可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅法的差異處理

【摘要】 ?文章分析了可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與所得稅法規(guī)定之間產(chǎn)生的差異，并通過(guò)列舉實(shí)例對(duì)兩者之間差異的納稅調(diào)整及遞延所得稅調(diào)整與賬務(wù)處理都進(jìn)行了較全面的詮釋。

【關(guān)鍵詞】 ? 可供出售金融資產(chǎn);企業(yè)所得稅法;差異;遞延所得稅調(diào)整;賬務(wù)處理

【中圖分類號(hào)】 ?F231 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0064-03

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與所得稅法處理存在著差異，產(chǎn)生這種差異的原因主要是由于《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的計(jì)量基礎(chǔ)與計(jì)量原則不同所致，兩者之間的差異（包括永久性差異和暫時(shí)性差異）必須進(jìn)行納稅調(diào)整和遞延所得稅調(diào)整。為此，本文對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與所得稅法各自處理差異的調(diào)整、賬務(wù)處理等進(jìn)行了分析探討，以期給廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供參考借鑒。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的規(guī)定

《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)準(zhǔn)備出售的有價(jià)證券分類為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價(jià)值在持有期間進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失（減值損失等除外），應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在期末發(fā)生減值時(shí)，該金融資產(chǎn)即使沒(méi)有終止確認(rèn)，也應(yīng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益，因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。對(duì)以前已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在以后期間公允價(jià)值發(fā)生上升時(shí)，若是可供出售債務(wù)工具，在以后期間公允價(jià)值上升且確實(shí)與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的話，則應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的減值損失并計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益;若是可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，則不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，在可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，持有期間不得計(jì)入企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額中。而企業(yè)采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金額資產(chǎn)的利息，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得稅額中;對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利，在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益的可從應(yīng)納稅所得額中扣除（但連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益除外）。同時(shí)，企業(yè)所得稅法還規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)，投資資產(chǎn)的成本可準(zhǔn)予扣除。

二、 差異分析與納稅調(diào)整及遞延所得稅調(diào)整

企業(yè)投資購(gòu)買公司發(fā)行的股票（以下均以股票為例）作為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法處理不存在永久性差異，且資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，也不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而此時(shí)不存在納稅調(diào)整與遞延所得稅的確認(rèn)。

當(dāng)企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的會(huì)計(jì)期末發(fā)生公允價(jià)值增減變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定都不確認(rèn)損益，所以期末不產(chǎn)生永久性差異，然而此時(shí)的可供出售金融資產(chǎn)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的期末賬面價(jià)值可能大于或小于按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異（應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異），因而企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)增或調(diào)減處理，而且在符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在持有期間，當(dāng)股票發(fā)行企業(yè)（被投資單位）宣告發(fā)放上年度的現(xiàn)金股利時(shí)，根據(jù)所得稅法規(guī)定，若企業(yè)持股期已經(jīng)超過(guò)12個(gè)月的，則會(huì)計(jì)上確認(rèn)的股利收入（投資收益）屬于免稅收入，此時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法處理會(huì)產(chǎn)生永久性差異，因此，企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但可供出售金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)受到影響，也就不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而就無(wú)須進(jìn)行遞延所得稅的調(diào)整。

在會(huì)計(jì)期末，當(dāng)企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)（股票）的價(jià)格發(fā)生非暫時(shí)性嚴(yán)重下跌時(shí)，根據(jù)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，同時(shí)轉(zhuǎn)出原直接計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益是因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益;但稅法是不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值損失的，此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)仍然保持不變。因而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的減值損失，在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，由于期末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)小于其期末計(jì)稅基礎(chǔ)，故會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，在符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)（股票），在以后的會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值發(fā)生回升時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法的處理是一致的，都不會(huì)影響企業(yè)的損益，因此，在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

以后會(huì)計(jì)期間，當(dāng)企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)（股票）時(shí)，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開(kāi)了企業(yè)，原可抵扣暫時(shí)性差異已不復(fù)存在了，所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的余額予以全部沖回。根據(jù)稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上實(shí)際確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益或轉(zhuǎn)讓損失，以及稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失，應(yīng)一并在期末所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整（調(diào)減或調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額）。

三、 案例闡釋

旺達(dá)公司2016年4月2日從證券市場(chǎng)購(gòu)買興華上市公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股作為可供出售金融資產(chǎn)核算，占興華公司10%的股權(quán)比例，成交價(jià)為每股4元，另支付相關(guān)費(fèi)用4萬(wàn)元。2016年12月31日，該股票每股公允價(jià)值為3.6元，旺達(dá)公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌可能是暫時(shí)性的;2017年4月16日，興華公司宣告發(fā)放持股期間的現(xiàn)金股利800萬(wàn)元，旺達(dá)公司5月10日收到現(xiàn)金股利;2017年12月31日，興華公司由于發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，致使該股票每股公允價(jià)值下降為1.2元，旺達(dá)公司判斷這種下降趨勢(shì)是非暫時(shí)性的，因而旺達(dá)公司對(duì)興華公司的股票計(jì)提減值準(zhǔn)備;2018年興華上市公司經(jīng)營(yíng)情況出現(xiàn)了明顯好轉(zhuǎn)，12月31日每股公允價(jià)值上升為2.2元;2019年1月6日，旺達(dá)公司將上述興華公司的股票對(duì)外出售，每股售價(jià)3元。假設(shè)旺達(dá)公司是對(duì)外提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告，適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計(jì)未來(lái)會(huì)計(jì)期間也不會(huì)改變，每年均無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，同時(shí)假設(shè)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末產(chǎn)生的應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異均符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”的條件。

要求：根據(jù)上述資料和前面“二”的論述為旺達(dá)公司分析該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)每年度的會(huì)計(jì)與稅法的差異，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理。

解析：

（1）2016年4月2日，旺達(dá)公司購(gòu)買該批股票時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”804萬(wàn)元（200×4+4），貸記“銀行存款”804萬(wàn)元。此時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法不存在永久性差異，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)均為804萬(wàn)元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而不存在納稅調(diào)整與遞延所得稅的確認(rèn)問(wèn)題。

（2）2016年12月31日，該股票的公允價(jià)值與購(gòu)買時(shí)比較發(fā)生了變動(dòng)（下降），會(huì)計(jì)處理如下：借記“其他綜合收益”84萬(wàn)元，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”84萬(wàn)元（200×3.6-804）。此時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法均不確認(rèn)損益，不產(chǎn)生永久性差異;但由于該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的賬面價(jià)值為720萬(wàn)元（804 - 84），其年末計(jì)稅基礎(chǔ)仍為804萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，因而該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)在2016年產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異84萬(wàn)元，年末應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額84萬(wàn)元。根據(jù)題中的假設(shè)，所得稅應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”21萬(wàn)元（54.00×25%），貸記“其他綜合收益”21萬(wàn)元。

（3）2017年4月16日，興華公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，旺達(dá)公司會(huì)計(jì)處理如下：借記“應(yīng)收股利”80萬(wàn)元（800×10%），貸記“投資收益”80萬(wàn)元;2017年5月10日，旺達(dá)公司收到現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借記“銀行存款”80萬(wàn)元，貸記“應(yīng)收股利”80萬(wàn)元。由于旺達(dá)公司該股票的持有期限已超過(guò)12個(gè)月，按稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的股利收入（投資收益）80萬(wàn)元屬于免稅收入，故此時(shí)會(huì)計(jì)與稅法之間產(chǎn)生了永久性差異80萬(wàn)元，必須進(jìn)行納稅調(diào)整，年末應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)元，但該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)未受到影響，維持上年末金額，故不存在遞延所得稅的調(diào)整問(wèn)題。

（4）2017年12月31日，興華公司的股票公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，且預(yù)期這種下降趨勢(shì)是非暫時(shí)性的，根據(jù)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定，旺達(dá)公司可以認(rèn)定該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失564萬(wàn)元[84+（720-200×1.2）]，計(jì)入當(dāng)年損益。會(huì)計(jì)處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”564萬(wàn)元，貸記“其他綜合收益”84萬(wàn)元（注：轉(zhuǎn)出原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)損失）、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”480萬(wàn)元（720-200×1.2）。此時(shí)，按稅法規(guī)定是不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的，因此，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍然為804萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的減值損失564萬(wàn)元應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額564萬(wàn)元。當(dāng)年末該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定為240萬(wàn)元（720-480），小于其年末計(jì)稅基礎(chǔ)804萬(wàn)元，從而累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異564萬(wàn)元。根據(jù)題中假設(shè)條件，旺達(dá)公司2017年應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”120萬(wàn)元（564×25%-21），所得稅會(huì)計(jì)處理如下：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”120萬(wàn)元、“其他綜合收益”21萬(wàn)元，貸記“所得稅費(fèi)用”141萬(wàn)元（564×25%=借方之和）。

（5）2018年12月31日，興華公司股票的每股公允價(jià)值上升為2.2元，旺達(dá)公司確認(rèn)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)（股票）的公允價(jià)值變動(dòng)額（增加額）為200萬(wàn)元（200×2.2-240），根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理如下：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”200萬(wàn)元，貸記“其他綜合收益” ?200萬(wàn)元。稅法在可供出售金融資產(chǎn)（股票）價(jià)值回升時(shí)，與會(huì)計(jì)處理是一致的，也不影響損益，但由于2018年末該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定為440萬(wàn)元（240+200=200×2.2），其年末計(jì)稅基礎(chǔ)仍為804萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，故年末累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異364萬(wàn)元，與年初累計(jì)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異564萬(wàn)元相比，差額200萬(wàn)元為當(dāng)年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異，從而轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”50萬(wàn)元（200×25%），所得稅的會(huì)計(jì)處理如下：借記“其他綜合收益”50萬(wàn)元，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”50萬(wàn)元。

（6）2019年1月6日，旺達(dá)公司以每股3元的價(jià)格將持有的該批興華公司股票出售。其出售凈損益=200×3-（804-84-480+200）=160（萬(wàn)元）>0，為出售凈收益，應(yīng)記入“投資收益”科目的貸方。同時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)將原直接記入“其他綜合收益”科目的累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額，記入“投資收益”科目。會(huì)計(jì)處理如下：①借記“銀行存款” 600萬(wàn)元、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”364萬(wàn)元（84+480-200），貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”804萬(wàn)元、“投資收益”160萬(wàn)元;②借記“其他綜合收益”200萬(wàn)元（以上賬務(wù)處理中該科目借、貸方相抵后的余額，第（5）筆除外），貸記“投資收益”200萬(wàn)元。另外，由于該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)離開(kāi)了中華公司，原產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異已不復(fù)存在了，故應(yīng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的余額予以全部沖銷，所得稅的會(huì)計(jì)處理如下：借記“所得稅費(fèi)用”141萬(wàn)元，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”91萬(wàn)元（21+120-50）、“其他綜合收益” 50萬(wàn)元（第（5）筆）。最后，旺達(dá)公司在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)上實(shí)際確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益（免稅收入）360萬(wàn)元（160+200）以及稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失204萬(wàn)元（804-600），一并調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額564萬(wàn)元。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述可知，作為企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者，要對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅法的差異進(jìn)行正確處理，首先就必須熟悉具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的相關(guān)規(guī)定，接著應(yīng)全面、仔細(xì)地分析會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間的差異，然后才能在年度所得稅匯算清繳時(shí)，合理地進(jìn)行納稅調(diào)整與遞延所得稅的調(diào)整。只有這樣，我們才能真正地掌握和熟練地操作所得稅會(huì)計(jì)，正確地處理“三者”（國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人）之間的利益關(guān)系，為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，對(duì)外提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[2] 史玉光.企業(yè)財(cái)稅差異與納稅調(diào)整[M].北京：電子工業(yè)出版社，2012.

【作者簡(jiǎn)介】

鄧亦文，男，湖南女子學(xué)院商學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師;主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)。