對無償劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)的會計處理探討

劉本花

摘要：股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)是國有企業(yè)在公司內(nèi)部對不同企業(yè)進行資源內(nèi)部統(tǒng)籌配置的一種手段，是當前國有企業(yè)改革和高質(zhì)量發(fā)展的需要，有利于推動國有企業(yè)的股權(quán)優(yōu)化和國有資產(chǎn)的保值增值。本文結(jié)合實務中常見子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)及其會計處理方式，重點對同一控制下股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理以案例形式進行簡要的分析探討，并進行歸納總結(jié)。

關(guān)鍵詞：無償劃轉(zhuǎn);國有企業(yè);會計處理

一、無償劃轉(zhuǎn)含義及相關(guān)政策

無償劃轉(zhuǎn)主要是指國有企業(yè)之間或在國有企業(yè)內(nèi)部下的不同企業(yè)，經(jīng)劃轉(zhuǎn)雙方股東一致同意，對所持股權(quán)進行無償劃轉(zhuǎn)，或者新設國有企業(yè)的行為。對于股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)事項，國資委也不斷完善和出臺政策支持，對無償劃轉(zhuǎn)行為進行規(guī)范和指引，如《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》，《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》，《關(guān)于促進企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》，并逐步明確和規(guī)范國有集團公司的無償劃轉(zhuǎn)方式和適用范圍，對其中涉及到會計處理方式也有相關(guān)政策指引《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務的會計處理規(guī)定》。

二、無償劃轉(zhuǎn)會計處理方式選擇應考慮的主要因素

（一）從管理層真實意圖出發(fā)

無償劃轉(zhuǎn)可以選擇不同的會計方式，因此在選擇會計處理方式時要結(jié)合公司的經(jīng)營目標和管理層的意圖，綜合考慮產(chǎn)權(quán)和資本關(guān)系，選擇適合自己的處理方式，如需要提高資產(chǎn)利潤率，可以依據(jù)內(nèi)部捐贈的方式，如需要為股本結(jié)構(gòu)調(diào)整，可以依據(jù)對凈資產(chǎn)調(diào)整方式，并嚴格按照財政部印發(fā)《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務的會計處理規(guī)定》執(zhí)行。

（二）從兼顧稅收與利益出發(fā)

無償劃轉(zhuǎn)屬于公司內(nèi)部的資源整合優(yōu)化，不涉及支付對價的問題，沒有產(chǎn)生任何的評估增值，本質(zhì)上可視同一種內(nèi)部捐贈行為。從稅務部門角度，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為被視為劃出方的視同銷售行為和劃入方的接受捐贈行為，劃入方視同接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應該按劃入資產(chǎn)的公允價值進行納稅，因此若無償劃轉(zhuǎn)采用內(nèi)部捐贈的會計處理方式，則會帶來一定的稅收負擔，若采用增減資的方式進行賬務處理，則會帶來復雜的審批手續(xù)和工商變更流程，給公司帶來相當大的麻煩。

三、集團內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)子公司的常用會計處理方式

（一）權(quán)益調(diào)整

以權(quán)益調(diào)整的方式進行股權(quán)的劃出和劃入處理，此種方式在國有企業(yè)對所屬子公司的股權(quán)進行集團之間的無償劃撥比較常見，國有獨資或全資企業(yè)之間按有關(guān)規(guī)定無償劃撥子公司，導致對被劃撥企業(yè)的控制權(quán)從劃出企業(yè)轉(zhuǎn)移到劃入企業(yè)。具體賬務處理時應根據(jù)國資委批復的有關(guān)金額，按照財會[2016]17號文的相關(guān)規(guī)定，劃入企業(yè)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價）”科目（若相關(guān)決議明確作為資本金投入的，計入“實收資本”科目）;劃出企業(yè)借記“資本公積（資本溢價）”科目（若相關(guān)決議明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目），貸記“長期股權(quán)投資（被劃撥企業(yè)）”科目，資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。需要注意的是，若作為資本金投入或沖減資本金處理時，其實質(zhì)是一種減資和增資的行為，此種方式的處理結(jié)果并沒有體現(xiàn)無償性。

（二）損益調(diào)整

以損益調(diào)整的方式進行股權(quán)的劃出和劃入處理，即作為一種內(nèi)部捐贈方式，劃出方作為損失計入營業(yè)外支出，劃入方作為利得，將非經(jīng)營性損益計入營業(yè)外收入，但這種損益調(diào)整方式需要考慮劃入和劃出方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，如在集團內(nèi)部進行無償劃轉(zhuǎn)，容易導致利益輸送問題，尤其是在大股東存在關(guān)聯(lián)公司的雙方間進行時，一方面利益輸送可能會極大損害其他股東的權(quán)益，另一方面也會影響和掩蓋公司實際的經(jīng)營情況，給外界和企業(yè)內(nèi)部造成財務信息失真的情況。這將嚴重違背會計信息質(zhì)量所要求的謹慎性原則。

（三）集團合并報表的處理及影響

集團內(nèi)無償劃轉(zhuǎn)子公司屬于同一控制主體或同一投資主體的內(nèi)部行為，因此從集團整體來看，這種劃出和劃入不會影響公司整體的資產(chǎn)或權(quán)益變化，也不需要支付對價或涉及到股東所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，其目的是為了優(yōu)化和完善公司的法人治理和股權(quán)優(yōu)化，或?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資源的合理配置，因此在合并報表時應當按《企業(yè)會計準則33號—合并財務報表》要求，以個別報表為基礎，在劃出和劃入方相互抵消內(nèi)部交易的影響后，再進行合并編制。

四、同一控制下無償劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)案例

下面結(jié)合實務中常見無償劃轉(zhuǎn)，通過案例形式對劃入方、劃出方、被劃出方等各方涉及的會計處理加以說明。

某國有企業(yè)甲公司的二級全資子公司乙公司于2019年6月30日將其持股100%的全資子公司丙公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至甲公司下屬的二級全資子公司丁公司，其中丙公司下屬的全資子公司戊公司也一并劃轉(zhuǎn)，劃轉(zhuǎn)基準日為2019年6月30日。截至2019年6月30日，股權(quán)劃出方乙公司所有者權(quán)益項目構(gòu)成如下：實收資本500萬元、資本公積0萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益總額900萬元;乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資賬面金額為100萬元;被劃出方丙公司母公司的實收資本金額為100萬元，賬面凈資產(chǎn)為200萬元，丙公司合并賬面凈資產(chǎn)金額為300萬元。

（一）股權(quán)劃入方丁公司的賬務處理

股權(quán)劃入方丁公司賬務處理按同一控制下合并原則處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！眲澣敕蕉」镜馁~務處理，借：長期股權(quán)投資-丙公司 300萬元，貸：資本公積-資本溢價300萬元。

（二）股權(quán)劃出方乙公司的賬務處理

股權(quán)劃出方乙公司單體報表的賬務處理，應先沖減資本公積-資本溢價，資本公積-資本溢價不足沖減，沖減留存收益。由于基準日時點，乙公司單體報表資本公積為0，應依次沖減盈余公積100萬元，會計分錄借：盈余公積100萬元，貸：長期股權(quán)投資-丙公司100萬元。

（三）甲公司（母公司）的賬務處理

甲集團母公司單體報表層面需按照無償劃轉(zhuǎn)時點乙公司對丙公司投資的原賬面價值，借：長期股權(quán)投資—丁公司，貸：長期股權(quán)投資—乙公司。此時需要注意的是，甲集團母公司個別財務報表層面，沖減對乙公司投資的賬面價值時，以沖減至0為限。假如無償劃轉(zhuǎn)后乙公司還需編制合并報表，按照無償劃轉(zhuǎn)時點丙公司在乙公司合并報表層面的賬面凈資產(chǎn)沖減合并報表的盈余公積，即合并報表中盈余公積的沖減額為：300萬元。

（四）被劃出方丙公司賬務處理，借：實收資本-乙公司100萬元，貸：實收資本-丁公司100萬元。

（五）被劃出方戊公司不需做賬務處理，因為戊公司在劃轉(zhuǎn)前后股東未發(fā)生改變，仍然是丙公司。

五、對會計處理方法改進的建議

財政部財會函[2008]60號文規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。”當劃出劃入方受同一集團控制下時，因合并報表下的所有者權(quán)益和資本總額沒有變動，屬于股東權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)移，或者說內(nèi)部捐贈，可以采用資本公積的會計處理方式，無償劃轉(zhuǎn)采用的會計方式不同對公司的影響也是不同的，因此應當劃出和劃入方的關(guān)系，結(jié)合資源配置和企業(yè)經(jīng)營目標選擇合適的處理方式。

針對當前我國無償劃轉(zhuǎn)和企業(yè)會計準則相關(guān)制度還不夠完善的情況，由于國有資產(chǎn)的特殊性和市場監(jiān)督的不完善，無償劃轉(zhuǎn)容易導致關(guān)聯(lián)企業(yè)間的虛假交易問題，損害其他股東，尤其是中小股東的權(quán)益，給社會帶來不良影響，因此隨著我國國有體制改革和市場經(jīng)濟的縱深發(fā)展，繼續(xù)優(yōu)化和完善制度指引，以及系統(tǒng)完善的外部監(jiān)督機制是必不可少的。

參考文獻：

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