對(duì)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)方面的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

歐陽(yáng)雙

（中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京 100142）

一、對(duì)審計(jì)取證的認(rèn)識(shí)

獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)實(shí)施階段的核心工作，也是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員做出正確審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)不是審計(jì)人員隨意獲取的，獲取審計(jì)證據(jù)具有特定的要求，需要遵循法定權(quán)限和程序且審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性。審計(jì)取證模式有三種：第一種是選取全部項(xiàng)目進(jìn)行審查；第二種是審計(jì)抽樣；第三種是選取部分特定項(xiàng)目進(jìn)行審查，如大額項(xiàng)目、重要項(xiàng)目、異常項(xiàng)目、可疑項(xiàng)目、以前年度存在錯(cuò)誤項(xiàng)目、數(shù)量或者金額符合設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目等。但是第三種模式不能用于推斷審計(jì)事項(xiàng)的總體特征。

對(duì)于重要問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)人員應(yīng)圍繞標(biāo)準(zhǔn)、事實(shí)、影響、原因四方面去取證。簡(jiǎn)單來(lái)理解，標(biāo)準(zhǔn)即應(yīng)該是什么；事實(shí)是實(shí)際是什么；影響怎么樣；原因是什么。當(dāng)審計(jì)事項(xiàng)比較復(fù)雜或者取得的審計(jì)證據(jù)數(shù)量較大時(shí)，審計(jì)人員可以對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行梳理、分析和匯總，在此基礎(chǔ)上編制審計(jì)取證單，由證據(jù)提供者簽名或者蓋章。此外，獲取電子審計(jì)證據(jù)具有特殊的要求，作為審計(jì)證據(jù)的電子數(shù)據(jù)，可能是從被審計(jì)單位信息系統(tǒng)中直接采集得到的電子數(shù)據(jù)，也可能是在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上按照一定規(guī)則進(jìn)行格式轉(zhuǎn)換或經(jīng)過(guò)其他處理而得到的電子數(shù)據(jù)。為了便于日后分析有關(guān)電子審計(jì)證據(jù)的可靠性，審計(jì)人員有必要對(duì)電子數(shù)據(jù)的采集和處理過(guò)程及時(shí)做出記錄。

目前審計(jì)取證面臨一些困難，首先是存在一些審計(jì)手段方面的限制，主要包括：職責(zé)權(quán)限的限定；受被審計(jì)單位配合程度的限制；專(zhuān)業(yè)能力的限制。其次，在電子證據(jù)取證方面也面臨困難，海量數(shù)據(jù)、采集、清理、查詢(xún)、分析等數(shù)據(jù)操作對(duì)審計(jì)資源提出了較大的挑戰(zhàn)；再者，經(jīng)過(guò)審計(jì)人員計(jì)算、分析而得出的數(shù)據(jù)結(jié)果，可能難以得到被審計(jì)單位的認(rèn)可；審計(jì)缺乏有效規(guī)范。此外，還可能存在審計(jì)證據(jù)不充分，這受審計(jì)人員能力、經(jīng)驗(yàn)、態(tài)度和客觀(guān)環(huán)境影響；取證程序不合規(guī)；對(duì)證據(jù)的分析評(píng)價(jià)不到位等問(wèn)題。

二、對(duì)審計(jì)報(bào)告的認(rèn)識(shí)

審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容包括審計(jì)依據(jù)；實(shí)施審計(jì)基本情況；被審計(jì)單位基本情況；審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)；以往審計(jì)決定執(zhí)行情況和審計(jì)建議采納情況；審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的事實(shí)、定性、處理處罰意見(jiàn)以及依據(jù)的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的移送處理事項(xiàng)的事實(shí)和移送處理意見(jiàn)；審計(jì)建議。當(dāng)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定的問(wèn)題時(shí)，應(yīng)該在審計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)提出審計(jì)處理意見(jiàn)。若存在影響績(jī)效的突出問(wèn)題時(shí)，審計(jì)人員會(huì)對(duì)此提出改進(jìn)建議。當(dāng)存在黨員違反黨紀(jì)、公職人員涉嫌職務(wù)違法和職務(wù)犯罪以及其他人員涉嫌犯罪等需要追究有關(guān)人員責(zé)任時(shí)，審計(jì)人員將其移送相關(guān)單位處理。存在體制機(jī)制問(wèn)題時(shí)，審計(jì)人員則提出改進(jìn)建議。

政府審計(jì)報(bào)告與社會(huì)審計(jì)報(bào)告相比，社會(huì)審計(jì)報(bào)告采取標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)意見(jiàn)，即無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)。國(guó)家審計(jì)報(bào)告的國(guó)外援貸款項(xiàng)目按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則出具4種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。此外的國(guó)家審計(jì)報(bào)告中其他審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告均采取詳式審計(jì)報(bào)告，側(cè)重于對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的揭示和處理審計(jì)結(jié)果公告。

如今國(guó)家審計(jì)報(bào)告的公開(kāi)有利于提高審計(jì)工作的公開(kāi)透明度，保障社會(huì)公眾的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)；有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督相結(jié)合，督促被審計(jì)單位整改；有利于促進(jìn)加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量；促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用能推動(dòng)完善體制機(jī)制制度和重大問(wèn)題解決還能促進(jìn)加強(qiáng)權(quán)力監(jiān)督制約。

三、對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線(xiàn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)一直提倡審計(jì)質(zhì)量至上的理念。具體來(lái)說(shuō)，質(zhì)量控制的目標(biāo)主要包括兩方面，首先是過(guò)程控制，再者是結(jié)果控制。過(guò)程上對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制要確保審計(jì)人員遵守法律法規(guī)和國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，在職責(zé)、權(quán)限、程序方面都要嚴(yán)格依法。審計(jì)人員既不能超出審計(jì)人員的法律職責(zé)權(quán)限的邊界也不能違反法定程序。在結(jié)果上要確保審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序以后做出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，依法處理處罰。從結(jié)論的角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)涉及到查處問(wèn)題的事實(shí)、問(wèn)題的證據(jù)、問(wèn)題的適用法律法規(guī)時(shí)，審計(jì)人員要注意事實(shí)是否清楚、準(zhǔn)確，證據(jù)是否適當(dāng)充分，運(yùn)用的法律法規(guī)是否適用、否恰當(dāng)和有效，評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)客觀(guān)，問(wèn)題本身定性是否準(zhǔn)確，問(wèn)題的處理處罰是否嚴(yán)格依法等。原則上，審計(jì)是審計(jì)人員全員全過(guò)程的質(zhì)量控制，體現(xiàn)全員參與。從質(zhì)量控制的角度來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)司負(fù)責(zé)組織、指導(dǎo)，派出局特派辦是國(guó)家審計(jì)的前線(xiàn)部隊(duì)，他們直接從事審計(jì)工作的，是審計(jì)控制質(zhì)量的直接參與者。另外還有綜合管理部門(mén)如人事部門(mén)，人事部門(mén)要能提供具有執(zhí)業(yè)勝任能力的人力資源，這也參與到審計(jì)質(zhì)量控制中。還有辦公廳負(fù)責(zé)計(jì)劃審計(jì)工作，要做出科學(xué)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃是審計(jì)質(zhì)量控制的源頭之一。首先項(xiàng)目計(jì)劃要安排合理，匆忙展開(kāi)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量很難保證，所以項(xiàng)目計(jì)劃的科學(xué)合理也是直接關(guān)系到審計(jì)的質(zhì)量。審理司、審理部門(mén)要對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)質(zhì)性嚴(yán)格把關(guān)。以及信息技術(shù)支持部門(mén)，如今大數(shù)據(jù)審計(jì)，審計(jì)要從整體上進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，要去發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，再分類(lèi)給業(yè)務(wù)部門(mén)去核查，所以要注意數(shù)據(jù)分析篩選的質(zhì)量。因此各個(gè)部門(mén)都與審計(jì)質(zhì)量控制有關(guān)，都參與其中，這就體現(xiàn)全員參與。

質(zhì)量控制的要素中職業(yè)道德。職業(yè)道德從審計(jì)準(zhǔn)則的要求是嚴(yán)格依法、正直坦誠(chéng)、客觀(guān)公正、勤勉盡責(zé)、保守秘密。因此審計(jì)人員要正直坦誠(chéng)、不要屈從于外部的壓力，要獨(dú)立客觀(guān)公正地做出審計(jì)結(jié)論。要審慎嚴(yán)謹(jǐn)、勤勉盡責(zé)、保守秘密。審計(jì)人力資源要求審計(jì)人員數(shù)量充足。但是實(shí)際上人數(shù)是不夠的，審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)持續(xù)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)、教育，使審計(jì)人員具備相應(yīng)的執(zhí)業(yè)勝任能力，這直接關(guān)系到審計(jì)成效的最基本素質(zhì)。