母公司吸收合并全資子公司的會計及稅務(wù)處理方式淺析

文/賈慧，中飛通用航空有限責(zé)任公司

1 母公司吸收合并全資子公司的會計處理依據(jù)

1.1 原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)對對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值）以及購買日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計算至改為分公司日的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值確認。

1.1.1 原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入留存收益；原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財務(wù)報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。

1.1.2 原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備的賬面價值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項儲備或一般風(fēng)險準備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備賬面價值持續(xù)計算至改為分公司日的賬面價值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項儲備或一般風(fēng)險準備。

1.1.3 原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。

1.1.4 原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

從以上解釋可以看出：（1）母公司直接控股的全資子公司改為分公司的業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)合并。因為“同一控制”和“非同一控制”都由一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)，而子公司始終是在母公司的控制范圍內(nèi)，因此不能按照《企業(yè)會計準則第20號》進行處理；（2）母公司吸收合并全資子公司與母公司直接控股的全資子公司改為分公司二者實質(zhì)相同，都是在不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，母公司吸收接管其全資子公司的全部資產(chǎn)和負債，同時該全資子公司注銷其法人資格，母公司所控制的資源均未發(fā)生變化。

2 案例分析

A、B公司為母子公司，2018年6月31日，A公司通過收購B公司的少數(shù)股權(quán)，取得B公司100%股權(quán)，B公司改為A公司的全資子公司。2018年10月31日，經(jīng)A公司董事會研究決定，將B公司吸收合并至A公司，B公司全部資產(chǎn)、負債由A公司承繼，B公司注銷。B公司在吸收合并前，待彌補所得稅虧損130萬元。

2.1 合并前的賬面情況：

2.1.1 A公司賬面“長期股權(quán)投資-B公司”余額766萬元，由三部分構(gòu)成：1）原始投資440萬元；2）A公司改制資產(chǎn)評估增值77萬元；3）收購少數(shù)股權(quán)249萬元。

2.1.2 截至吸收合并日，B公司賬面實收資本800萬元，凈資產(chǎn)3 85萬元。

2.2 吸收合并賬務(wù)處理

2.2.1 A公司單戶表的賬務(wù)處理

B公司自合并日的全部資產(chǎn)、負債并入A公司賬面，A公司賬面“長期股權(quán)投資-B公司”的余額與B公司凈資產(chǎn)之間差額調(diào)整A公司的資本公積與留存收益。具體會計分錄如下：

借：資產(chǎn)類科目 740萬元（B公司賬面余額）

資本公積 95萬元

未分配利潤 285萬元

貸：負債類科目 354萬元（B公司賬面余額）

長期股權(quán)投資 766萬元 （A公司賬面余額）

注：資本公積為A公司收購少數(shù)股權(quán)股新取得的長期股權(quán)投資（249萬元）與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額（=392*45%）之間的差額（95）

2.2.2 合并報表

2.2.2.1 收購少數(shù)股權(quán)處理：A公司收購個人股新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，自6月起已調(diào)整合并報表。吸收合并A公司公司帳務(wù)處理時將此差額反映在A公司單戶表層面，合并報表不再抵消。

2.2.2.2 吸收合并后合并抵消處理：吸收合并后編制的合并報表中，損益表和現(xiàn)金流量表需包含B公司合并前1-10月的數(shù)據(jù)，因B公司吸收合并前的當年凈利潤已在A公司單戶表中的留存收益中反映，因此在編制合并報表時，需要將當年的凈利潤進行抵減。

2.3 所得稅處理

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)重組，符合以下規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合通知規(guī)定比例；

A公司公司吸收合并B公司，從最終控制方A公司的角度，該項合并交易僅是A公司原本已控制的資產(chǎn)、負債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)該影響所涉及資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)變化，因此滿足上述條件，可視同為同一控制下且不需要支付對價的合并合并，適用特殊性稅務(wù)處理。

1、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3、可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值*截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。