無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)與審計(jì)費(fèi)用研究

楊飛燕 李寶強(qiáng)

摘要：近年來(lái)，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)一直在上升，其重要性也在上升。與有形資產(chǎn)相比，無(wú)形資產(chǎn)在判斷和復(fù)雜性方面給審計(jì)人員帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)。通常來(lái)說(shuō)，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)比例較高的企業(yè)，審計(jì)師收取的費(fèi)用較高。該結(jié)果適用于所有無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)以及商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)。而對(duì)于賬面與市場(chǎng)比率較高的公司來(lái)說(shuō)，這些結(jié)果更為明顯，其表明潛在的減值擔(dān)憂(yōu)導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)向這些公司收取更高的費(fèi)用。通過(guò)探討與研究資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)和審計(jì)費(fèi)用之間的潛在關(guān)系，探討審計(jì)師如何看待資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)形資產(chǎn)的存在。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn);審計(jì)費(fèi)用;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類(lèi)號(hào)：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）11-0082-02

在過(guò)去的幾十年里，美國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)比例一直在穩(wěn)步上升，無(wú)形資產(chǎn)投資支出占美國(guó)GDP的比例從1977年的4%左右上升到2006年的9-10%。鑒于無(wú)形資產(chǎn)重要性的增加，越來(lái)越多的文獻(xiàn)探討了投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成的這一變化。

雖然無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題與財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會(huì)計(jì)問(wèn)題類(lèi)似，但一個(gè)重要的區(qū)別是無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)收益通常遠(yuǎn)不如有形資產(chǎn)的未來(lái)收益確定。在美國(guó)一般來(lái)說(shuō)，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許公司以收購(gòu)價(jià)格記錄收購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，但不允許將內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)的成本資本化（法律和備案費(fèi)用除外）。無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)與有形資產(chǎn)（如：財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備）的審計(jì)所面對(duì)的問(wèn)題不同。一方面，有形資產(chǎn)需要進(jìn)行實(shí)物核查，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而無(wú)形資產(chǎn)并不需要大量的實(shí)物驗(yàn)證。另一方面，確定有形資產(chǎn)的價(jià)值可能相對(duì)容易，而對(duì)于商譽(yù)等特別復(fù)雜的無(wú)形資產(chǎn)，由于涉及相當(dāng)大的酌情權(quán)，估價(jià)就變得困難得多。因此，無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)是否會(huì)比其他資產(chǎn)涉及更大風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)更為重要的問(wèn)題。

一、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)

現(xiàn)代意義上作為企業(yè)主要價(jià)值來(lái)源的無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的無(wú)實(shí)物形態(tài)，基于合同、法規(guī)或其他載體因而可辨認(rèn)的，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、知識(shí)、技能、組織、市場(chǎng)和顧客等各經(jīng)營(yíng)要素相關(guān)并能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的非貨幣性及非金融性的無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)和其他無(wú)形成果。無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)相比，不具有物質(zhì)或有形的實(shí)體，一般來(lái)說(shuō)有包括以下類(lèi)別的無(wú)形資產(chǎn)：市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)、客戶(hù)等相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的客戶(hù)列表、藝術(shù)版權(quán)等相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)、合同等相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)特許經(jīng)營(yíng)或許可協(xié)議、技術(shù)相關(guān)專(zhuān)利等無(wú)形資產(chǎn)以及商譽(yù)。購(gòu)買(mǎi)的無(wú)形資產(chǎn)若按成本入賬，通常內(nèi)部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)一般都要有所支出。開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的直接成本，如法律成本是資本化的，但自創(chuàng)商譽(yù)未資本化。對(duì)于某些資產(chǎn)，如取得的一項(xiàng)專(zhuān)利，無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，而在其他情況下，如商譽(yù)或重新取得的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題則可能很復(fù)雜。商譽(yù)只有在整個(gè)企業(yè)被收購(gòu)并確認(rèn)收購(gòu)價(jià)格超過(guò)所收購(gòu)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公平市場(chǎng)價(jià)值時(shí)才予以記錄。無(wú)形資產(chǎn)一經(jīng)入賬，有年限的無(wú)形資產(chǎn)通常攤銷(xiāo)為費(fèi)用。如果其壽命是不確定的（如商譽(yù)），則不攤銷(xiāo)。

與其他長(zhǎng)期資產(chǎn)類(lèi)似，當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境發(fā)生重大變化或存在當(dāng)前和預(yù)期未來(lái)虧損等指標(biāo)時(shí)，必須對(duì)已記錄的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估。相比之下，對(duì)于商譽(yù)等不確定的終身資產(chǎn)，必須每年進(jìn)行減值審查。減值損失是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額。

二、無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)

相對(duì)于有形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)難以準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量和披露。難以在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)信息，降低了無(wú)形資產(chǎn)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的有用性。無(wú)形資產(chǎn)的特殊性給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)工作帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

對(duì)于所有的資產(chǎn)，審計(jì)師都有一套履行其審計(jì)職責(zé)的程序。這些程序包括：核實(shí)資產(chǎn)的存在，確保與資產(chǎn)有關(guān)的所有交易都有完整的記錄，資產(chǎn)的所有權(quán)是否得到充分確認(rèn)，記錄的余額是否適當(dāng)?shù)胤从沉速Y產(chǎn)的估值。在審計(jì)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，審計(jì)人員必須進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的測(cè)試。例如，通過(guò)審查適當(dāng)?shù)奈募?，如：法律文件等，?lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的存在;通過(guò)查閱購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議等相關(guān)文件，確定無(wú)形資產(chǎn)屬于組織所有;對(duì)處置無(wú)形資產(chǎn)的損益進(jìn)行核算，確定賬面金額是否適當(dāng)減少;詢(xún)問(wèn)管理層，情況是否表明無(wú)形資產(chǎn)的賬面金額可能無(wú)法收回。如果存在這種情況，審計(jì)人員需要評(píng)估管理層的減值測(cè)試是否進(jìn)行到位以及獲取關(guān)于減值的記錄進(jìn)行進(jìn)一步的核實(shí)。所有這些步驟都可能使無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估和審計(jì)工作非常復(fù)雜并耗費(fèi)大量精力。

在履行職責(zé)時(shí)，審計(jì)人員還會(huì)評(píng)估審計(jì)過(guò)程中涉及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在相關(guān)文獻(xiàn)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)為是一種內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，具有一定的發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的功能。標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)教材中說(shuō)到：“與無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)了嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)考慮?！币虼?，在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)不同類(lèi)別的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行不同的資產(chǎn)減值測(cè)試。由于無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)估值和評(píng)估的判斷的復(fù)雜性，審計(jì)師可能會(huì)將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生是由于客戶(hù)實(shí)體控制的缺失或失敗，因此往往是特定于客戶(hù)的。為了應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須考慮決定無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的員工的經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)是否匹配;該實(shí)體在計(jì)算該值時(shí)所使用的假設(shè)是否合理;管制評(píng)估公允價(jià)值的程序是否實(shí)際運(yùn)作;在購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)和評(píng)估這些資產(chǎn)之間是否存在責(zé)任化程序;無(wú)形資產(chǎn)估值控制是否完整。如果公司聘請(qǐng)專(zhuān)家來(lái)評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)，那么審計(jì)師應(yīng)該考慮專(zhuān)家的經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)、使用的假設(shè)以及專(zhuān)家與客戶(hù)之間的關(guān)系。

因此，從審計(jì)的角度來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都可能非常高。為了解決這一問(wèn)題，審計(jì)人員必須增加審計(jì)工作和資源，以確保將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平以?xún)?nèi)。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)及其估值一直是重要問(wèn)題之一，不僅對(duì)審計(jì)人員如此，對(duì)監(jiān)督審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是如此。

三、資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)與審計(jì)費(fèi)用

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)程序的探討表明，雖然無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)程序適用于絕大部分的無(wú)形資產(chǎn)，但無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)程序的適用性存在一些實(shí)際差異。與有形資產(chǎn)的驗(yàn)證相比，無(wú)形資產(chǎn)的驗(yàn)證困難得多。一些無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利涉及驗(yàn)證的法律文件不得不耗費(fèi)大量的時(shí)間，而其他資產(chǎn)，如商譽(yù)可能需要大量的時(shí)間和專(zhuān)業(yè)知識(shí)，因?yàn)楣蕛r(jià)值估計(jì)的潛在復(fù)雜性參與了此類(lèi)資產(chǎn)的確認(rèn)。這意味著一些無(wú)形資產(chǎn)可能需要更多的審計(jì)核查。

從審計(jì)的角度來(lái)看，首先，無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的不同之處在于其估值的不確定性可能會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。McInnis and Monsen（2017）通過(guò)研究廣泛的企業(yè)合并樣本發(fā)現(xiàn)，已識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)的記錄價(jià)值與未來(lái)營(yíng)業(yè)收入之間不存在顯著關(guān)系。其次，無(wú)形資產(chǎn)的估值更加復(fù)雜，因?yàn)榇嬖陲@著的主觀性，管理者的一些假設(shè)需要驗(yàn)證，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主觀性可能導(dǎo)致潛在的操縱。最后，對(duì)于商譽(yù)等每一會(huì)計(jì)期間都要進(jìn)行減值可能性評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)，其減值規(guī)則與只有在一定指標(biāo)存在的情況下才進(jìn)行減值測(cè)試的有形資產(chǎn)不同。在計(jì)算減值損失時(shí)使用公允價(jià)值估值使得計(jì)算減值變得更加困難，因?yàn)榕稛o(wú)形資產(chǎn)的估值方式只能提供產(chǎn)生這些估算的假設(shè)的基本信息。

討論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和差異與有形資產(chǎn)估值的復(fù)雜性表明，審計(jì)師面臨極高驗(yàn)證資產(chǎn)的難度和評(píng)估方面的風(fēng)險(xiǎn)，即資產(chǎn)的估值可能夸大。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，一方面，如果這類(lèi)資產(chǎn)所需的核查時(shí)間較短，或價(jià)值估計(jì)數(shù)不難編制，則審計(jì)人員可根據(jù)所付出的努力和較低的風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)收取較低的費(fèi)用。另一方面，如果驗(yàn)證資產(chǎn)的難度和評(píng)估方面的風(fēng)險(xiǎn)，兩者都被認(rèn)為是高的，那么審計(jì)師將收取更高的費(fèi)用，以補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)的提高和工作量的增多。因此，在存在無(wú)形資產(chǎn)的情況下，審計(jì)師會(huì)收取更高或更低的費(fèi)用，即審計(jì)費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)形資產(chǎn)的比例呈正相關(guān)關(guān)系。

當(dāng)企業(yè)擁有較高的無(wú)形資產(chǎn)比例時(shí)，我們可能會(huì)看到發(fā)生較高的審計(jì)費(fèi)用，因?yàn)閷徍斯ぷ髁枯^大、不確定性較大、存在夸大的風(fēng)險(xiǎn)等。其中，估值問(wèn)題尤其被認(rèn)為是重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)形資產(chǎn)尤其是商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算賦予了客戶(hù)經(jīng)理重大的不可核實(shí)的自由裁量權(quán)，因此企業(yè)可以利用這種自由裁量權(quán)來(lái)操縱報(bào)告的數(shù)字。更大的不確定性是因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流的不確定性取決于幾個(gè)不可預(yù)測(cè)的因素和道德風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閷?shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的能力取決于管理層未來(lái)的收益。考慮到這種重大的自由裁量權(quán)，企業(yè)可能會(huì)嚴(yán)重高估資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。從審計(jì)師的角度來(lái)看，這種不可核實(shí)的自由裁量權(quán)構(gòu)成了重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樗赡懿豢伞皩徲?jì)”。為了彌補(bǔ)這種潛在的未被確認(rèn)的減值風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)收取更高的保費(fèi)。因此，審計(jì)費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)形資產(chǎn)之間可能存在正相關(guān)關(guān)系，主要是因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)估值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

同時(shí)，我們關(guān)注高賬面市值比所反映的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值被夸大，因而認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，我們預(yù)期在這種情況下，費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)之間的正相關(guān)關(guān)系將會(huì)加強(qiáng)，也就是說(shuō)，對(duì)于帳面與市場(chǎng)比率較高的公司，審計(jì)費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)比例之間的正相關(guān)關(guān)系較高。這說(shuō)明商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表上的比例越高，審計(jì)費(fèi)用也就越高。從賬面市值比高代表無(wú)形資產(chǎn)減值的可能性較高的角度來(lái)看，由于存在夸大無(wú)形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)收取更高的費(fèi)用。當(dāng)對(duì)商譽(yù)和非商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)分別進(jìn)行分析時(shí)，雖然一些因素導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)費(fèi)用較高，但這種估值的謹(jǐn)慎性對(duì)所有主要類(lèi)型的無(wú)形資產(chǎn)都起著重要作用。

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)占資產(chǎn)負(fù)債表總資產(chǎn)的比例不斷上升。越來(lái)越多的文獻(xiàn)探討投資者、分析師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)?？疾焱獠繉徲?jì)師如何看待資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)。結(jié)果表明，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表上無(wú)形資產(chǎn)比例較高的企業(yè)，審計(jì)師收取的費(fèi)用較高，說(shuō)明審計(jì)師將其視為潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增加了審計(jì)投入，擴(kuò)大了審計(jì)范圍、增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，因而收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。這個(gè)結(jié)果同時(shí)適用于商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于帳面與市場(chǎng)比率較高的公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)費(fèi)用與無(wú)形資產(chǎn)之間的關(guān)聯(lián)更為明顯，這表明審計(jì)師認(rèn)為這些公司的無(wú)形資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)更大，可能是因?yàn)闈撛诘膬r(jià)值高估。

這些結(jié)果引起了投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司經(jīng)理、公司董事會(huì)和審計(jì)師的興趣。公司管理人員和投資者將有興趣減少審計(jì)成本，并可能考慮必要的披露，以減輕較高的審計(jì)成本。會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在審議確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可能會(huì)考慮修訂后的準(zhǔn)則是否會(huì)對(duì)估值提供更多的保證，從而降低審計(jì)費(fèi)用。從治理的角度來(lái)看，董事會(huì)可能會(huì)擔(dān)心高昂的審計(jì)費(fèi)用以及這些費(fèi)用是否反映了報(bào)告中的潛在問(wèn)題。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中為推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力，在會(huì)計(jì)政策選擇方面，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法，對(duì)于符合確認(rèn)條件的開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。未來(lái)的研究可以進(jìn)一步擴(kuò)展這些結(jié)果，探究公司是否可以通過(guò)提供適當(dāng)?shù)呐杜c審計(jì)師進(jìn)行溝通，減輕對(duì)無(wú)形資產(chǎn)估值的擔(dān)憂(yōu)，從而將較高的審計(jì)成本降低。

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[責(zé)任編輯：王 旸]