chǎn)業(yè)。

（五）嵌入VBM框架的作業(yè)成本法的應(yīng)用保障機(jī)制

嵌入VBM框架的作業(yè)成本法與企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標(biāo)相互聯(lián)系、相輔相成，能夠共同助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，理應(yīng)得到企業(yè)決策管理層的高度認(rèn)可和重視。首先，企業(yè)管理層需要充分認(rèn)識(shí)、透徹把握和自覺接受嵌入VBM框架的作業(yè)成本管理理念，并身先士卒帶頭在企業(yè)內(nèi)部推行該全新作業(yè)成本管理體系;其次，企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)各部門要分工協(xié)作、各負(fù)其責(zé)、各司其職，共同把VBM框架下的全新作業(yè)成本管理體系嵌入企業(yè)全生命周期管理流程的每一個(gè)作業(yè)鏈條，發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)小組的組織、指導(dǎo)、管理和協(xié)調(diào)職能，真正把多層動(dòng)態(tài)成本管理落到實(shí)處;最后，要建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，為新體系全面實(shí)施推廣提供可靠制度保障。同時(shí)，要注重發(fā)動(dòng)全員參與，同心協(xié)力，各盡所能，力爭上下擰成一股繩共同抓好基于價(jià)值管理的作業(yè)成本控制。

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