政府審計(jì)處理、審計(jì)成果利用與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究

魏雯倩

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

一、引言

政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同肩負(fù)了我國(guó)的審計(jì)工作，其中政府審計(jì)占據(jù)著重要的地位，但審計(jì)最初在我國(guó)出現(xiàn)時(shí)，社會(huì)各界“輕”政府審計(jì)而“重”注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，直到2003年刮起的一場(chǎng)審計(jì)風(fēng)暴，才讓政府審計(jì)從幕后走向臺(tái)前。近年來，我國(guó)政府審計(jì)工作屢創(chuàng)佳績(jī)，政府審計(jì)越來越受到各方的重視，人們不僅關(guān)注政府審計(jì)工作的開展，更重要的是對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量提出了新的要求，2019年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議同時(shí)指出要不斷提高審計(jì)工作的質(zhì)量與效率，與時(shí)俱進(jìn)，改革創(chuàng)新。

審計(jì)工作要做到揭示問題，還要做到解決問題，更進(jìn)一步的是要盡力做到預(yù)防問題。前任審計(jì)長(zhǎng)劉家義提出了審計(jì)的“免疫系統(tǒng)論”，該理論指出國(guó)家審計(jì)是保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，而作為免疫系統(tǒng)，其必須充分發(fā)揮的三項(xiàng)功能分別為預(yù)防、揭露和抵御?，F(xiàn)任審計(jì)長(zhǎng)胡澤君在2018年調(diào)研北京市審計(jì)局時(shí)同樣提到了相似的理念，審計(jì)不僅要查已病還要防未病。兩任審計(jì)長(zhǎng)的觀念可以說是一脈相承，完成查錯(cuò)糾弊只是政府審計(jì)基礎(chǔ)工作的一部分，能否減少與預(yù)防問題同樣應(yīng)該成為未來考察政府審計(jì)質(zhì)量時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)。國(guó)內(nèi)外有不少學(xué)者對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了研究，一部分學(xué)者的研究重點(diǎn)是政府審計(jì)質(zhì)量的控制，另一部分學(xué)者則著重研究影響政府審計(jì)質(zhì)量的外部因素，如經(jīng)濟(jì)狀況、審計(jì)人員學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)等，而除這些外部因素，政府審計(jì)工作的部分環(huán)節(jié)也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有所影響。因此，本文從政府審計(jì)自身的角度出發(fā)，研究政府審計(jì)處理、審計(jì)成果利用與審計(jì)質(zhì)量間的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

（一）文獻(xiàn)回顧

在研究政府審計(jì)質(zhì)量的影響因素之前，首先要了解什么是審計(jì)質(zhì)量。目前，學(xué)界最為認(rèn)可的審計(jì)質(zhì)量的概念是由DeAngelo在1981年所提出的，他認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員在客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)違規(guī)事項(xiàng)并將該事項(xiàng)加以報(bào)告的共同概率，能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)依賴于審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，而能否報(bào)告則取決于審計(jì)人員的獨(dú)立性。根據(jù)DeAngelo給出的概念，在衡量審計(jì)質(zhì)量時(shí)可以通過審計(jì)人員的專業(yè)能力和獨(dú)立性這兩個(gè)角度進(jìn)行研究，但直接從這兩個(gè)角度進(jìn)行分析過于籠統(tǒng)，因此不少學(xué)者基于對(duì)專業(yè)能力和獨(dú)立性有影響的潛在因素這兩個(gè)維度進(jìn)行細(xì)分。Solomon（1999）等人發(fā)現(xiàn)，行業(yè)經(jīng)驗(yàn)越多的審計(jì)人員能夠做出更準(zhǔn)確的審計(jì)判斷，但同時(shí)收費(fèi)越高。Johnson（2002）等創(chuàng)造性地分析了更換審計(jì)師與審計(jì)質(zhì)量間的關(guān)系，結(jié)論表明在更換審計(jì)師的前三四年，審計(jì)質(zhì)量較低。LIM和TAN（2008）則發(fā)現(xiàn)提供非審計(jì)服務(wù)的審計(jì)師往往能保證更高的審計(jì)質(zhì)量。Pittman（2019）等人考慮了一個(gè)新的因素即審計(jì)合伙人的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，他們發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)承受能力較強(qiáng)的合伙人，在收到低價(jià)的審計(jì)費(fèi)用時(shí)，傾向于誤報(bào)和不確認(rèn)損失，審計(jì)質(zhì)量較低。

我國(guó)學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量同樣進(jìn)行了不少實(shí)證研究。張健和魏春燕（2016）研究了事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計(jì)質(zhì)量間的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制強(qiáng)化了審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)了審計(jì)質(zhì)量。吳偉榮和李晶晶（2018）探究了政府監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期管理與審計(jì)質(zhì)量間的關(guān)系，他們同Johnson一樣發(fā)現(xiàn)更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，但他們進(jìn)一步檢驗(yàn)了政府監(jiān)管的影響，在政府監(jiān)管下審計(jì)質(zhì)量得以改善。

國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)不勝枚舉，但這些文獻(xiàn)大都是分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，關(guān)于政府審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)并不多。在少數(shù)關(guān)于政府審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)中，馬曙光（2007）將審計(jì)成果劃分為財(cái)務(wù)效益和審計(jì)質(zhì)量?jī)刹糠?，?shí)證研究了審計(jì)人員素質(zhì)這一外部因素對(duì)審計(jì)成果的影響。王芳（2012）等人研究了不同的審計(jì)體制和審計(jì)方式對(duì)政府審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)采用交叉方式的審計(jì)質(zhì)量更高。上述學(xué)者的文獻(xiàn)都著重研究了外部因素對(duì)當(dāng)期審計(jì)質(zhì)量的影響，他們衡量審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員能否以低成本發(fā)現(xiàn)更多的問題，而王躍堂和黃溶冰（2008）則認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量除了衡量是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和報(bào)告錯(cuò)報(bào)外，還應(yīng)包括檢驗(yàn)其是否具備預(yù)防與矯正的功能。鄭石橋教授則考慮到了內(nèi)部因素對(duì)審計(jì)效果的影響，他用博弈論的方法檢驗(yàn)了審計(jì)頻度、審計(jì)處罰與審計(jì)效果間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)提高審計(jì)頻率和審計(jì)處罰執(zhí)行率才能有效地提高審計(jì)效果。

綜上所述，本文在參考前人文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從政府審計(jì)工作本身出發(fā)，檢驗(yàn)政府審計(jì)工作中審計(jì)處理、審計(jì)成果利用這些環(huán)節(jié)是否會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，會(huì)如何產(chǎn)生影響，進(jìn)而為改善政府審計(jì)質(zhì)量提供建議。

（二）假設(shè)提出

本文研究政府審計(jì)處理、審計(jì)成果利用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，將審計(jì)處理分成了審計(jì)處理力度和審計(jì)處理落實(shí)程度兩部分進(jìn)行考察，同時(shí)將審計(jì)質(zhì)量分成審計(jì)查出的主要問題金額和非金額計(jì)量問題兩部分進(jìn)行檢驗(yàn)，據(jù)此提出以下假設(shè)：

1.審計(jì)處理力度

H1a：上年度審計(jì)處理力度越大，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H1b：上年度審計(jì)處理力度越大，本年度審查出的非金額計(jì)量問題就越少。

2.審計(jì)處理落實(shí)程度

H2a：上年度審計(jì)處理落實(shí)程度越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H2b：上年度審計(jì)處理落實(shí)程度越高，本年度審查出的非金額計(jì)量問題就越少。

3.審計(jì)成果利用

H3a：上年度審計(jì)成果利用率越高，本年度審查出的主要問題金額就越小。

H3b：上年度審計(jì)成果利用率越高，本年度審查出的非金額計(jì)量問題就越少。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

由于《中國(guó)審計(jì)年鑒2018》尚未出版，審計(jì)年鑒記錄的最新數(shù)據(jù)截止于2016年，因此本文選擇以2015—2016年我國(guó)18個(gè)審計(jì)署特派辦和31個(gè)省級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)作為樣本數(shù)據(jù)，人均地區(qū)生產(chǎn)總值的數(shù)據(jù)來源于國(guó)研網(wǎng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。本文利用Excel、Spss22.0對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。

（二）模型的建立

根據(jù)上文的分析及相關(guān)的變量，構(gòu)建本文的實(shí)證分析模型（t代表考察年度）。

1.審計(jì)處理力度的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

2.審計(jì)處理落實(shí)程度的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

3.審計(jì)成果利用的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

上述模型涉及的變量定義如表1所示。

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

在對(duì)本文的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，存在有比重超過100%的情況，其原因可能是審計(jì)人員事后追加了相關(guān)處理處罰或給出了新的建議和信息，這種情況的存在是合理的，但其產(chǎn)生的數(shù)據(jù)可能會(huì)對(duì)實(shí)證研究產(chǎn)生影響，因此本文將超過1的比重修改至最大值1，修改后的描述性統(tǒng)計(jì)如表2。

依據(jù)表2對(duì)樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計(jì)，在審計(jì)處理力度方面，通過平均值可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)處罰力度適中。在審計(jì)處理落實(shí)方面，資金處理的落實(shí)程度的平均值為0.59，說明超過半數(shù)的問題資金按規(guī)定進(jìn)行了整改，而移送處理人員、事項(xiàng)的落實(shí)比率平均值分別為0.35和0.23，說明在接受了處理處罰指示后，大部分違規(guī)事項(xiàng)仍沒有得到合理的解決，超過半數(shù)的違規(guī)人員也沒有得到相應(yīng)的處分。在審計(jì)成果利用方面，審計(jì)建議采納率的平均值達(dá)到了0.72，說明無論是被審計(jì)單位，還是政府部門都十分重視審計(jì)，對(duì)于審計(jì)人員給出的建議，也愿意虛心接納，這意味著審計(jì)地位的進(jìn)一步提升。審計(jì)信息的批示采用率的平均值達(dá)到了0.56，說明超過半數(shù)的審計(jì)信息被公開批示，批示審計(jì)信息可以使審計(jì)工作得到監(jiān)督，以提高審計(jì)質(zhì)量。

表1 變量定義表

表2 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）相關(guān)性分析

根據(jù)表 3、4、5， 在模型1、2、3 的相關(guān)性分析中，自變量與自變量間，自變量與控制變量間的系數(shù)均不大于0.500，因此在多元回歸分析中不會(huì)出現(xiàn)多重共線性的問題，模型1、2、3可以進(jìn)行多元回歸線性分析。

（三）多元回歸分析

從表6的多元回歸分析結(jié)果可知，上年度處理處罰金額的力度在5%的水平上與本年度主要問題金額呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上年度金額處罰的力度越大，本年度的問題金額也就越??；而人員和事項(xiàng)的處理力度與主要問題金額間雖未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)都為負(fù)，說明上年度對(duì)于違規(guī)事項(xiàng)和人員處理力度越大，也有助于減少本年度的問題金額。上年度移送事項(xiàng)的處理力度在10%的水平上與本年度非金額計(jì)量問題數(shù)呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明上一年度移送事項(xiàng)的處理力度越大，本年度的非金額計(jì)量問題就越少。資金和人員的處理力度與非金額計(jì)量問題數(shù)間未顯示明顯相關(guān)關(guān)系，但其系數(shù)也為負(fù)，說明加強(qiáng)這兩項(xiàng)的處理力度對(duì)非金額計(jì)量問題也有抑制作用。產(chǎn)生這樣的情況可能因?yàn)橘Y金的處罰與問題金額間的關(guān)系更為直接，加強(qiáng)資金處罰力度，可以帶來更顯著的效果，而違規(guī)事項(xiàng)的處罰與非金額問題的關(guān)系更為密切，因此其作用力也就更強(qiáng)。

表3 相關(guān)性分析（模型1）

表4 相關(guān)性分析（模型2）

表5 相關(guān)性分析（模型3）

從表7的多元回歸分析結(jié)果可知，問題資金的處理落實(shí)程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度問題資金處理落實(shí)程度越高，本年度審查發(fā)現(xiàn)的主要問題金額就越小。與假設(shè)不同的是，移送事項(xiàng)的處理落實(shí)程度在5%的水平上與主要問題金額呈顯著正相關(guān)，其原因可能是移送事項(xiàng)中非金額事項(xiàng)占比較大，落實(shí)處理部分也以非金額事項(xiàng)為主，而忽視了金額相關(guān)事項(xiàng)，導(dǎo)致下一年度金額事項(xiàng)問題的增加，這一猜測(cè)需要增加數(shù)據(jù)和事項(xiàng)細(xì)節(jié)進(jìn)一步驗(yàn)證。在非金額計(jì)量問題方面，資金、事項(xiàng)、人員的處理落實(shí)程度均未顯示與其有顯著關(guān)系。

從表8的多元回歸分析結(jié)果可知，審計(jì)建議的采納率在10%的水平上與主要問題金額呈顯著負(fù)相關(guān)，說明上一年度采納的審計(jì)建議越多，本年度審查出的主要問題金額就越小。而審計(jì)建議的采納率與非金額計(jì)量問題數(shù)之間，審計(jì)信息的批示采用率與主要問題金額、非金額計(jì)量問題數(shù)之間雖未顯示顯著關(guān)系，但系數(shù)均為負(fù)，表明采納審計(jì)建議、批示審計(jì)信息，有助于減少問題金額和非金額問題，即越多的利用審計(jì)成果，越有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

五、研究結(jié)論與建議

本文通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：政府審計(jì)處理處罰的力度越大，審計(jì)成果的利用率越高，下一年度審查出的問題金額也就越小，非金額問題也就越少，審計(jì)質(zhì)量也就越高。同時(shí)問題資金處理的落實(shí)情況越好，也越有助于減少下一年度的問題金額?；谏鲜鼋Y(jié)論本文給出以下建議：

表6 多元回歸分析（模型1）

表7 多元回歸分析（模型2）

表8 多元回歸分析（模型3）

（一）加大審計(jì)處理處罰力度。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照法律法規(guī)進(jìn)行處理處罰，不應(yīng)出現(xiàn)徇私輕縱的行為。嚴(yán)苛的處理處罰可以加強(qiáng)警示作用，以前人前事為鑒，減少同樣行為的出現(xiàn)，能夠充分發(fā)揮政府審計(jì)的預(yù)防作用，改善審計(jì)的質(zhì)量與效果。

（二）加強(qiáng)審計(jì)處理的落實(shí)程度?！皩覍弻曳浮币恢笔钦畬徲?jì)的一塊心病，這一問題至今也未得到有效解決。根據(jù)本文數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)對(duì)審計(jì)移送的事項(xiàng)和人員的處理落實(shí)程度較低，而落實(shí)不力正是導(dǎo)致“屢審屢犯”的元兇，唯有審必罰，罰必行，才能有效遏制這種輕視審計(jì)屢屢犯錯(cuò)的行為。

（三）加寬審計(jì)建議和審計(jì)信息的溝通渠道。被審計(jì)單位和政府審計(jì)機(jī)構(gòu)間要進(jìn)行雙向溝通，政府審計(jì)人員要多提建議，提有針對(duì)性、有建設(shè)性的建議。被審計(jì)單位也要積極、及時(shí)地采納這些建議，在實(shí)施這些建議的過程中遇到問題要盡快地向?qū)徲?jì)人員反饋，要有效采納，而非被動(dòng)式的一味接受。