新《政府會計制度》下醫(yī)院會計核算體系探討

黃嘉葦

[摘 要]我國公立醫(yī)院是具有公益性質(zhì)的特殊事業(yè)單位，自2019年1月1日起，醫(yī)院會計核算應(yīng)遵照財政部統(tǒng)一部署，以政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系為基礎(chǔ)，實(shí)施新《政府會計制度》。本文通過對新制度下醫(yī)院會計核算體系的構(gòu)成、特點(diǎn)和實(shí)施進(jìn)行重點(diǎn)分析，提出實(shí)施建議，以期能夠?yàn)獒t(yī)院實(shí)施新會計制度提供有益的借鑒。

[關(guān)鍵詞]政府會計制度;醫(yī)院會計;核算體系

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.22.012

[中圖分類號]R197.322[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）22-00-02

0? ? ?引 言

公立醫(yī)院是我國事業(yè)單位的重要組成部分，同時也是一種具有公益性質(zhì)的特殊經(jīng)濟(jì)實(shí)體，醫(yī)院管理體制會隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共財政體制改革而改革?！敖?jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”，會計必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，醫(yī)院的會計制度作為醫(yī)院內(nèi)部管理的重要組成部分，會計核算體系是否健全有效，對于醫(yī)院整體效益的提高及未來的發(fā)展影響巨大，必須適應(yīng)醫(yī)院體制改革的需要。從我國改革開放到2018年底，為適應(yīng)醫(yī)院體制改革的要求，我國醫(yī)院會計核算先后實(shí)施了預(yù)算會計核算體系和財務(wù)會計核算體系，為完善醫(yī)院會計管理、促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展發(fā)揮了巨大作用。為適應(yīng)醫(yī)保制度和醫(yī)院管理體制的深化改革，促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展，提高醫(yī)院的公益服務(wù)水平，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范和完善醫(yī)院會計核算，充分發(fā)揮會計對醫(yī)院業(yè)務(wù)的核算和監(jiān)督功能，醫(yī)院會計核算自2019年1月1日起實(shí)施財政部2017年頒布的《政府會計制度》（以下簡稱新制度），原有的《醫(yī)院會計制度》廢止。本文重點(diǎn)闡述我國新制度下醫(yī)院會計核算體系的構(gòu)成特點(diǎn)，分析了新制度下醫(yī)院會計核算體系實(shí)施的難點(diǎn)，并對新制度的有效實(shí)施提出了有關(guān)建議，希望醫(yī)院通過有效實(shí)施新會計核算體系，對促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)體制進(jìn)一步健全以及會計管理工作深化改進(jìn)有所裨益。

1? ? ?新制度下醫(yī)院會計核算體系及其特點(diǎn)

1.1? ?構(gòu)建預(yù)算會計和財務(wù)會計核算雙體系

根據(jù)新制度的要求，醫(yī)院會計核算必須實(shí)施財務(wù)會計和預(yù)算會計相統(tǒng)一的會計核算雙體系。

1.1.1? ?財務(wù)會計核算體系

財務(wù)會計是以貨幣為主要計量單位，以記錄醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的憑證為依據(jù)，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映與監(jiān)督，向有關(guān)方面提供翔實(shí)的會計信息，并以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的一項經(jīng)濟(jì)管理活動。在此體系下，醫(yī)院會計核算對象分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大要素，形成會計基本等式：“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”（其中，凈資產(chǎn)=收入-費(fèi)用），以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，對醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄，并形成財務(wù)報告。通過財務(wù)會計核算，可以全面真實(shí)地反映醫(yī)院的經(jīng)營情況，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況，收入與支出之間的配比、利潤的形成情況以及現(xiàn)金流量情況。有利于醫(yī)院樹立績效管理理念，加強(qiáng)醫(yī)院會計管理，完善醫(yī)院財務(wù)管理體制，顯著提高醫(yī)院的綜合管理水平、經(jīng)濟(jì)效益及核心競爭力。保證醫(yī)院會計信息的真實(shí)性、完整性，為醫(yī)院會計信息的相關(guān)使用者提供有用的決策信息。

1.1.2? ?預(yù)算會計核算體系

預(yù)算會計是以貨幣為計量單位，以記錄醫(yī)院現(xiàn)金收支的憑證為依據(jù)，對醫(yī)院涉及現(xiàn)金的經(jīng)營活動進(jìn)行反映與監(jiān)督，向有關(guān)方面提供預(yù)算收支信息。在此體系下，會計核算對象分為預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大要素，會計要素之間的關(guān)系：預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。以收付實(shí)現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，對醫(yī)院涉及現(xiàn)金的業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄，并形成決算報告。通過預(yù)算會計核算，可以全面真實(shí)反映醫(yī)院預(yù)算制定、執(zhí)行和完成情況，了解醫(yī)院社會公益職能履行情況。建立財務(wù)會計核算體系為核心、預(yù)算會計核算體系為輔助的醫(yī)院會計核算雙體系，充分體現(xiàn)了政府綜合財務(wù)報告制度改革的要求，可以進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院會計核算，提高會計信息質(zhì)量。

1.2? ?會計核算體系特點(diǎn)

1.2.1? ?雙基礎(chǔ)

在會計核算中，由于與收入和費(fèi)用有關(guān)的現(xiàn)金收支期間與其發(fā)生期間可能出現(xiàn)不一致，所以確認(rèn)收入和費(fèi)用歸屬期有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種不同的處理基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是“以應(yīng)收應(yīng)付”作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費(fèi)用，以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種確認(rèn)基礎(chǔ)，是以“實(shí)收實(shí)付”現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)，以計算本期盈虧的一種會計處理基礎(chǔ)。在醫(yī)院新會計核算體系中，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實(shí)現(xiàn)制。建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心，以收付實(shí)現(xiàn)制為輔助的醫(yī)院會計核算體系，將會計管理與預(yù)算管理有機(jī)結(jié)合起來，共同反映醫(yī)院發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

1.2.2? ?雙功能

通過對財務(wù)會計五要素進(jìn)行反映和監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)會計核算功能;通過對預(yù)算會計三要素進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院預(yù)算會計核算功能。在完善醫(yī)院預(yù)算會計功能基礎(chǔ)上，強(qiáng)化財務(wù)會計功能。

1.2.3? ?雙報告

在同一會計核算體系中形成財務(wù)報告和決算報告，財務(wù)會計核算形成醫(yī)院財務(wù)報告，反映醫(yī)院某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制而成。醫(yī)院財務(wù)報告包括會計報表及其附注、財務(wù)情況說明書以及醫(yī)療活動收入費(fèi)用明細(xì)表等。預(yù)算會計核算形成醫(yī)院決算報告，反映醫(yī)院預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制而成。醫(yī)院決算報告的內(nèi)容是預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表等。

1.2.4? ?雙目標(biāo)

在同一會計核算體系中，財務(wù)會計體系的目標(biāo)是提供與醫(yī)院的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等有關(guān)信息，反映醫(yī)院公共受托責(zé)任的履行情況，為信息使用者提供決策有用的信息。預(yù)算會計體系的目標(biāo)是提供與醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映醫(yī)院預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。

1.2.5? ?平行記賬

在同一會計核算體系中，對于醫(yī)院涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)既要進(jìn)行財務(wù)會計核算，也要進(jìn)行預(yù)算會計核算，再對產(chǎn)生差異的現(xiàn)金流進(jìn)行指定，以便編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表。

2? ? ?新制度下醫(yī)院會計核算體系實(shí)施難點(diǎn)

2.1? ?雙基礎(chǔ)核算沖突增加了會計核算的難度

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種對應(yīng)的會計核算基礎(chǔ)，在進(jìn)行會計確認(rèn)時結(jié)果是不相同的，主要由以下沖突引起。一是因兩種核算的范圍不同而產(chǎn)生的收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出之間的永久性差異。收入與預(yù)算收入永久性差異主要包括接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈和對外借款的核算;費(fèi)用與支出的永久性差異主要包括對外投資、非貨幣性資產(chǎn)損失的核算。二是與確認(rèn)時點(diǎn)的不同而產(chǎn)生的收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出之間的暫時性差異。收入與預(yù)算收入暫時性差異主要包括應(yīng)收款項、預(yù)收款項核算;費(fèi)用與支出暫時性差異主要包括應(yīng)付款項、預(yù)付款項、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等核算。以上沖突大大增加了會計核算的難度，對醫(yī)院會計人員的會計知識、業(yè)務(wù)判斷和處理能力提出了更高的要求。

2.2? ?平行記賬拓寬了會計核算的內(nèi)容

醫(yī)院新會計核算體系下，平行記賬要通過財務(wù)會計和預(yù)算會計兩套系統(tǒng)對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行平行反映和監(jiān)督，大大增加醫(yī)院會計核算內(nèi)容和會計工作量。一是把醫(yī)院原有的單一財務(wù)核算體系轉(zhuǎn)變?yōu)樾轮贫纫蟮男麦w系中的財務(wù)核算部分，按照財務(wù)會計5類科目對醫(yī)院業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告;二是醫(yī)院需要將原來未納入會計核算的業(yè)務(wù)，設(shè)置新財務(wù)會計科目登記入賬，比如受托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債等;三是醫(yī)院新會計核算體系中增加預(yù)算會計，按照預(yù)算會計3類科目對醫(yī)院涉及現(xiàn)金的會計事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告;四是在附注中披露“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，說明財務(wù)報告與預(yù)算報告之間的鉤稽關(guān)系。

3? ? ?新制度下醫(yī)院會計核算體系有效實(shí)施的建議

3.1? ?提升會計人員的業(yè)務(wù)能力和道德素質(zhì)

醫(yī)院新會計核算體系施行對工作人員提出更高要求，要求醫(yī)院的會計人員轉(zhuǎn)變觀念，增強(qiáng)自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德素質(zhì)。首先，應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)醫(yī)院會計人員的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)，重視新會計制度學(xué)習(xí)以及會計業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)。通過對會計人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)以及自我學(xué)習(xí)，確保會計人員能夠充分理解和全面掌握醫(yī)院新會計核算體系，并熟練運(yùn)用于具體的會計實(shí)務(wù)中，不僅要明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，并要對制度中沒有規(guī)定或規(guī)定不明的業(yè)務(wù)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理處理。其次，新會計制度對醫(yī)院經(jīng)營業(yè)務(wù)的財務(wù)核算只做了原則性規(guī)定，為會計操縱提供了可能。所以，應(yīng)加強(qiáng)對醫(yī)院會計人員職業(yè)道德的教育，可以通過專題培訓(xùn)、規(guī)章制度約束以及獎懲機(jī)制等方式，提高其職業(yè)道德素質(zhì)。

3.2? ?完善會計信息電算化，構(gòu)建信息核算組織網(wǎng)絡(luò)

平行記賬使醫(yī)院會計核算工作量大大增加，因此，醫(yī)院會計核算必須盡快完善會計信息電算化建設(shè)，構(gòu)建信息核算網(wǎng)絡(luò)。首先，借助先進(jìn)信息技術(shù)，構(gòu)建符合新制度要求的財務(wù)信息管理平臺，完善會計信息電算化。醫(yī)院進(jìn)行財務(wù)系統(tǒng)初始設(shè)置后，將相關(guān)業(yè)務(wù)信息錄入系統(tǒng)，核實(shí)實(shí)物，完成日常業(yè)務(wù)核算，同時實(shí)時監(jiān)督和更新，在業(yè)務(wù)與財務(wù)之間建立信息共享。其次，通過查詢和盤點(diǎn)達(dá)到賬實(shí)相符、賬賬相符，最終形成報告，從而實(shí)現(xiàn)在日常核算時直接根據(jù)業(yè)務(wù)單據(jù)自動完成財務(wù)會計和預(yù)算會計的平行核算，實(shí)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)一體化。最后，醫(yī)院會計核算涉及面較廣，醫(yī)院各個管理部門要保持較高的參與度，加強(qiáng)相互交流與溝通，實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)部信息資源共享。

4? ? ?結(jié) 語

新的醫(yī)院會計核算體系既能反映財務(wù)管理所需信息，又能反映預(yù)算收支等預(yù)算管理所需信息，使新會計核算體系實(shí)施難度和內(nèi)容加大，對醫(yī)院會計人員要求更高。因此，醫(yī)院應(yīng)提高會計人員的素質(zhì)，完善會計信息電算化，構(gòu)建信息核算網(wǎng)絡(luò)，促進(jìn)新制度有效實(shí)施。

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