會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中租賃業(yè)務(wù)處理規(guī)定的差異

張俊

摘要：隨著時(shí)代與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)開展的業(yè)務(wù)中不可避免的涉及到租賃業(yè)務(wù)，但是由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》和《中華人民共和國(guó)稅法》中分別對(duì)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和租賃業(yè)務(wù)納稅做了相應(yīng)的規(guī)定，但是卻存在一定差異，使企業(yè)租賃業(yè)務(wù)處理難度加大，一不小心就會(huì)違反相關(guān)法律規(guī)定，使自身承受極大的法律風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)只有解讀好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中關(guān)于租賃業(yè)務(wù)處理這一塊規(guī)定的差異，才能處理好租賃業(yè)務(wù)，使自身的租賃業(yè)務(wù)開展的更加順利而平穩(wěn)。但是租賃業(yè)務(wù)只是一個(gè)統(tǒng)稱，還可以細(xì)分為融資租賃、經(jīng)營(yíng)租賃、售后租回這三大類，各自在處理時(shí)又存在不同，解讀時(shí)要格外留心?；诖耍瑢?duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中關(guān)于租賃業(yè)務(wù)處理規(guī)定差異方面的話題進(jìn)行深入分析具有非常重大的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，不管是對(duì)國(guó)家、社會(huì)還是企業(yè)自身來(lái)說(shuō)都裨益無(wú)窮。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;稅法;租賃業(yè)務(wù)處理規(guī)定;差異

一、融資租賃處理規(guī)定差異

（一）承租人資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，租入資產(chǎn)入賬價(jià)值、長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值以及未確認(rèn)融資費(fèi)用依次為自租賃期開始之日租賃公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值這兩者間的較低者、最低租賃付款額以及自租賃期開始之日租賃公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值這兩者間的差額。發(fā)生于承租人租賃談判與租賃合同簽訂中的印花稅、差旅費(fèi)、律師費(fèi)以及手續(xù)費(fèi)等可以歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，應(yīng)在租入資產(chǎn)價(jià)值中計(jì)入。而我國(guó)稅法中則規(guī)定選擇融資租賃方式完成固定資產(chǎn)租入的應(yīng)該按照合同或者租賃協(xié)議確定價(jià)款，加上投入使用前發(fā)生的利息支出與匯兌損益、安裝調(diào)試費(fèi)、途中保護(hù)費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)等幾項(xiàng)費(fèi)用后的價(jià)值計(jì)價(jià)。兩者間差異表現(xiàn)為：前者存在確定租入資產(chǎn)入賬價(jià)值為自租賃期開始之日租賃公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值這兩者間較低者的要求，而后者在承租人選擇融資租賃方式完成固定資產(chǎn)租入時(shí)，則不對(duì)最低租賃付款額現(xiàn)值加以考慮[1]。

（二）承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用處理方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，承租人在租賃期內(nèi)的每個(gè)期間引入與采用利率法，完成當(dāng)期融資租賃費(fèi)用的計(jì)算、確認(rèn)以及分?jǐn)?。而我?guó)稅法中則規(guī)定不得直接扣除融資租賃發(fā)生的租賃費(fèi)，可在支付的時(shí)候直接扣除安裝交付使用后的支付利息與承租方所支付的手續(xù)費(fèi)。兩者間差異表現(xiàn)為：前者存在當(dāng)期融資費(fèi)用的計(jì)算與確認(rèn)中引入與采用實(shí)際利率法的要求，在建工程或者財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)入，實(shí)現(xiàn)資本化的目的，而后者則有不得直接扣除隨融資租賃而產(chǎn)生的租賃費(fèi)的要求。對(duì)于上述差異的存在，企業(yè)在開展所得稅納稅申報(bào)工作的時(shí)候，應(yīng)該注意對(duì)納稅予以調(diào)整。

（三）出租人租賃收入處理方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，自租賃期開始之日起，應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值、未實(shí)現(xiàn)融資收益依次為自租賃期開始之日最低租賃收款額和初始直接費(fèi)用之和（注意未擔(dān)保余值的記錄）、最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額，還應(yīng)該注意在租賃期內(nèi)的每個(gè)期間分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃人在當(dāng)期融資收入的計(jì)算與確認(rèn)中還應(yīng)引入與采用實(shí)際利率法，而我國(guó)稅法中并沒有明確規(guī)定發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)后出租人怎樣完成租賃收入的確認(rèn)以及成本的配比。但是筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)補(bǔ)充與完善稅法堅(jiān)持確定性這一原則，對(duì)出租人的租賃收入可在收取租金權(quán)利成立時(shí)予以確認(rèn)，并在堅(jiān)持配比原則的基礎(chǔ)上完成融資租出固定資產(chǎn)成本的結(jié)轉(zhuǎn)等要求[2]。

（四）未擔(dān)保余值處理方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，如果有明確證據(jù)證明擔(dān)保余值處在減少狀態(tài)，應(yīng)對(duì)租賃內(nèi)含利率進(jìn)行重新計(jì)算，在當(dāng)期損益中計(jì)入因此而減少的租賃投資凈額。未來(lái)各個(gè)期間融資收入的確認(rèn)以重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率與修正后的租賃投資凈額為依據(jù)。對(duì)于得以恢復(fù)的已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值，回轉(zhuǎn)應(yīng)該在原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)損失的金額內(nèi)進(jìn)行，并對(duì)租賃內(nèi)含利率進(jìn)行重新計(jì)算，未來(lái)各個(gè)期間融資收入的確認(rèn)還是以重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率與修正后的租賃投資凈額為依據(jù)。而我國(guó)稅法中則規(guī)定，提出在堅(jiān)持確定性這一原則的基礎(chǔ)上不允許在稅前扣除會(huì)計(jì)擔(dān)保余值的要求。上述提到的就是兩者間最大的差異所在。

二、經(jīng)營(yíng)租賃處理規(guī)定差異

（一）承租人業(yè)務(wù)處理方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，承租人應(yīng)在租賃期內(nèi)的每個(gè)期間引入與采用利率法完成經(jīng)營(yíng)租賃租金的相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益的計(jì)入。承租人還應(yīng)注意在當(dāng)期損益中計(jì)入發(fā)生的初始直接費(fèi)用，而對(duì)于租金在當(dāng)期損益中的計(jì)入，具體時(shí)間節(jié)點(diǎn)應(yīng)該為實(shí)際發(fā)生時(shí)。而我國(guó)稅法中則規(guī)定，對(duì)于納稅人采用經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)的情況，當(dāng)期租金不違背獨(dú)立納稅人交易原則的時(shí)候可以收益時(shí)間為依據(jù)，予以均勻扣除。但稅前扣除應(yīng)按照相關(guān)性原則（即從性質(zhì)與根源上納稅人的可扣除費(fèi)用、取得應(yīng)稅收入這兩者間必須相關(guān)）、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則（即納稅人不應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)而是應(yīng)該在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)扣除）以及配比原則（即納稅人的發(fā)生費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)分配或者應(yīng)配比的當(dāng)期予以申報(bào)和相應(yīng)的扣除）這三大原則進(jìn)行。比較兩者發(fā)現(xiàn)：在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中對(duì)于承租人的經(jīng)營(yíng)租賃租金處理方面并沒有什么差異，即在租賃期內(nèi)引入與采用直線法完成租金的相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益的平均計(jì)入。

（二）出租人業(yè)務(wù)處理方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，出租人應(yīng)在租賃期內(nèi)的每個(gè)期間引入與采用直線法完成經(jīng)營(yíng)租賃租金當(dāng)期損益的確認(rèn)。出租人應(yīng)注意在當(dāng)期損益中計(jì)入發(fā)生的初始直接費(fèi)用，而對(duì)于租金在當(dāng)期損益中的計(jì)入，具體時(shí)間節(jié)點(diǎn)應(yīng)該為實(shí)際發(fā)生時(shí)。而我國(guó)稅法中則規(guī)定應(yīng)該堅(jiān)持確定性這一大原則，收入確認(rèn)以租賃合同中所規(guī)定的時(shí)間為準(zhǔn)。上述提到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)于這款的規(guī)定有所不同，存在上述所提到的一些實(shí)際差異，在納稅時(shí)應(yīng)注意做出相應(yīng)的調(diào)整[3]。

三、售后租回處理規(guī)定差異

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，承租人與出租人認(rèn)定售后租回交易為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃這兩種不同情況的處理。當(dāng)認(rèn)定售后租回為融資租賃這一情況的時(shí)候，應(yīng)該遞延售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值這兩者間的差額，分?jǐn)倓t依照這項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行，主要目的是調(diào)整折舊費(fèi);當(dāng)認(rèn)定售后租回為經(jīng)營(yíng)租賃這一情況的時(shí)候，應(yīng)該遞延售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值這兩者間的差額，并采用與租金費(fèi)用確認(rèn)相同的方法完成租賃期間的分?jǐn)偅饕康氖钦{(diào)整租金費(fèi)用。但是當(dāng)證明按照公允價(jià)值達(dá)成售后租回價(jià)值這一情況的證據(jù)確鑿時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期損益中計(jì)入售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值這兩者間的差額。而我國(guó)稅法中則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于自身所生產(chǎn)與開發(fā)的建筑物與房屋等不動(dòng)產(chǎn)，以銷售的方式完成轉(zhuǎn)讓。當(dāng)又和買受人之間達(dá)成以租賃方式租回已銷售資產(chǎn)的協(xié)議，且協(xié)議已生效，即租賃成功，但是不論企業(yè)所采取的租賃方式是哪一種，在稅務(wù)處理的時(shí)候都應(yīng)該注意分解售后回租業(yè)務(wù)為銷售業(yè)務(wù)與租賃業(yè)務(wù)這兩部分。應(yīng)該將轉(zhuǎn)讓或者銷售不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入和被轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)成本及費(fèi)用差額視作業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期損益，在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中計(jì)入[4]。

四、結(jié)束語(yǔ)

本篇文章首先從承租人資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)方面、承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用處理方面、出租人租賃收入處理方面、未擔(dān)保余值處理方面對(duì)融資租賃處理規(guī)定差異進(jìn)行深入的分析;再次，從承租人業(yè)務(wù)處理方面、出租人業(yè)務(wù)處理方面對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃處理規(guī)定差異進(jìn)行深入的分析;最后，深入分析售后租回處理規(guī)定差異，以期通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中三大類租賃業(yè)務(wù)處理規(guī)定差異的深入分析，使企業(yè)在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中相關(guān)規(guī)定的前提下開展好租賃業(yè)務(wù)，從而助力本企業(yè)發(fā)展與進(jìn)步。

參考文獻(xiàn)：

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