企業(yè)研發(fā)費加計扣除會計和稅務處理注意問題

李玲

（東軟集團股份有限公司，遼寧 沈陽 110000）

一、企業(yè)研發(fā)費加計扣除的稅務政策

我國實施企業(yè)研發(fā)費加計扣除政策始于1996年，當時的政策只限于國有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè)，并且要求這兩類企業(yè)在研究開發(fā)新的產品、新的技術及新的工藝時所發(fā)生的各項費用增長比例在10%以上，還要通過其主管的稅務機關審核批準，方可允許在所得稅申報時，再按實際發(fā)生額的50%加計扣除；國家為進一步促進經濟發(fā)展，激勵各種類型企業(yè)加大在科技方面的投入，逐步擴大研發(fā)費加計扣除政策的享受主體及扣除范圍，并且也不斷簡化研發(fā)費的核算及申報。

目前企業(yè)享受研發(fā)費加計扣除主要按照如下幾個文件的規(guī)定來執(zhí)行，但企業(yè)負責研發(fā)費的財務人員，一定要及時了解最新政策并遵照執(zhí)行：

（一）財稅〔2015〕119號《財政部國家稅務總局科技部關于完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》；

（二）國家稅務總局公告2015年第97號《國家稅務總局關于企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》；

（三）財稅〔2018〕64號《財政部稅務總局科技部關于企業(yè)委托境外研發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》；

（四）財稅〔2018〕99號《關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》。

二、企業(yè)研發(fā)費會計核算與加計扣除時應注意的問題

（一）企業(yè)研發(fā)費會計核算方法

對于企業(yè)在進行研究開發(fā)項目時，在會計核算上一定要按照會計準則的要求，分別按研究階段和開發(fā)階段兩部分進行核算。

研發(fā)項目的研究階段是進行獨創(chuàng)性的、有計劃的調查和研究，主要是為獲取新的技術和知識，基本上屬于探索性的，在這一階段不可能形成合理有效的階段性的成果，因此這一階段的全部支出應費用化，計入當期損益。

研發(fā)項目的開發(fā)階段主要是應用研究成果或其他新知識以生產出新的或者有實質性改進的產品或技術等，在此階段發(fā)生的費用計入開發(fā)支出科目，最終可以形成成果物的，且在相關資料齊全的情況下，確認為無形資產，將開發(fā)支出科目余額結轉到無形資產科目，形成無形資產的攤銷年限要符合相關規(guī)定；如果開發(fā)階段最終無法形成成果物或者中途終止，相應開發(fā)支出成本應轉入當期損益。

（二）研發(fā)費加計扣時應注意的問題

在進行研發(fā)費加計扣除時，一定要弄清楚哪些科目是允許加計扣除的、哪些科目是不可以加計扣除的、哪些行業(yè)是不適用研發(fā)費加計扣除政策的，最重要的是一定要按最新政策規(guī)定來確定研發(fā)費可加計扣除范圍及計算可加計扣除金額。

1、加計扣除范圍注意問題

研發(fā)費在核算上，無論費用化直接計入當期損益的，還是最終資本化形成無形資產的，計算可加計扣除的研發(fā)費范圍都應該在相關規(guī)定內的。特別需要注意：工資薪金科目包括了對研發(fā)人員股權激勵的費用，所以在計算加計扣除時，一定把這部分費用考慮進去；選擇與研發(fā)活動直接相關的其他費用進行加計扣除時，應該按照正列舉方式選擇加計扣除項目，即千萬不要選擇政策規(guī)定中沒有列舉的項目，以免影響加計扣除金額，同時一定要注意，與研發(fā)活動相關的其他費用加計扣除總額不得超過可加計扣除研發(fā)費總額的10%；

2、不適用于加計扣除情況

依據(jù)現(xiàn)行研發(fā)費加計扣除政策規(guī)定，有一些項目是允許加計扣除的，在選擇研發(fā)費加計扣除時應特別注意，總結歸納如下幾類共性項目需要注意：

（1）有些企業(yè)認為凡是企業(yè)發(fā)生的知識性、技術性活動都屬于研發(fā)活動，都適用加計扣除政策，其實這種理解是錯誤的。稅收上對研發(fā)活動的定義為是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。按照上述定義內容，企業(yè)發(fā)生的屬于一般知識性、技術性的活動不應歸屬于研發(fā)活動，因此這部分費用不允許在稅前加計扣除，如：對產品和服務的常規(guī)性升級；

（2）企業(yè)在進行研發(fā)活動過程中，直接形成了產品或者成為某種產品的組成部分，并且產品對外銷售了，那么研發(fā)費中對應的該部分產品的材料費用是不允許在稅前加計扣除的；

（3）如果企業(yè)在進行研發(fā)活動時取得了政府補助資金，則用政府補助資金支出的研發(fā)費是不允許稅前加計扣除的；

（4）委托個人進行的研發(fā)活動所發(fā)生的費用，是不允許稅前加計扣除的。

3、加計扣除比例注意問題

現(xiàn)行研發(fā)費加計扣除比例應依據(jù)財稅〔2018〕99號文的規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2018年1月1日至2020年12月31日，在上述期間，企業(yè)在進行研發(fā)活動過程中，實際發(fā)生的研發(fā)費，沒有形成無形資產直接計入當期損益的，可以將符合加計扣除部分按實際發(fā)生額的75%在所得稅前扣除；資本化形成無形資產的，在無形資產正常攤銷額抵扣基礎上，再按無形資產當年攤銷額的75%在所得稅前加計扣除。但值得注意的是，企業(yè)研發(fā)費在加計扣除時，雖然是按照費用化和資本化兩種方式來計算加計扣除額的，但允許所得稅前扣除的總額都是一樣的，只不過費用化部分是一次性在當期準予稅前扣除，而資本化部分是按照攤銷額分期準予稅前抵扣的。另一方面，如果研發(fā)項目是委托研發(fā)的，一定注意允許加計扣除金額是委托金額的80%。

三、完善企業(yè)研發(fā)費加計扣除的措施

目前的研發(fā)費加計扣除政策要求企業(yè)年度納稅申報前進行優(yōu)惠備案，自行保存?zhèn)洳橘Y料。所以，企業(yè)在開展研發(fā)項目時，研發(fā)及財務等相關業(yè)務部門要密切配合，做好研發(fā)項目的各項準備工作，如果各業(yè)務部門之間相互配合的不是很好，如某一環(huán)節(jié)溝通出現(xiàn)問題，可能就會導致研發(fā)項目某項備查資料不完整，結果可能會直接影響到研發(fā)項目費用的核算以及企業(yè)對研發(fā)費加計扣除政策的享受。為保證企業(yè)可以順利享受研發(fā)費加計扣除政策，企業(yè)在進行研發(fā)項目時應做到以下幾點：

（一）確保備查資料完整：在進行項目研發(fā)前，企業(yè)研發(fā)部門應將研發(fā)項目方案進行廣泛的論證，以保證項目的可行性，對于可行的研發(fā)項目，向本企業(yè)權力機構提交研發(fā)項目計劃書，經企業(yè)權力機構審批通過的研發(fā)項目，方可立項研究；對于委托外部單位研發(fā)或者與其他單位合作研發(fā)的項目，所簽署的研發(fā)合同需要到科技主管部門申請登記，沒有在科技主管部門申請登記或沒有通過登記的研發(fā)合同，是不允許稅前加計扣除的。此外，專門負責研究開發(fā)機構的編制情況說明、研究開發(fā)人員的名單、生產經營和研發(fā)混用人員、設備、無形資產的分配情況說明及工時等等都屬于備查資料，這些資料都要準備齊全；

（二）設研發(fā)項目輔助賬：為準確核算和歸集實際發(fā)生的可加計扣除的研發(fā)費，企業(yè)財務部門對審批通過的研發(fā)項目，要按照研發(fā)項目分別設置研發(fā)支出核算輔助賬，并編制輔助賬匯總表；

（三）研發(fā)費合理分攤：按照現(xiàn)行研發(fā)費加計扣除政策的規(guī)定，如果企業(yè)在一個納稅年度內開展多項研發(fā)項目的，應該按照研發(fā)項目分別核算研發(fā)費，并且要對參與研發(fā)項目的人員、機器設備的使用情況進行詳細的記錄，將實際發(fā)生的研發(fā)費支出，按照合理的方法分配給每一個研發(fā)項目；如果某人或某臺機器設備同時用于研發(fā)項目和生產經營，則要分別核算，對于研發(fā)費和生產經營費之間核算和歸集不準確的、不合理的、劃分不清的，是不允許稅前加計扣除的；

總之，企業(yè)負責研發(fā)費管理的財務人員應主動去了解和學習關于研發(fā)費核算和加計扣除的相關政策，并針對政策規(guī)定，在結合本企業(yè)自身實際情況的基礎上，制定會計核算與稅收籌劃的方案，在提高企業(yè)會計信息質量的基礎上，降低企業(yè)稅務風險，不斷提升企業(yè)整體競爭能力。