公平與效率下我國個人所得稅制模式改革分析

李麗

摘要：我國個人所得稅改革的重點是轉(zhuǎn)換稅制模式，由分類稅制轉(zhuǎn)為分類綜合稅制。研究從效率與公平的角度加以分析，得出該模式適應(yīng)我國目前經(jīng)濟發(fā)展水平，能夠兼顧稅收收入與社會公平。為推進分類綜合稅制的實施，需要完善個人納稅申報及個人收入監(jiān)控機制。

關(guān)鍵詞：個人所得稅制模式;公平;效率

中圖分類號：F812.42? ? 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）11-0090-02

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議通過了《個人所得稅法》修改決定，此次修訂意味著我國個人所得稅征收由分類稅制向分類與綜合相結(jié)合的稅制模式轉(zhuǎn)變。同時新個稅增加了六項專項扣除項目，并對反避稅措施進行了補充?！秱€人所得稅法》的修訂能更好地發(fā)揮其對收入差距的調(diào)節(jié)作用，優(yōu)化個人所得稅制度。

一、個人所得稅制模式概述

（一）分類所得稅制

分類所得稅將納稅人的所得依據(jù)來源及性質(zhì)進行劃分，并制定不同的稅率與扣除標(biāo)準(zhǔn)，一般以比例稅率為主，累進稅率為輔。具體分為三種：一是多元分類所得稅。應(yīng)稅所得按照來源與性質(zhì)劃分為多個類別并分別征收，該種稅制模式源于英國。我國2018年稅改前就是運用這種模式，個人應(yīng)稅所得被分為工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利等11項。二是二元分類所得稅。該模式將應(yīng)稅所得分為勞動所得與資本所得，勞動所得可以進行費用或成本扣除，采用累進稅率征收。資本所得不能做費用扣減，一般采用比例稅率。三是三元分類所得稅。即將應(yīng)稅所得分為勞動所得、投資所得、經(jīng)營所得，分別征收。

（二）綜合所得稅制

這種所得稅制模式將納稅人的各類所得匯總，進行必要的扣減之后，采用累進稅率對其余額進行征稅。綜合所得稅制能夠公平地衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力，同時兼顧納稅人自己與家庭的實際情況。綜合所得稅制既能對個人收入進行調(diào)節(jié)，也可以防范納稅人通過轉(zhuǎn)化收入形式而規(guī)避納稅義務(wù)。但該模式的實施需要配套以下制度：先進的稅收征管體制、嚴(yán)格的納稅申報及健全的會計制度。

（三）分類綜合所得稅制

征收兩個層次的所得稅是這一模式的基本特征。其一，先以分類征收方式對納稅人的應(yīng)稅所得進行征管。其二，綜合納稅人的年應(yīng)納稅所得，與所設(shè)標(biāo)準(zhǔn)比較，若高于這一標(biāo)準(zhǔn)，則按累進稅率重新計算應(yīng)納稅額或征收附加稅，之前繳納的個人所得稅款允許扣除。例如，尼泊爾個人所得稅法規(guī)定，先對個人應(yīng)稅所得分類征收，如其年應(yīng)稅所得超過250萬盧比，對超過部分征收40%的附加稅。

二、效率視角下分類綜合所得稅制分析

從效率角度看，個人所得稅主要表現(xiàn)為對勞動供給與閑暇的取舍，我們以稅前與稅后的預(yù)算約束線與反映勞動與閑暇的無差異曲線來分析。其中縱軸表示工資率，橫軸表示閑暇。就稅率而言，累進稅率用于綜合所得稅制，比例稅率多用于分類所得稅制。在適用累進稅率時，隨著稅前個人所得的提高，平均稅率也相應(yīng)提高，稅后所得減少大于適用比例稅率的所得;當(dāng)個人稅前所得未超過免稅水平時則稅后所得不受影響。

由圖1可知：稅前納稅人預(yù)算約束線為AB。綜合所得稅制下，以累進稅率方式征收，D點之下免稅，D 點左上方因征稅而所得減少，工資率越高，所得減少越明顯。所以，稅后的預(yù)算約束線為CBD，與無差異曲線U相切于S，SV代表稅額，OP表示納稅人及效用最大化時的閑暇選擇，PB代表勞動供給。分類稅制下，受比例稅率影響預(yù)算約束線平移至EF，與無差異曲線U相切于T，TW代表稅額，OQ代表納稅人效用最大化時選擇的閑暇數(shù)量，QB表示勞動供給。由圖可見，在征稅相同的情況下，綜合所得稅制對勞動供給的抑制較明顯。

目前，我國勞動力供給充裕，處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期。因而，我國就業(yè)市場的主要矛盾不是增加勞動總供給，也即分類所得稅制的勞動激勵機制并沒有實質(zhì)的意義。同時，我國每年新增大量勞動力，綜合稅制的勞動供給抑制效應(yīng)也不利于緩解就業(yè)壓力。所以，分類綜合所得稅制在一定程度上能夠平衡這兩種模式的效率激勵，有助于促進就業(yè)問題的改善與勞動力市場的發(fā)展。

三、公平視角下分類綜合所得稅制分析

眾所周知，公平是稅制設(shè)計的基本原則，在稅收理論中應(yīng)用由來已久。近代以來，威廉配第最早明確說明了現(xiàn)代意義上的稅收公平原則，即稅收對任何人及事務(wù)沒有偏袒，應(yīng)以納稅人的收入能力為依據(jù)，稅負(fù)不能過重。稅收公平一般表現(xiàn)為定量區(qū)別對待的縱向公平和定性區(qū)別對待的橫向公平?？v向公平著重強調(diào)應(yīng)稅所得數(shù)量的不同與納稅額的關(guān)系，即稅前所得越高，稅收負(fù)擔(dān)越重。橫向公平主要考慮所得性質(zhì)，所得性質(zhì)及來源不同，稅收負(fù)擔(dān)就有差別。

在分析稅收負(fù)擔(dān)的公平問題時，邊際效用遞減規(guī)律是一個可以切入的視角。從經(jīng)濟學(xué)理論上講，應(yīng)稅所得的邊際效用是遞減的。當(dāng)應(yīng)稅所得高時，其邊際效用下降，納稅人對于稅款的繳納負(fù)擔(dān)能力較強，納稅人不會因為征稅收入減少而對其消費和其他行為產(chǎn)生顯著影響。反之，當(dāng)應(yīng)稅所得較低時，其邊際效用會增加，征稅減少納稅人收入，明顯抑制其消費，因而，低收入群體少納稅或不納稅是政策制定時的理性選擇。綜合所得稅制模式可以充分匯總個人所得，通過累進稅率的設(shè)計體現(xiàn)稅收的縱向公平。這種稅制模式的優(yōu)點：一是相對寬廣的稅基，可全面、綜合地衡量納稅人的實際納稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)與橫向公平。二是考慮到納稅人自身及家庭的實際狀況，在綜合納稅人全年各項所得的基礎(chǔ)上，減去各項扣除額及法定寬免額，并對其最終的應(yīng)稅所得給予適當(dāng)?shù)臏p免待遇，這樣不僅在一定程度上實現(xiàn)了稅收的縱向公平原則，同時也達(dá)到了調(diào)節(jié)納稅人稅負(fù)的目的。三是對納稅人的各項所得一視同仁，均采用統(tǒng)一的超額累進稅率進行綜合征收。

從縱向公平的角度看，根據(jù)應(yīng)稅所得的性質(zhì)不同，現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)將要素報酬分為勞動所得、經(jīng)營所得與投資所得。因為所得來源不同，在成本與費用扣除方面會有差異，從而造成勞動及經(jīng)營所得與投資所得的邊際效用存在明顯差異，通過分類所得稅制可以就不同類別所得制定不同的稅率及相關(guān)的征收政策，通過差別征稅體現(xiàn)對不同性質(zhì)所得的區(qū)別對待，有利于體現(xiàn)縱向公平。

綜上所述，分類所得稅制與綜合所得稅制在體現(xiàn)稅收公平方面著力點不同。個人所得稅綜合程度越高，越能體現(xiàn)對收入的調(diào)節(jié)，分類程度越高則有助于達(dá)成縱向公平。目前，我國收入分配領(lǐng)域中存在明顯的收入差距，因而，稅前所得多者多納稅，低收入群體少納稅是稅制設(shè)計的邏輯前提，這與綜合所得稅制的調(diào)節(jié)特點相一致。同時，我國基本的經(jīng)濟制度仍是生產(chǎn)資料公有制為主體及按勞分配制度，因而區(qū)別對待勞動與經(jīng)營所得和投資所得符合制度要求。分類所得稅制的設(shè)計，可以滿足這一需求。所以，分類與綜合所得稅制可以兼顧這兩種模式的調(diào)節(jié)優(yōu)勢，促進實現(xiàn)稅收公平。

四、政策建議

此次《個人所得稅法》修訂符合我國經(jīng)濟發(fā)展水平，基于我國分類綜合所得稅制的改革推進以及個人所得稅職能的發(fā)揮，本文提出以下兩點政策建議。

（一）完善個人所得稅申報制度

目前，我國已經(jīng)建立年應(yīng)稅所得12萬以上的納稅人的納稅申報制度，這是分類綜合稅制模式改革的基礎(chǔ)。由于缺乏對個人所得稅的了解，加之納稅申報成本問題，個稅的納稅申報存在諸多不足。因此，完善個人納稅申報有助于個稅分類綜合模式的實施。其一，明確納稅申報制度中的相關(guān)收入。明確納稅申報中的“年所得”數(shù)額及收入憑證資料的獲取，對納稅人的財產(chǎn)性收入與資本性收入等有爭議性的所得，也應(yīng)明確所得確定與申報辦法。規(guī)定法人或雇主支付收入應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)報送明細(xì)表，特別要完善高收入群體收入申報制度和非工薪群體其他收入項目的申報制度。其二，做好納稅人的納稅申報服務(wù)工作。稅務(wù)機關(guān)可以通過稅法培訓(xùn)、公布有資質(zhì)的稅務(wù)代理機構(gòu)等方式向納稅人提供相關(guān)幫助。建立有效的納稅申報提醒制度，并多渠道加以宣傳，逐步提高公民的納稅申報意識。其三，提高稅收處罰威脅的置信度，加大對不申報或少申報行為的查處力度。同時，對依法納稅，誠信申報的納稅人在涉稅相關(guān)事務(wù)中給予一定的優(yōu)惠，建立誠信申報的激勵約束機制。

（二）建立有效的個人收入監(jiān)控機制

個人收入顯性化和健全的征稅信息系統(tǒng)是分類綜合所得稅制有效實施的保障。一方面，健全核心稅源信息核查制度，強化征管。建議將身份證號碼、社會保障號碼以及納稅號碼實行 “三號統(tǒng)一”?；谄髽I(yè)所得稅、增值稅與個人所得稅的相互關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)可以通過信息共享、日常協(xié)查與年終重點復(fù)查等方式，強化對個人所得稅的監(jiān)管力度。另一方面，推動稅務(wù)部門與工商部門、銀行機構(gòu)、公安機關(guān)及統(tǒng)計部門的數(shù)據(jù)庫對接，準(zhǔn)確掌握納稅人的收入信息、家庭成員信息、生活負(fù)擔(dān)信息及其變動。繼續(xù)推進個人財產(chǎn)實名登記制度的實施，逐步實現(xiàn)個人財產(chǎn)收入的顯性化，以保障分類與綜合稅制模式改革的順利進行。

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[責(zé)任編輯：龐 林]