新收入準則背景下房地產企業(yè)的收入確認研究

裴雷

（首都機場地產集團有限公司，北京 100621）

一、新收入準則的概述

隨著市場經濟的日益發(fā)展，企業(yè)之間、企業(yè)與客戶之間的交易也變得復雜起來，企業(yè)的收入確認也隨之變得更加復雜。為規(guī)范收入確認，我國財政部于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），自2018年1月1日起實施。該準則是原有準則的重要改革，與原有準則相比有很大的變化，主要包括：一是適用范圍的變化，將原收入準則與建造合同準則進行了合并；二是收入確認時間的變化，確認收入的時間不再根據主要風險和報酬轉移的時間來判斷，而是根據相關產品控制權變化的時間來判斷，并且對于控制權轉移的時點和時段進行了嚴格區(qū)分；三是特定交易處理的變化，在準則層面明確了八大類特定交易的處理原則；四是信息披露要求的變化，提高了企業(yè)收入信息披露的要求。

因為房地產行業(yè)的項目開發(fā)周期長等特點，房地產企業(yè)的收入確認具有一定的難度，在原有準則下容易造成合同銷售額與會計銷售收入的矛盾。新準則給各行各業(yè)的收入確認都帶來了變化，房地產行業(yè)也不例外，對房地產企業(yè)的收入確認產生了很大的影響。

二、新準則下的確認收入條件

新準則規(guī)定企業(yè)需要在商品的控制權轉移到客戶的手中后才能進行確認收入，而具體的轉移需要區(qū)分是時點還是時段。新準則對轉移時段進行了界定，在第十一條1新準則第十一條規(guī)定：“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益。（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（三）企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項……”中列出了三個條件，并指出非時段便為時點。因此，主要滿足所列三個條件中的一個，便是屬于在某一時間段里面履行履約義務，即控制權轉移為時段。

對于房地產企業(yè)而言，現(xiàn)房銷售明顯不滿足這三個條件，主要需要討論的是預售情況。首先，預售商品房一般都處于建設期，房子并沒有完工，客戶并不能在房地產企業(yè)履約的過程中取得消耗建設過程帶來的經濟利益，因此不符合第一個條件。其次，房子還在修建過程中，客戶并不能主導房子的修建過程，也無法將其用于其他用途，即無法取得房子的控制權，故而不符合第二個條件。最后，房子在預售的時候，樓棟和房號已經得到確認，具備了唯一性，且房地產企業(yè)無權將該房子進行再次銷售，因此該預售商品房具有不可替代用途。而房地產企業(yè)是否具有合格收款權取決于銷售回款方式。對于一次性收款或分期收款方式，前者客戶在合同成立日便一次性付款，后者則是在約定的時間里進行付款。無論是前者還是后者，房地產企業(yè)都具有合格收款權，滿足時段條件中的第三個條件，其確認收入的可以在一段時間內按照履約進度進行。對于按揭貸款方式，客戶在交付一定比例的首付后用銀行貸款的方式來支付剩余款項。這種情況下，在合同成立日，房地產企業(yè)并不能確定客戶的按揭貸款是否可以取得，故而不滿足合格收款權條件，因此不符合第三個條件，其確認收入時點實際延期至交房日。

三、新準則下的收入計量

新準則第十四條規(guī)定：“企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入?！币虼?，計量模式是以交易價格作為基礎的。從準則規(guī)定來看，在確定交易價格的時候需要考慮的因素很多，如可變對價、應付客戶對價、合同中存在的重大融資成分等。如在合同中存在重大融資成分的時候，新準則中房地產企業(yè)的交易價格由客戶應付金額確定。如果這樣確定出來的交易價格與合同對價之間存在差額，則將差額視為融資費用并通過實際利率法來攤銷。此外，在滿足新準則第十七條給的條件2《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》中第十七條：“合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的”。的情況下，也可以不考慮合同中是否存在重大融資成分。但有且僅有滿足該條件下才不用考慮，否則都需要考慮。

此外，合同包括不止一項履約義務的情況下，需要對不同履約義務進行分攤，這也是新準則下“五步法”收入確認模型的重要特點。對于房地產企業(yè)而言，以售房合同為例，一份合同包含的不止房屋本身的履約義務，還涉及到鄰近配套設施以及停車位等，故而需要將交易價格分攤至各單項內容，這對房地產企業(yè)收入核算提出了新要求。

四、“五步法”確認模型

新準則對應的“五步法”為各行各業(yè)收入確認提供了一個統(tǒng)一的確認模型。將“五步法”確認模型運用到房地產企業(yè)收入確認，結果如下：

（一）識別與客戶之間的合同

新準則第五條要求同時滿足給出的四個條件3《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》中第五條：“（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”） 相關的權利和義務；（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（四）該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額”。才能進行收入確認。房地產企業(yè)需要通過新準則的規(guī)定來對于客戶之間的合同進行識別，看是否符合這些條件，如果符合則可以進行下一步，如果不符合便不可以。而對應到房地產企業(yè)，這四個條件為：一是房地產企業(yè)與客戶都已經同意該合同，且雙方都將履行合同規(guī)定的義務；二是該合同對于房地產企業(yè)及其客戶各自的權力和義務做出了明確的、合理的規(guī)定，對于房地產企業(yè)需要提供的產品、客戶需要支付的報酬等都有明確說明；三是該合同對于房地產企業(yè)與客戶之間交易的房屋、服務相應的所有需要支付的款項都有明確規(guī)定；四是該合同具有商業(yè)實質，會對房地產企業(yè)的資金等產生影響。

（二）識別合同中的單項履約義務

在符合前面提到的幾個條件的情況下，需要看合同中的各個單項履約義務，找出合同包含的所有單項履約義務，即找出合同中可以明確區(qū)分的約定的商品或勞務的交付內容。在確認是否屬于“可以明確區(qū)分”的時候，主要看客戶能否單獨從商品或勞務中獲益，或者是否承諾與其他資源結合的商品或勞務可以單獨確認。如預售合同中的房屋價款包含有車庫的價款，從實際來看，客戶是可以分別從房屋和車庫獲益的，如果兩者的交付時間也不一致，那么兩者便是不同的單項履約義務。

（三）確認交易價格

前面已經提到，在確認交易價格的時候需要考慮多種因素，而這些因素對應的交易價格確定方式也存在分情況討論的情況。通常情況，房地產企業(yè)與客戶的預售合同會將交易價格進行明確，并且也會對客戶的房款交齊時間、交付方式都進行明確，因此，較少涉及到可變對價、融資成分等因素。但如果有所涉及，則需要通過對應的規(guī)定來進行調整。

（四）將交易價格在各項履約義務中分配

新準則要求將合同總的交易價格分攤到合同中每一項單項履約義務，無法劃分交易價格時則采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法來進行估價。如房地產企業(yè)與客戶的預售合同中，對于包含的車位，需要從房屋總價中扣除車庫價格進行單獨確認，而車庫價格可以根據同期同區(qū)域車庫的市場價格來進行確認。

（五）控制權轉移，確認收入

新準則規(guī)定企業(yè)在客戶取得相關商品控制權的時候進行確認收入，即控制權轉移的時點或時段。在前面，對于房地產企業(yè)確認收入的條件已經討論過了，這里不再重復累述。當滿足了確認收入條件、完成了控制權轉移后，通過前面的計量后，便可完成確認收入。

五、結束語

新準則的運用對于房地產企業(yè)的收入確認具有較大的影響，使得房地產企業(yè)的收入確認可能會提前。而新準則的運用也對房地產企業(yè)的會計人員提出了更高的要求，需要會計人員在進行確認時結合準則規(guī)定和合適情況進行具體分析，故而需要會計人員應該積極鉆研新準則，提升自己的業(yè)務能力。