績(jī)效管理與政府會(huì)計(jì)改革

(廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西 南寧 530004)

一、政府會(huì)計(jì)改革的歷史

(一)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

基于績(jī)效管理的政府會(huì)計(jì)改革首先出現(xiàn)在西方國(guó)家。自20世紀(jì)70年代以來(lái)，一些國(guó)家的政府出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)政赤字、債務(wù)堆積和政府部門機(jī)構(gòu)冗余的情況。往往在財(cái)政危機(jī)發(fā)生時(shí)，績(jī)效管理才會(huì)被人們所重視，這時(shí)候就需要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革了。

面對(duì)這種情況，新西蘭、法國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)等國(guó)家的政府也發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題的嚴(yán)重性，開(kāi)始重視政府會(huì)計(jì)的績(jī)效管理，為了提高效率和促進(jìn)發(fā)展而進(jìn)行了大刀闊斧的改革。這些國(guó)家先后推行了以績(jī)效為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立了以績(jī)效管理為依據(jù)的政府會(huì)計(jì)制度。

從那以后，政府會(huì)計(jì)績(jī)效管理得到了蓬勃的發(fā)展。例如，新西蘭分別實(shí)施了《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》和《財(cái)政責(zé)任法案》；英國(guó)建立了一個(gè)資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)(RAB)，要求各個(gè)部門都能夠提供比較詳盡的財(cái)政報(bào)告，因此可以全面地報(bào)告和分析政府運(yùn)行中的資源耗費(fèi)以及產(chǎn)出與績(jī)效；法國(guó)在2007—2017年，將1 173個(gè)政府績(jī)效指標(biāo)刪減為765個(gè)。政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(GASB)也期望國(guó)家財(cái)政可以以此為依據(jù)確定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策。這些規(guī)則和措施都要求政府機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)告能夠充分、公正地反映其財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行結(jié)果，這體現(xiàn)了各國(guó)政府越來(lái)越重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告績(jī)效披露。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度可以滿足政府績(jī)效管理的要求，反映了政府會(huì)計(jì)及報(bào)告改革的方向，允許更多的財(cái)務(wù)信息使用者(比如社會(huì)公眾)進(jìn)行監(jiān)督和檢查。許多國(guó)家進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革也是對(duì)政府受托責(zé)任履行情況進(jìn)行更好的反映。時(shí)至今日，在改善政府財(cái)務(wù)狀況、提高運(yùn)營(yíng)績(jī)效和透明度以及加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范等方面，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度確實(shí)收獲了顯著的效果，對(duì)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展也產(chǎn)生了比較深遠(yuǎn)的影響。

(二)預(yù)算績(jī)效管理

隨著時(shí)代的發(fā)展和環(huán)境的變化，績(jī)效管理在不斷地深入推廣，2008年各個(gè)國(guó)家實(shí)行的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革使預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，為政府不斷修正與完善績(jī)效管理創(chuàng)造了良好的條件，即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)互相支持、互相補(bǔ)充的政府會(huì)計(jì)模式”，以適應(yīng)這種變化。

若不考慮發(fā)達(dá)國(guó)家的情況，而是放眼亞洲的發(fā)展中國(guó)家，21世紀(jì)以來(lái)，泰國(guó)(2001)、越南(2002)、老撾(2007)、菲律賓(2007)、巴基斯坦(2009)等發(fā)展中國(guó)家也先后推行了以績(jī)效為導(dǎo)向的預(yù)算改革。我們發(fā)現(xiàn)，除了亞洲國(guó)家外的其他發(fā)展中國(guó)家，目前有80%的非洲國(guó)家正在致力于引進(jìn)績(jī)效管理，尤其是南非，它們政府的績(jī)效改革是比較成功的。南非財(cái)政部制訂了“服務(wù)供給的預(yù)算執(zhí)行計(jì)劃”(SDBIP)，并出臺(tái)了《戰(zhàn)略規(guī)劃和年度績(jī)效計(jì)劃的框架》等一系列與績(jī)效管理相關(guān)的文件，為預(yù)算績(jī)效在地方政府中的執(zhí)行實(shí)踐提供了指引和規(guī)范，這也成了南非改革成功的原因之一。在拉丁美洲，智利、阿根廷和墨西哥這些發(fā)展中國(guó)家，政府績(jī)效管理還是比較成功的，雖然它們的改革起步比較晚，會(huì)面對(duì)更多的困難與挑戰(zhàn)，且大多都是借鑒了西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，受發(fā)達(dá)國(guó)家的影響較大，但真正實(shí)施起來(lái)還應(yīng)當(dāng)好好考慮是否屬于本國(guó)的國(guó)情。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)最新調(diào)查表明，至少有30個(gè)國(guó)家已經(jīng)采用了不同形式的績(jī)效預(yù)算，并且日益多元化。放眼全球，創(chuàng)建責(zé)任政府、效能政府、廉潔政府是大家的希望，符合廣大人民群眾的利益，而這反過(guò)來(lái)又促進(jìn)了政府部門會(huì)計(jì)領(lǐng)域管理監(jiān)督的革新。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的績(jī)效管理

(一)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀

2018年的9月，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》中，我國(guó)提出了“加快建成全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系”，這是我們國(guó)家預(yù)算績(jī)效管理的新階段。政府會(huì)計(jì)能夠提供給政府績(jī)效管理一些比較重要的信息。然而，過(guò)去我國(guó)的政府會(huì)計(jì)還是提供關(guān)于績(jī)效管理投入和部門產(chǎn)出成本的信息，對(duì)于反映政府運(yùn)行活動(dòng)的結(jié)果還是有一些不足的，再加上傳統(tǒng)的現(xiàn)金制會(huì)計(jì)是只核算支出，不核算成本，這樣不符合預(yù)算績(jī)效管理的宗旨，達(dá)不到現(xiàn)在的要求。所以說(shuō)我們?yōu)槭裁匆匾曨A(yù)算績(jī)效管理，這是因?yàn)檫@對(duì)于推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步發(fā)展具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

現(xiàn)階段，我國(guó)實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告還是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，并且是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式。但是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)還不能夠很好地滿足績(jī)效管理的開(kāi)展以及對(duì)受托責(zé)任的監(jiān)督，距離成熟的預(yù)算績(jī)效管理還需要一定的努力，筆者認(rèn)為問(wèn)題如下：

1.收付實(shí)現(xiàn)制的局限性

我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)還是比較著重于收付實(shí)現(xiàn)制，即按照實(shí)際的金額來(lái)確認(rèn)及記錄預(yù)算收支，這種方法在相關(guān)性和可靠性方面不一定能夠滿足日新月異的需求，因?yàn)楝F(xiàn)在還是呼吁要客觀公允地反映政府的整體狀況和運(yùn)行績(jī)效。最常見(jiàn)的一個(gè)現(xiàn)象就是，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告有可能會(huì)因?yàn)榭缒甓鹊闹С龆鴮?dǎo)致年度間收支無(wú)法配比，可能對(duì)真實(shí)性造成影響。而其他一些體系比較成熟的國(guó)家正是考慮到了收付實(shí)現(xiàn)制與績(jī)效管理的矛盾，才選擇了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會(huì)計(jì)核算的核心。

2.預(yù)算報(bào)告的有用性尚有欠缺

本人認(rèn)為，這可能是因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家在預(yù)算和財(cái)政體制上有良好的基礎(chǔ)，所以其績(jī)效預(yù)算改革比較順利，而我國(guó)目前仍然處于發(fā)展中國(guó)家的階段，預(yù)算和財(cái)政制度沒(méi)有發(fā)達(dá)國(guó)家的那么健全，所以預(yù)算報(bào)告有用性這方面還是需要加強(qiáng)的。目前，政府預(yù)算報(bào)告提供的一些信息對(duì)于許多信息使用者特別是社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)比較難懂。信息使用者需要通過(guò)預(yù)算信息與實(shí)際結(jié)果不斷地分析比較，才能更好地評(píng)價(jià)財(cái)政效果。怎樣才能夠讓績(jī)效管理為政府支出的優(yōu)先性次序提供計(jì)劃指導(dǎo)，從而提高績(jī)效，這也是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

我國(guó)在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，還存在著一些需要進(jìn)一步提高的地方：

(1)報(bào)告目標(biāo)層次有待提高。目前，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)的財(cái)務(wù)責(zé)任，只是要求有效并誠(chéng)實(shí)地對(duì)所使用的資源負(fù)責(zé)，還沒(méi)有更多地要求對(duì)轉(zhuǎn)移到實(shí)現(xiàn)期望的績(jī)效目標(biāo)負(fù)責(zé)，這就與績(jī)效管理的要求有出入了。所以，目前還是需要提高政府會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)層次，以便于進(jìn)行政府的績(jī)效管理。

(2)報(bào)告缺乏完整信息。我國(guó)的報(bào)告目前還是缺少一些完整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，信息使用者對(duì)于財(cái)政績(jī)效和受托責(zé)任履行情況進(jìn)行全面的了解、分析與評(píng)價(jià)還是不太容易的，這就不太方便信息使用者的監(jiān)督和管理。信息使用者不僅需要能夠提供有關(guān)政府部門支出和成本的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，也需要享有對(duì)政策后果信息的知情權(quán)，這樣才能夠有效地促使績(jī)效管理在政府會(huì)計(jì)中的實(shí)施。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的嘗試

OECD曾用績(jī)效預(yù)算指數(shù)來(lái)衡量政府績(jī)效管理的實(shí)行情況，在33個(gè)國(guó)家中，一些發(fā)展中國(guó)家績(jī)效預(yù)算指數(shù)位于前列。我國(guó)也屬于發(fā)展中國(guó)家，一些情況和這些發(fā)展中國(guó)家的情況比較類似，因此，這些發(fā)展中國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)還是十分有借鑒意義的。我國(guó)政府績(jī)效改革起步也比較晚，也面對(duì)了其他國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革中經(jīng)歷過(guò)的困難與挑戰(zhàn)，我們需要從客觀實(shí)際出發(fā)，實(shí)事求是，進(jìn)行符合本國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)改革。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)在改革中也學(xué)習(xí)了國(guó)外政府績(jī)效管理的一些理念，以建立一個(gè)符合我國(guó)實(shí)際情況的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而提高政府的工作績(jī)效。因此，借鑒他人的成功經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革保駕護(hù)航，對(duì)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)報(bào)告中框架、內(nèi)容和目標(biāo)中相對(duì)不便的地方進(jìn)行改革，建立順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的、反映國(guó)家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果以及更為聚焦政府整體財(cái)務(wù)狀況和產(chǎn)出績(jī)效的政府報(bào)告系統(tǒng)，這是現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)比較重要的話題。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展方向

以前，我國(guó)推行績(jī)效預(yù)算、加強(qiáng)績(jī)效管理有許多的困難，有許多地方是需要借鑒成功經(jīng)驗(yàn)的。目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于成本與費(fèi)用還不夠詳細(xì)，要達(dá)到績(jī)效管理還需要一定的努力。

顯然，我國(guó)傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告要達(dá)到績(jī)效管理會(huì)計(jì)的水平還是有很長(zhǎng)的路要走的。我們不能只關(guān)注支出成本，只衡量所得和花費(fèi)，這在目前是不能夠滿足需求的。但是，我國(guó)推行績(jī)效預(yù)算有困難并不代表放棄預(yù)算支出績(jī)效的要求?？?jī)效考評(píng)的科學(xué)性與合理性一直是我們需要關(guān)注的問(wèn)題。

而就目前來(lái)看，預(yù)算績(jī)效管理在我國(guó)已經(jīng)步入了新階段，我國(guó)提出了“加快建成全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系”，這也是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的一大發(fā)展，體現(xiàn)了我國(guó)這么多年來(lái)政府績(jī)效改革的進(jìn)步之處。筆者認(rèn)為，我國(guó)可以參考其他國(guó)家在政府績(jī)效管理上的經(jīng)驗(yàn)，從以下兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革。

(一)建立以績(jī)效管理為導(dǎo)向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

以績(jī)效管理為導(dǎo)向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)能夠更好地滿足信息使用者對(duì)于政府財(cái)政總體運(yùn)營(yíng)狀況和最終結(jié)果及其影響的理解與監(jiān)督要求。應(yīng)形成真正能夠提升政府績(jī)效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，將政府責(zé)任履行情況受托給人民群眾監(jiān)督，對(duì)政府運(yùn)營(yíng)和管理的效率和效益做出相應(yīng)的評(píng)價(jià)，不斷進(jìn)步，日新月異。建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)和趨勢(shì)。

(二)推行預(yù)算績(jī)效制度

有學(xué)者表示，獲得政府部門產(chǎn)出成本與費(fèi)用信息是有必要的，成本應(yīng)當(dāng)能夠與產(chǎn)出配比，滿足財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)于完整性和可靠性的要求。為了更好地滿足預(yù)算績(jī)效管理的要求，一些研究政府會(huì)計(jì)的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將政府預(yù)算與績(jī)效管理緊密地聯(lián)系在一起。首先，使政府預(yù)算更多地服務(wù)于績(jī)效管理，滿足報(bào)表信息使用者的需求；其次，預(yù)算與實(shí)際的差距不能夠太大，必須是可控的；最后，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，一切從實(shí)際出發(fā)，滿足信息使用者對(duì)于預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況間較高質(zhì)量比較信息的需求。

四、總結(jié)

綜上所述，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)政府績(jī)效管理提供必要的信息。筆者認(rèn)為，績(jī)效管理對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革還是有好處的，對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和透明度等方面都會(huì)有所裨益，將會(huì)對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。而預(yù)算績(jī)效管理是當(dāng)前建設(shè)現(xiàn)代財(cái)政制度的關(guān)鍵點(diǎn)和新的突破口，對(duì)推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)一步發(fā)展具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。我們可以借鑒一些其他國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革保駕護(hù)航，對(duì)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)報(bào)告中框架、內(nèi)容和目標(biāo)中相對(duì)不足的地方進(jìn)行改革，建立順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的、反映國(guó)家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果以及更為聚焦政府整體財(cái)務(wù)狀況和產(chǎn)出績(jī)效的政府報(bào)告系統(tǒng)。