醫(yī)藥研發(fā)外包CRO行業(yè)項(xiàng)目核算問題與對(duì)策

史慧敏

（北京安泰至遠(yuǎn)科技有限公司，北京 102206）

引言

近年來(lái)隨著全球藥物市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，新藥研發(fā)費(fèi)用正在逐年增加，新藥研發(fā)效率卻呈逐年降低趨勢(shì)。為了滿足股東對(duì)于財(cái)務(wù)回報(bào)的要求，制藥企業(yè)將成本控制和效率提升推向了更為重要的戰(zhàn)略位置。在這樣的環(huán)境下，醫(yī)藥行業(yè)把強(qiáng)調(diào)專業(yè)分工、集中資源于自身的核心業(yè)務(wù)上的目標(biāo)作為實(shí)現(xiàn)成本控制和效率提升的首選，制藥巨頭公司更是將醫(yī)藥外包作為他們的最優(yōu)選擇，這樣他們就可以將精力集中在他們的核心業(yè)務(wù)上，利用外包公司這樣的外部資源和技術(shù)，提高公司產(chǎn)品上市的速度，從而控制成本、提升成本效益。同時(shí)外包服務(wù)同時(shí)可以將研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，也有效地控制了企業(yè)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)和投入。

本文著重從醫(yī)藥外包CRO行業(yè)項(xiàng)目核算建設(shè)中的難點(diǎn)出發(fā)，討論項(xiàng)目管理中收入確認(rèn)問題及解決對(duì)策，重點(diǎn)研究項(xiàng)目成本的歸集核算難點(diǎn)，目的是針對(duì)在核算中發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)難點(diǎn)提出解決對(duì)策，對(duì)CRO行業(yè)項(xiàng)目核算從收入到成本核算提出更加合理的建議，為行業(yè)投資者及經(jīng)營(yíng)者提供更加真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

一、醫(yī)藥研發(fā)外包CRO項(xiàng)目的特點(diǎn)及對(duì)項(xiàng)目核算的影響

CRO，全稱為合同研究組織（Contract Research Organization）,主要是指通過(guò)合同形式為制藥企業(yè)在藥物研發(fā)過(guò)程中提供專業(yè)化外包服務(wù)的組織或機(jī)構(gòu)，CRO覆蓋了新藥開發(fā)流程的各個(gè)階段，主要分為臨床前CRO與臨床CRO兩種。CRO項(xiàng)目的特點(diǎn)有以下方面：

（一）以客戶為導(dǎo)向

CRO行業(yè)服務(wù)的對(duì)象是以客戶的需求為導(dǎo)向的，客戶的需求決定了研發(fā)及服務(wù)的最終目的，而研發(fā)過(guò)程和研發(fā)結(jié)果的不確定性會(huì)導(dǎo)致客戶需求的變化，客戶會(huì)對(duì)該項(xiàng)目是否推進(jìn)及如何推進(jìn)提出新的意見，而這種變化會(huì)直接影響到外包公司的項(xiàng)目收入，特別是對(duì)以合同金額或銷售金額來(lái)確認(rèn)收入的公司會(huì)造成很大的影響，因此說(shuō)CRO項(xiàng)目收入存在很大的不確定性，所以項(xiàng)目收入的確認(rèn)應(yīng)體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，采用完工百分比法來(lái)進(jìn)行核算。

（二）對(duì)技術(shù)團(tuán)隊(duì)的依賴度非常高

同普通的制造業(yè)及一般行業(yè)不同，CRO公司更多的是依賴于技術(shù)團(tuán)隊(duì)的核心技術(shù)，因此在CRO公司的成本中人力成本成為主要成本，是項(xiàng)目核算的重點(diǎn)、難點(diǎn)和關(guān)注點(diǎn)。

（三）對(duì)服務(wù)研發(fā)過(guò)程及操作規(guī)范有比較高的要求

CRO外包在完成合同項(xiàng)目時(shí)，最終交付給客戶的多以項(xiàng)目報(bào)告的形式，也有實(shí)驗(yàn)的最終項(xiàng)目產(chǎn)品，這一特點(diǎn)導(dǎo)致整個(gè)過(guò)程中對(duì)團(tuán)隊(duì)的技術(shù)要求更高，對(duì)工藝過(guò)程的要求也更為嚴(yán)格，這一點(diǎn)體現(xiàn)在交付及收入確認(rèn)上的不同。

二、醫(yī)藥研發(fā)外包CRO項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)及存在的問題

（一）收入方面的特點(diǎn)及存在的問題

1、核算收入增加了合同和項(xiàng)目的輔助信息。這一特點(diǎn)區(qū)別于傳統(tǒng)的制造業(yè)及銷售行業(yè)以產(chǎn)品為單位來(lái)核算收入。CRO行業(yè)在承接業(yè)務(wù)時(shí)與客戶簽訂了項(xiàng)目合同，企業(yè)在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中通常需要多部門協(xié)作來(lái)完成，通常以簽訂的合同和項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的核算，將收入分配到每一個(gè)對(duì)應(yīng)的合同及項(xiàng)目中，這樣便于進(jìn)一步進(jìn)行項(xiàng)目核算及分析。

2、收入確認(rèn)方式的特殊性。當(dāng)CRO服務(wù)外包項(xiàng)目完工時(shí)，其收入的確認(rèn)一般是以服務(wù)項(xiàng)目的交付為標(biāo)志，遞交給客戶的產(chǎn)品或服務(wù)是以實(shí)驗(yàn)報(bào)告的形式居多，在CRO行業(yè)有一些項(xiàng)目是否可以繼續(xù)下去和前期項(xiàng)目的研發(fā)和技術(shù)結(jié)果直接相關(guān)，如果第一階段的研發(fā)結(jié)果可行，項(xiàng)目方可進(jìn)行第二階段的研發(fā)，所以醫(yī)藥外包CRO行業(yè)中項(xiàng)目的收入存在很大的不確定性。收入的確認(rèn)上也大多采用完工百分比法，但完工百分比法在完工比例的確認(rèn)上存在一定的問題，主要原因在于對(duì)于完工百分比的確認(rèn)上。完工百分比一般采用以下兩種公式核算：

完工百分比=已經(jīng)提供的勞務(wù)量/應(yīng)提供勞務(wù)的總量*100%

完工百分比=已經(jīng)發(fā)生的成本/預(yù)計(jì)總成本*100%

依據(jù)上述公式來(lái)確定完工進(jìn)度時(shí)，該比例所涉及的因素中實(shí)際已經(jīng)提供的勞務(wù)量或?qū)嶋H已發(fā)生的成本的歸集要求及時(shí)、準(zhǔn)確并且合理，對(duì)于預(yù)估的兩個(gè)因素即應(yīng)提供的勞務(wù)總量和預(yù)計(jì)總成本來(lái)講，存在著重大的會(huì)計(jì)估計(jì)問題，估計(jì)是否合理直接會(huì)對(duì)該比例產(chǎn)生影響，從而影響各項(xiàng)目收入的確認(rèn)，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）成本核算方面的特點(diǎn)及存在的問題

1、各成本要素交叉使用。在CRO項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，經(jīng)常出現(xiàn)多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行的情況，為提高勞動(dòng)效率，出現(xiàn)人工、機(jī)器設(shè)備、試劑等成本要素在多個(gè)項(xiàng)目中交叉的情況，導(dǎo)致不能將完整地這些成本要素分?jǐn)偟侥骋粋€(gè)項(xiàng)目中，從而不能準(zhǔn)確地核算出項(xiàng)目的真實(shí)成本。

2、人力成本是項(xiàng)目成本的主要組成部分。CRO項(xiàng)目成本的構(gòu)成和傳統(tǒng)的制造業(yè)及商貿(mào)企業(yè)不同，其成本的構(gòu)成主要是人力成本，包括人員工資、保險(xiǎn)公積金及相應(yīng)的人員培訓(xùn)費(fèi)用。這和CRO行業(yè)以高科技人才聚集的特點(diǎn)相關(guān)，其最終提供的服務(wù)也是以勞務(wù)的研發(fā)技術(shù)成果為報(bào)告形式，這些特點(diǎn)都體現(xiàn)了人員管理在CRO行業(yè)中的重要性。在核算中人力的交叉使用成為核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

三、醫(yī)藥研發(fā)外包CRO項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算對(duì)策探討

（一）CRO行業(yè)項(xiàng)目收入核算對(duì)策

1、無(wú)論從企業(yè)管理角度還是會(huì)計(jì)核算的要求出發(fā)CRO行業(yè)的收入核算應(yīng)堅(jiān)持以合同和項(xiàng)目為單位來(lái)核算收入。在與客戶簽訂項(xiàng)目合同后，企業(yè)內(nèi)部從項(xiàng)目啟動(dòng)書開始，確定并按照企業(yè)項(xiàng)目管理編制項(xiàng)目號(hào)，該項(xiàng)目號(hào)為收入及成本核算的輔助項(xiàng)在企業(yè)項(xiàng)目管理流程中發(fā)揮重要的作用，在項(xiàng)目設(shè)施的整個(gè)過(guò)程收入的分配和成本的分?jǐn)偩栽擁?xiàng)目號(hào)作為唯一的標(biāo)識(shí)。

2、在收入確認(rèn)上，CRO行業(yè)如果選用完工百分比法，重要的環(huán)節(jié)是如何確定項(xiàng)目的完工進(jìn)度。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下，對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入應(yīng)按照完工百分比法進(jìn)行核算。而完工程度即完工百分比可選用三種方法獲得：第一、測(cè)量已完工的進(jìn)度；第二、已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；第三、已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例。對(duì)于第一種方法，由于醫(yī)藥行業(yè)CRO服務(wù)的特點(diǎn)，目前CRO行業(yè)還沒有專門的測(cè)量機(jī)構(gòu)對(duì)勞務(wù)的進(jìn)度進(jìn)行測(cè)量，所以該方法的應(yīng)用還不具備條件； 對(duì)于第二種方法已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，在報(bào)表日，根據(jù)已提供工作量占應(yīng)提供工作量的比例，乘以預(yù)計(jì)總成本，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)的成本的金額確認(rèn)當(dāng)期成本，并按照已提供工作量占應(yīng)提供工作量的比例，乘以預(yù)計(jì)合同總收入，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)收入后的金額確認(rèn)當(dāng)期收入，成本和收入的確認(rèn)都是在預(yù)計(jì)總的工作量和預(yù)計(jì)總的成本基礎(chǔ)上做出的，所以存在兩項(xiàng)重大的會(huì)計(jì)估計(jì)。第三種方法，已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例，它是在報(bào)表日，依據(jù)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)當(dāng)期成本，并依據(jù)已經(jīng)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例乘以預(yù)計(jì)的合同總收入，扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)收入后的金額確認(rèn)當(dāng)期收入。該方法按照當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本為依據(jù)來(lái)核算項(xiàng)目成本，避免了第二種方法會(huì)計(jì)預(yù)估所容易帶來(lái)的偏差，具有相對(duì)準(zhǔn)確性，是CRO行業(yè)項(xiàng)目核算應(yīng)該采用的方法。

使用第三種方法確認(rèn)完工百分比時(shí)，對(duì)企業(yè)自身管理也提出了要求，企業(yè)應(yīng)該具有完善的信息管理系統(tǒng)和內(nèi)部管理流程，在項(xiàng)目管理水平、成本控制水平、預(yù)算管理水平、工時(shí)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)等方面要有較高的管理能力。

首先，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)完工進(jìn)度的確認(rèn)，財(cái)務(wù)部門與其他業(yè)務(wù)部門的溝通和協(xié)調(diào)很重要，財(cái)務(wù)部門和商務(wù)部門的溝通可以了解到合同簽訂的具體細(xì)節(jié)，與項(xiàng)目執(zhí)行部門的有效溝通可以及時(shí)了解到項(xiàng)目的進(jìn)度，以便預(yù)估項(xiàng)目的相關(guān)成本。

其次，一個(gè)內(nèi)部控制健全的CRO企業(yè)可以為完工百分比法的運(yùn)用獲得支持資料，這些資料包括CRO外包合同本身、CRO企業(yè)內(nèi)部在項(xiàng)目在完成過(guò)程中的技術(shù)資料文件、工時(shí)統(tǒng)計(jì)表、技術(shù)人員的實(shí)驗(yàn)記錄及工作報(bào)告、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的項(xiàng)目定期報(bào)告等等；客戶對(duì)項(xiàng)目結(jié)果的確認(rèn)及認(rèn)可也可以作為該項(xiàng)目完工的有力證明，如資料交接報(bào)告、完工確認(rèn)資料，客戶對(duì)應(yīng)收賬款的確認(rèn)函等，CRO企業(yè)應(yīng)盡量搜集這些資料來(lái)作為使用完工百分比法的支持文件。

最后，加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)算管理。季度、年度應(yīng)做出項(xiàng)目預(yù)算分析，項(xiàng)目在實(shí)施的過(guò)程中，如遇重大情況發(fā)生了變化，則CRO企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整相關(guān)的預(yù)算數(shù)據(jù)，這樣可以為完工百分比的確認(rèn)提供更加接近實(shí)際預(yù)算總成本的核算依據(jù)。

（二） CRO行業(yè)成本核算對(duì)策探討

1、成本費(fèi)用明細(xì)賬應(yīng)按照項(xiàng)目和部門來(lái)設(shè)置，對(duì)于各部門、各項(xiàng)目發(fā)生的直接材料、人員工資及領(lǐng)用的其他和項(xiàng)目直接相關(guān)的耗材進(jìn)行直接歸集，并記入項(xiàng)目及部門成本。

2、高價(jià)值試劑、耗材的處理。對(duì)于CRO外包服務(wù)過(guò)程中高價(jià)值的試劑耗材在多個(gè)項(xiàng)目中領(lǐng)用的情況，可以采用設(shè)置“暫存庫(kù)”的形式，試劑耗材在第一次被領(lǐng)用使用后，根據(jù)所實(shí)際使用的數(shù)量直接計(jì)入領(lǐng)用時(shí)消耗的項(xiàng)目中，未使用完的部分要求退回專門設(shè)置的“暫存庫(kù)”中，留待之后的項(xiàng)目中使用并核算。

3、人力成本的分?jǐn)偂Ｔ贑RO行業(yè)中人力成本是項(xiàng)目的絕對(duì)成本，占整個(gè)項(xiàng)目成本的比重特別大，因此人力成本在各個(gè)項(xiàng)目的分?jǐn)偸欠駵?zhǔn)確直接影響到項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。在實(shí)踐中工時(shí)記錄法是人力成本統(tǒng)計(jì)的主要方法。即：每一個(gè)參與項(xiàng)目的實(shí)驗(yàn)人員都要準(zhǔn)確記錄自己在各個(gè)項(xiàng)目交叉工作時(shí)，消耗在每一個(gè)項(xiàng)目上的工時(shí)，作為項(xiàng)目管理者要對(duì)工時(shí)記錄進(jìn)行管理。一方面應(yīng)要求及時(shí)記錄工時(shí)，以保證工時(shí)記錄的準(zhǔn)確性。一般要求項(xiàng)目參與人員每日下班前都要統(tǒng)計(jì)自己的工時(shí)，并上報(bào)部門負(fù)責(zé)人，由部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行工時(shí)審核、匯總并上報(bào)財(cái)務(wù)部門核算人力成本。另一方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)個(gè)人單日總工時(shí)不應(yīng)超過(guò)制度工作時(shí)間。

4、對(duì)于機(jī)器設(shè)備折舊的分?jǐn)?，如果固定資產(chǎn)只由一個(gè)部門使用，則該固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用可以直接歸屬到使用部門，部門可以根據(jù)每個(gè)月所做的項(xiàng)目來(lái)分配至每一個(gè)項(xiàng)目中，如果固定資產(chǎn)由多個(gè)部門共同使用，則部門間固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用的分?jǐn)傂枰劝凑帐褂迷摴潭ㄙY產(chǎn)的工時(shí)比例來(lái)計(jì)算，部門再將分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)用分到部門所承接的每個(gè)項(xiàng)目中去。

5、對(duì)于項(xiàng)目的共同費(fèi)用，應(yīng)先按照費(fèi)用的不同屬性選擇一定的分配標(biāo)準(zhǔn)在各部門間進(jìn)行分配，部門再按照項(xiàng)目所耗用的工時(shí)分配至部門承接的項(xiàng)目中去，如不能歸到項(xiàng)目中可歸集至部門共公費(fèi)用中，分配標(biāo)準(zhǔn)可視費(fèi)用的性質(zhì)而選用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，如房屋租金可按照部門所使用的面積進(jìn)行分配，水電費(fèi)可按照工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)在各個(gè)部門之間進(jìn)行分配。

6、企業(yè)歸集的成本費(fèi)用，如果能歸集到具體的項(xiàng)目中，則歸集到項(xiàng)目中，如不能歸集到項(xiàng)目，則應(yīng)按照部門歸集并核算到部門費(fèi)用，這樣有利于項(xiàng)目成本核算并為項(xiàng)目利潤(rùn)核算提供依據(jù)。如果不能把這些成本要素準(zhǔn)確地分?jǐn)偟礁鱾€(gè)實(shí)施的項(xiàng)目中，那么項(xiàng)目核算必然出現(xiàn)嚴(yán)重的誤差，特別是人力成本、高價(jià)值試劑等高價(jià)值要素分?jǐn)偛粶?zhǔn)確會(huì)使項(xiàng)目成本核算失真，進(jìn)而導(dǎo)致項(xiàng)目利潤(rùn)等數(shù)據(jù)無(wú)法準(zhǔn)確提供，影響企業(yè)的決策和項(xiàng)目管理水平。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，研究CRO行業(yè)的特點(diǎn)、CRO行業(yè)項(xiàng)目核算中存在的問題和難點(diǎn)，尋求和探索適合CRO行業(yè)項(xiàng)目核算的模式和方法是本文的目的所在。作者認(rèn)為CRO行業(yè)有自己的特點(diǎn)，其項(xiàng)目核算亦有自己鮮明的特點(diǎn)，在收入核算時(shí)存在因項(xiàng)目研發(fā)的不確定性導(dǎo)致項(xiàng)目收入的不確定性，在項(xiàng)目收入核算上，作者認(rèn)為完工百分比法是適合CRO行業(yè)項(xiàng)目收入核算的方法，并對(duì)完工百分比法的三種模式進(jìn)行了分析，指出按“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例”來(lái)確認(rèn)完工百分比的方法是比較可行的方法。在項(xiàng)目成本核算上，作者提出了成本設(shè)置的六個(gè)基本原則，特別是對(duì)交叉成本要素的核算提出了明確的建議，設(shè)備儀器、水電費(fèi)用等可以工時(shí)比例進(jìn)行分?jǐn)?。在?xiàng)目成本核算最大的影響要素人力成本的核算中，建議采用工時(shí)記錄法，通過(guò)個(gè)人記錄工時(shí)，部門統(tǒng)計(jì)工時(shí)，成本管理部門核算工時(shí)，項(xiàng)目管理部門管理工時(shí)等各個(gè)系統(tǒng)的配合，準(zhǔn)確確認(rèn)人力成本在各個(gè)項(xiàng)目中的分?jǐn)偙壤Ｔ谟绊戫?xiàng)目核算的另一個(gè)大的要素成本要素的核算中，作者提出高價(jià)值試劑及耗材設(shè)置中間暫存庫(kù)的建議。

通過(guò)本文的論述和分析，作者認(rèn)為針對(duì)CRO行業(yè)的特點(diǎn)，采用“完工百分比法”“工時(shí)記錄法”“暫存庫(kù)法”等方法可以有效解決核算中關(guān)鍵問題。但CRO行業(yè)中各個(gè)企業(yè)都自己的特點(diǎn)，在這些通用的核算及管理辦法下，根據(jù)自己企業(yè)的特點(diǎn)選擇合適的核算方法，是企業(yè)應(yīng)關(guān)注的。在關(guān)注核算方法的同時(shí)，更應(yīng)該注重企業(yè)整體管理的規(guī)范性，畢竟企業(yè)管理是一個(gè)整體，一個(gè)環(huán)節(jié)的不足必然會(huì)影響到另一環(huán)節(jié)，一個(gè)環(huán)節(jié)的工作必然需要另一個(gè)環(huán)節(jié)的配合，只有公司整體管理上去了，才能為項(xiàng)目核算提供清晰、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，進(jìn)而保證項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性。