房地產企業(yè)稅收籌劃風險及方法研究

程振東

（北京京東世紀貿易有限公司，北京 100176）

一、企業(yè)稅收籌劃中存在的風險

（一）稅收籌劃基礎不穩(wěn)定導致的風險

稅收籌劃的基礎主要包含企業(yè)對稅收籌劃的認知度、會計核算水平以及財務管理水平等，不少房地產企業(yè)對稅收籌劃的認知并不全面，難以最大限度地利用合法措施來達到節(jié)稅的目的，甚至由于理解不當出現(xiàn)“偷稅”“漏稅”的情況，影響企業(yè)經(jīng)營。而且在目前的形勢下，房地產企業(yè)的財務管理面臨著轉型，財務管理中存在的風險較大，同樣也增加了稅收籌劃的難度和風險發(fā)生的概率[1]。

（二）稅收政策變化帶來的風險

國家相關機構會根據(jù)當下經(jīng)濟形勢的變動和對市場行情的考量來發(fā)布一定的稅收政策，所以企業(yè)面臨的稅收政策是不固定的，當房地產企業(yè)的稅收籌劃方案并沒有跟隨政策的變動而發(fā)生改變、由于項目過程中發(fā)生政策變動而未改變項目實施前制定的稅收籌劃等時，都會導致納稅籌劃發(fā)生風險。

（三）稅務行政執(zhí)法偏差風險

實踐中，稅務籌劃的合法性需要得到稅務行政部門的認可。在確認過程中，稅務行政執(zhí)法可能出現(xiàn)偏差，因此企業(yè)可能承擔稅務籌劃失敗的風險。產生稅務籌劃行政執(zhí)法風險的原因很多。首先，現(xiàn)行稅收法規(guī)對具體的稅收事項常保留一定的彈性空間，加之稅務機構在一定范圍內擁有自主裁量權，可能導致企業(yè)稅收籌劃產生一定的風險；其次，稅務執(zhí)法人員專業(yè)素質有高有低，法制觀念不夠強，業(yè)務不夠熟練，造成稅收政策執(zhí)行上可能出現(xiàn)偏差。

二、稅務籌劃風險應采取的措施

（一）加強從業(yè)人員的專業(yè)學習，提升自身綜合素質能力水平

稅務籌劃需要對業(yè)務精通的從業(yè)者。企業(yè)應創(chuàng)造條件提升從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)，加強這方面的培訓學習教育，全面提升綜合能力。從業(yè)人員同時要加強業(yè)務的全面學習和相關財稅政策信息的及時跟進，了解企業(yè)的整體情況和行業(yè)發(fā)展特點。同時企業(yè)也應加強與第三方機構的合作，發(fā)揮專業(yè)機構的作用。

（二）加強與稅務執(zhí)法機構的有效溝通

鑒于企業(yè)稅務籌劃合法性需要得到稅務行政部門的認可。因此在稅務籌劃時，應提前和稅務機關聯(lián)系，了解當?shù)囟悇照鞴艿奶攸c和具體要求，爭取到稅務機關對企業(yè)稅籌方案方法的認可。且不可脫離這一重要因素單純地進行稅籌方案的設計，綜合運用政策的、行業(yè)普遍特點等合法合理合情的條件為稅籌方案的通過加強充分的溝通。這是方案能否實現(xiàn)的最重要的前置。

三、房地產企業(yè)稅收籌劃方法研究

（一）從戰(zhàn)略層面上研究房地產企業(yè)稅收籌劃方法

從戰(zhàn)略的角度來說，房地產企業(yè)合理的稅收籌劃計劃需要從企業(yè)戰(zhàn)略管理方面來分析，稅籌是房地產企業(yè)管理的重要部分，而一份成功的稅籌方案離不開一個科學合理的稅籌方法。在戰(zhàn)略層面上，企業(yè)制定具體的稅籌方法需要考慮較多的問題：比如稅籌和股權架構與層級設計之間的聯(lián)系、注冊資本以及出資形式對企業(yè)的稅籌有何種影響等，其中，房地產企業(yè)的業(yè)務開展涉及到政府部門，還要考慮和政府之間的合作方式，如不同形式拿地稅負不同、紅線外市政支出如何計入項目成本等。

（二）從經(jīng)營層面上研究房地產企業(yè)稅收籌劃方法

1、從經(jīng)營的角度來說，稅負是影響房地產企業(yè)當期所得利潤的重要影響因素，合理的稅籌方案是保障企業(yè)獲得最大利潤的重要手段。在經(jīng)營層面上，企業(yè)制定具體的稅籌方法也需要考慮較多的問題：由于國家給予房地產企業(yè)的稅籌優(yōu)惠政策和建筑使用用途有較大的關系，所以房地產企業(yè)需要考慮所建商業(yè)區(qū)和住宅區(qū)的比例；考慮到償債優(yōu)先，房地產企業(yè)需要考慮在籌資時該選擇何種方式；還有售房時制定的優(yōu)惠方案和價格之間制定等多種因素[2]。

2、具體方法

（1）充分利用稅收優(yōu)惠政策

新稅法以法律的形式為企業(yè)提供了各種稅收優(yōu)惠，如在增值稅的條款中，有一條稅收優(yōu)惠政策是當房地產企業(yè)在進行普通住宅的開發(fā)時，只要其增值額度不超過扣除項目金額的百分之二十，一般來說也就是當房地產企業(yè)的成本占比達到百分之七十，就可以減免其土地增值稅的征收。同時“營改增”也規(guī)定房屋買賣統(tǒng)一按照增值稅征收，不用考慮年限的問題，很大程度上促進了二手房屋買賣市場。這種按照稅收優(yōu)惠政策來進行納稅籌劃也是目前房地產企業(yè)較為常用的一種方法。

（2）定價轉移

定價轉移是指兩個經(jīng)濟活動有交叉的企業(yè)在交易時不按照市場公平的價格，而是選擇用產品交換或者自行定價買賣的形式來分攤、轉移利潤。定價轉移方法是目前企業(yè)避稅的一個基本方法，它的使用有一定的條件，兩個企業(yè)除了業(yè)務相關聯(lián)之外，其各自的稅率必須存在一定的差異，這樣才可以通過轉移定價，將稅率較高企業(yè)的利潤轉移到稅率較低的企業(yè)，再利用相關稅收政策，來減少兩個企業(yè)的總納稅額度[3]。

（3）分攤費用

利用費用來進行納稅籌劃，主要通過將經(jīng)營活動中產生的各項費用采用一定的方法攤入成本中，通過減少當期利潤來實現(xiàn)降低稅負的目的。選擇費用分攤方法的依據(jù)是能夠盡早、盡量將費用攤入成本。比如通過將本期應負擔而在以后發(fā)生的各項費用計入待攤費用，并合理分配在各期成本中，從而達到降低當期利潤實現(xiàn)降低當期稅負的目的。

（4）名義籌資方式

這種方法主要是通過對籌資手段的運用來達到避稅的目的。比如企業(yè)可以利用銀行貸款來開展業(yè)務，在貸款到期后，房地產企業(yè)的收入除了扣減成本之外還要扣除相關利息后才可用于計算企業(yè)應納稅額。所以房地產企業(yè)可以將原本用于項目開展的自有資金進行穩(wěn)健投資，再利用銀行貸款來開展經(jīng)營活動，用產生的利息抵扣利潤，降低企業(yè)稅負。但在使用這種方法時，企業(yè)要注意所用資金的形態(tài)，如果房地產企業(yè)本身打算以自有資金進行項目投資，那在向銀行或者商業(yè)貸款時，企業(yè)需要考慮將自有資金投資后產生的收益和產生的避稅額度相加是否超過了貸款利息，如果沒有超過（比如在經(jīng)濟不景氣時，一般穩(wěn)健投資收益較低，很大概率發(fā)生沒有超過的情況），此時采用銀行貸款來開展業(yè)務雖然達到了降低應納稅額的目的，但同時也減少了企業(yè)的利潤。但如果房地產企業(yè)自有資金不足，其項目投資的來源從借貸或者發(fā)行股票2種方法進行選擇時，一般建議選擇借貸，因為股利的支付是在稅后利潤的基礎上，并不能達到避稅的目的。不過在某些時候，通過發(fā)行股票的形式，企業(yè)可以降低融資成本?？傊?，房地產企業(yè)可以結合自身和市場的情況，選擇適宜的籌資方式，從而達到避稅的效果。

（5）資產租賃

租賃是指出租人將資產租借給承租人一段時間使用，而承租人則要支付相應的租金作為使用條件。企業(yè)可以將項目中使用次數(shù)較少、更新較快的資產在引入時采用以租賃代替購買的形式，一方面租金可以抵扣稅前利潤，沖抵企業(yè)應納稅額。另一方面，還可以降低房地產企業(yè)購買設備的壓力以及規(guī)避設備陳舊過時的風險[4]。

四、案例分析

（一）利用政策優(yōu)惠法---以住宅增值率低于20%免稅的政策為例

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅實行四級超額累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率是30%；增值額超過扣除項目金額50%的部分，稅率為40%；增值率超過100%但未超過200%的部分，稅率為50%；增值率超過200%的部分稅率為60%。此外，該條例還特別規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅。因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵，就是控制房地產的增值率，在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況，事先一定要進行必要的籌劃。

需要特別強調的是，按照現(xiàn)行規(guī)定，房地產的增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅，從而使土地增值稅負擔在增值率為20%時出現(xiàn)大幅度跳躍。因此當待出售的房地產增值率在20%左右時，更應該高度關注。

現(xiàn)舉例予以說明：甲房地產開發(fā)企業(yè)欲銷售10000m2的商品房（住宅），扣除項目金額為3000萬元（其中成本費用按實扣除2500萬，加計扣除500萬），現(xiàn)有兩種銷售方案，一是按照3570元/m2的價格出售；二是按照3610元/m2的價格出售。那么對于方案一，房屋的增值稅率為19%[（3570×10000－3000）÷3000]，小于20%的臨界點，無須繳納土地增值稅，企業(yè)的稅前利潤為1070萬元（3570-2500）。同理可以得出，方案二中房屋的增值率為20.33%，需要交納土地增值稅183萬元（（3610-3000）*30%）企業(yè)的稅前利潤為927萬元（3610-2500-183），價格提高之后稅前利潤卻下降了143萬元。

（二）利用時間差異法

稅法規(guī)定，主管稅務機關可要求房地產公司進行土地增值稅清算的條件為：1、已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2、取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3、納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的——應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算；4、稅務機關規(guī)定的其他情況

房地產企業(yè)可以通過銷售庫存房產的調整以實現(xiàn)推遲土地增值稅清算的目的，這也是一種銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃。

舉例說明：某地產項目銷售已收25億（根據(jù)銷售情況判斷銷售收入預計為30億），已發(fā)生成本15萬（未發(fā)生忽略不計，未到驗收），可據(jù)實扣除。加計扣除3億。此時該企業(yè)只需按規(guī)定預繳土增稅，不涉及土增稅的清繳。若全部銷售完畢，工程也完工驗收，按清算要求，此時需繳納土增稅=（30-15-3）*40%-（15+3）*5%=3.9億，繳納企業(yè)所得稅=（30-15-3.9）*25%=2.78億。共計繳稅6.68億。若考慮銷售30億中的部分銷售銀行放款的時間性差異和項目運作過程中的資金周轉使用價值，這種籌劃會帶來更明顯的好處。

（三）收入分解、相關企業(yè)在稅收優(yōu)惠地注冊的綜合運法

稅收籌劃的目標是在合法合理前提下，降低繳納的稅款，增加公司的實際利潤，或提高資金周轉的價值。各項方法的運用和條件創(chuàng)造要圍繞這一目標來展開。

舉例說明：某地產項目銷售金額20億，成本費用10億，加計扣除2億。

常規(guī)方式：土地增值稅率=（20-10-2）/（10+2）=66.67%，適用土增稅率40%，速算扣除系數(shù)5%。應繳納的土地增值稅=（20-10-2）*40%-（10+2）*5%=2.6億，應繳納企業(yè)所得稅=（20-10-2.6）*25%=1.85億（其他稅種暫略）共計繳納稅款4.45億。利潤=5.55億

創(chuàng)造條件達到節(jié)稅效果：

1、成立相關物業(yè)運營服務公司，股權架構等于項目公司股權架構，不是項目公司子公司。運營服務公司經(jīng)營范圍可以適當多元化。如果能變更為科技型高新企業(yè)，所得稅稅率15%更好。假設通過市場分析，銷售價格降低20%符合市場行情。把降低的部分在事先協(xié)商一致基礎上轉移到物業(yè)運營服務公司，由運營服務公司提供物業(yè)、企業(yè)發(fā)展增值服務等方式收取。運營服務公司發(fā)生的成本一部分人工費用、辦公費用類、活動舉辦類、一部分租賃類還有一部分廣告宣傳及邀請第三方舉辦講座等費用。這類業(yè)務通過與在稅收優(yōu)惠地方的合伙企業(yè)合作來開展。合伙企業(yè)股東架構和項目公司架構等同。假設成本費用中，大部分與合伙企業(yè)合作。因為合伙企業(yè)所在地稅收政策是按核定征收的且比率很低。所以這部分利潤實際上是轉移給了合伙企業(yè)。合伙企業(yè)只需繳納較有限公司少的很多的稅就能實現(xiàn)利潤再回流到投資中手中。且是合法合理的。

2、成立相關合伙企業(yè)，這樣能享受合伙企業(yè)的地方核定征收、財政返還等優(yōu)惠政策。

從上述2個角度，假設收入轉移到運營公司3億。則地產項目公司銷售收入17億，成本費用10億，加計扣除2億。此時，土地增值率=（17-10-2）/（10+2）=41.67%，適用土地增值稅率30%。應繳納土地增值稅=（17-10-2）*30%=1.5億，應繳納企業(yè)所得稅=（17-10-1.5）*25%=1.375億，共計繳納稅款2.875億，實現(xiàn)利潤=4.125億。

物業(yè)運營服務公司實現(xiàn)收入3億，假設經(jīng)測算為開展相關物業(yè)和增值服務發(fā)生費用2.5億。服務型公司成本費用和收入不是線性關系。有些活動策劃服務帶有中長期考量。那么不考慮其他額外收入費用前提下，運營公司應繳納企業(yè)所得稅（3-2.5）*25%=0.125億，實現(xiàn)利潤0.375億。若能變更為高新企業(yè)，所得稅稅率為15%，則實現(xiàn)利潤=0.425億

合伙企業(yè)取得活動策劃、增值服務收入假如2.2億（物業(yè)運營服務公司除人工辦公水電房租等固定性費用0.3億）。根據(jù)當?shù)囟愂諆?yōu)惠，綜合稅負率按10%算，假設合伙企業(yè)發(fā)生成本0.3億算，則合伙企業(yè)實現(xiàn)利潤=1.71億

綜合實現(xiàn)利潤4.125+0.375（0.425）+1.71=6.21億（6.26億），較籌劃前增加利潤0.66億或0.71億

該方案需要確認地產公司調減后的銷售單價在正常水平范圍內、客戶愿意接受部分款項進入物業(yè)運營服務公司、物業(yè)運營服務公司的人員配備能力和帶來增值服務的價值，即所用的活動策劃定制服務能滿足及賦能入住客戶需求，專業(yè)第三方合伙企業(yè)光環(huán)及對客戶的賦能力、合伙企業(yè)所在地的具體稅收優(yōu)惠及財政優(yōu)惠政策。

五、結束語

隨著經(jīng)濟有下滑的趨勢以及我國深化改革開放的進一步實施，房地產企業(yè)的盈利空間不斷被壓縮，而且諸如“炒房”等的行為導致的房價過高，國家出臺了相關政策進行調節(jié)，導致了房地產企業(yè)經(jīng)營環(huán)境有所趨緊。所以房地產企業(yè)進行納稅籌劃一方面給企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展提供一定的保障，另一個方面也是相關政策給予企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以加以利用來降低自身的稅負壓力。本文通過相關理論和具體案例分析了房地產企業(yè)的稅籌方法，方案中有不妥的地方也將在實踐中改進完善，以期達到合法合規(guī)前提下，為企業(yè)發(fā)展做一份貢獻。