新政府會(huì)計(jì)制度下高校增值稅稅收籌劃問題研究

張蓓

摘 要 2019年開始，為了更好地適應(yīng)營(yíng)改增后的增值稅核算，會(huì)計(jì)制度更新，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》更新為如今的《政府會(huì)計(jì)制度》，之前的制度是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，現(xiàn)在更新為權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制并行的雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算。本文研究新政府會(huì)計(jì)制度下高校增值稅一般納稅人核算所發(fā)生的變化，以及其面臨的新問題，并提出相應(yīng)的稅收籌劃方案。

關(guān)鍵詞 增值稅 政府會(huì)計(jì)制度 高校

一、引言

2016年5月起，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)行。高校業(yè)務(wù)越來越廣泛，高校收入來源更具有多樣性?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》發(fā)布后，高校收入中來自財(cái)政的撥款收入、學(xué)費(fèi)收入等收入都不算在繳納增值稅里，不用付相關(guān)的增值稅。高校與其他事業(yè)單位相互交流合作、委托的橫向科研項(xiàng)目收入，資產(chǎn)出租、處置收入以及其他服務(wù)性收入，這三個(gè)方面可以納為繳納增值稅的范圍。這些相關(guān)的增值稅能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，別的收入所產(chǎn)生的對(duì)應(yīng)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都不可以抵扣銷項(xiàng)稅額。所以，高校增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并不是什么范圍都可以，有一定的局限性。

二、新政府會(huì)計(jì)制度發(fā)布以后，涉及增值稅核算的改變

（一）更詳細(xì)具體地設(shè)置會(huì)計(jì)科目

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》里非常詳細(xì)地說明了應(yīng)繳增值稅明細(xì)賬中應(yīng)該設(shè)置的科目，不過關(guān)于三級(jí)明細(xì)科目并沒有明確地指出它所需的要求，之后的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》以及《政府會(huì)計(jì)制度》，又從更多方面闡釋了關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容。在“應(yīng)交增值稅”科目下可以設(shè)置“應(yīng)交稅金”“未交稅金”等二級(jí)細(xì)科目，在“應(yīng)交稅金”二級(jí)科目下應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”等三級(jí)明細(xì)科目。高校需要根據(jù)自身的實(shí)際情況，對(duì)明細(xì)科目做出相應(yīng)的調(diào)整。

（二）會(huì)計(jì)核算伴隨改革發(fā)生的改變

原來的收付實(shí)現(xiàn)制要求了提前開票據(jù)的一些前提，如果提前開了票據(jù)，可是賬上沒有做相應(yīng)的處理，就只能確認(rèn)收款收回以后再放在一起處理，不過相應(yīng)的數(shù)據(jù)日期還是遵循發(fā)票開具的那一天，這就會(huì)讓高校收入與繳稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間不吻合，這樣既不方便發(fā)票票據(jù)的整理，又容易讓收入以及增值稅的核算出現(xiàn)誤差。對(duì)于此種現(xiàn)象，新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了完善，如果納稅義務(wù)先于收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，在賬務(wù)上應(yīng)該記錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。這樣相應(yīng)的業(yè)務(wù)能夠在會(huì)計(jì)賬上、稅控系統(tǒng)中體現(xiàn)出來，體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算精確及時(shí)，有利于相應(yīng)往來款項(xiàng)的收回。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則里，若收入確認(rèn)先于增值稅納稅義務(wù)時(shí)間點(diǎn)，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，應(yīng)該確認(rèn)為收入。

三、增值稅稅收籌劃

面對(duì)大環(huán)境，相關(guān)法律制度不斷完善，高校除了仔細(xì)觀察分析這些變化外，還應(yīng)該分析自己業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，研究適合的增值稅稅收籌劃方案。

（一）用申請(qǐng)免稅的方法

《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》提出，“提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)還有與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅”。想要根據(jù)以上政策盡可能多地享用相的政策優(yōu)惠，那就應(yīng)該保證技術(shù)咨詢、服務(wù)及與之相關(guān)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的價(jià)格落款在一張發(fā)票上開具，還應(yīng)有備案程序：拿著紙質(zhì)合同到相關(guān)科技部門確認(rèn)，之后填寫，提交《納稅人減免稅備案登記表》，相應(yīng)的資料復(fù)印件以及相應(yīng)的材料交到主管稅務(wù)部門。

這種方法有一定的約束：首先，完美滿足要求的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)不多，同時(shí)該優(yōu)惠政策局限于一定的范圍;其次，相應(yīng)的審查過程很煩瑣，涉及多層審核，如果項(xiàng)目牽涉的資金比較少，那就不推薦用這種方式;最后，因?yàn)殚_具票據(jù)的對(duì)方公司不可以將票據(jù)用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此他們不愿意采用這個(gè)方法。

（二）采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式

增值稅的計(jì)算方法很復(fù)雜，所以稅法法規(guī)提供了兩種計(jì)稅方法，即一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，增值稅納稅人身份也分為兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人適用的稅率是3%（特殊業(yè)務(wù)5%），默認(rèn)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;一般納稅人適用的增值稅稅率有13%、9%、6%、0%，默認(rèn)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。但是，營(yíng)改增后，有些行業(yè)的稅率跨度比較大，一下子從營(yíng)業(yè)稅時(shí)代過渡到增值稅時(shí)代有些不適應(yīng)，因此稅務(wù)局規(guī)定，一些特定業(yè)務(wù)中，一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用3%的征收率，開3%的增值稅發(fā)票（其中也有部分業(yè)務(wù)是5%的征收率）。其中最典型的有勞務(wù)派遣服務(wù)、清包工項(xiàng)目、甲供料項(xiàng)目等。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算簡(jiǎn)單，采用征收率計(jì)稅，應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*征收率，稅率低，默認(rèn)征收率為3%，特定場(chǎng)景下，對(duì)企業(yè)增值稅籌劃是很有利的。比如，提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)（適用3%的征收率），開票收入103萬元，那么，應(yīng)納稅額=103萬/（1+0.03）*0.03≈3萬。

增值稅是流轉(zhuǎn)稅，也常有人用“雁過拔毛”來調(diào)侃。它最大的特點(diǎn)就是上家的銷項(xiàng)稅是下家可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。所以，如果兩家公司合起來看，要繳納的增值稅是固定的，只不過上家多繳了，下家就能少繳。從這個(gè)角度來說，上家采用簡(jiǎn)易征收會(huì)影響下家的抵扣，還浪費(fèi)了上家的進(jìn)項(xiàng)，其實(shí)是不劃算的。

所以，只有甲乙合同雙方都采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，或者甲方是小規(guī)模納稅人不需要進(jìn)項(xiàng)的情況下，簡(jiǎn)易計(jì)稅才是真正的劃算，否則就難說了。

以上就是簡(jiǎn)易計(jì)稅的相關(guān)內(nèi)容，因?yàn)楹?jiǎn)易計(jì)稅的特殊性，在選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)也需要特別謹(jǐn)慎，提前對(duì)稅額和成本進(jìn)行測(cè)算，充分考慮可能拿到的進(jìn)項(xiàng)，選擇對(duì)雙方都有利的方式。

四、簡(jiǎn)易計(jì)稅的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)

第一，通常增值稅納稅人經(jīng)過稅務(wù)主管部門申請(qǐng)審批以后，可以采取簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式。營(yíng)改增后，增值稅每月需要通過金稅三期稅控盤抄報(bào)稅，簡(jiǎn)易計(jì)稅能夠簡(jiǎn)化增值稅申報(bào)流程，減少賬務(wù)處理、核算的流程。

第二，要知道的一點(diǎn)是，一般納稅人某項(xiàng)業(yè)務(wù)如果采取簡(jiǎn)易計(jì)稅，3年中不可改變。如果這3年間有了很大的變化，就會(huì)造成稅負(fù)變多。與此同時(shí)，對(duì)方在處理采購(gòu)學(xué)校服務(wù)這些項(xiàng)目的時(shí)候，能夠抵扣的增值稅費(fèi)率也會(huì)降低一部分，所以這其中的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)應(yīng)該研究分析自身的情況，選用適合自己的方案。高校不能盲目選擇方案，應(yīng)該考慮到自己的實(shí)際情況，選擇最合適的增值稅稅率。

五、高校應(yīng)采取的解決方案

（一）實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行以后，會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)判斷好了許多，從一開始的收付實(shí)現(xiàn)制到現(xiàn)在的權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)核算已經(jīng)發(fā)生了較大變化。一些會(huì)計(jì)人員無法適應(yīng)新的變化，沒有更新核算方式，對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)管理及核算不能在第一時(shí)間跟隨最新的核算方案，因此落后于時(shí)代潮流。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該保持持續(xù)學(xué)習(xí)的態(tài)度，高校要加大對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)人員的管理，讓他們跟隨潮流變化，從而確保賬務(wù)處理更加規(guī)范、正確。

（二）更多更好地宣傳，加強(qiáng)人員培訓(xùn)

高校需要更多更好地宣傳新會(huì)計(jì)制度，并加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提升相應(yīng)會(huì)計(jì)人員的能力水平，其中科研工作人員對(duì)“營(yíng)改增”政策的研究分析是非常重要的一環(huán)。業(yè)務(wù)較多的部門也要重視，加大培訓(xùn)力度。如果學(xué)校計(jì)算得出要采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方案，也需要向相應(yīng)部門說明，做好宣傳培訓(xùn)，這有利于對(duì)外服務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（三）完善增值稅籌劃

營(yíng)改增一開始的目的為減少稅負(fù)。因?yàn)楦咝Ｊ杖肜镏挥幸徊糠质杖霊?yīng)該繳納增值稅，只有這方面相應(yīng)支出的增值稅才能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以想要達(dá)成減少學(xué)校辦學(xué)成本的目標(biāo)，可以通過申請(qǐng)免稅以及簡(jiǎn)易計(jì)稅這些方法來繳納增值稅。

（作者單位為新疆大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

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