漫談增值稅專(zhuān)用發(fā)票性質(zhì)

楊濟(jì)州

（065201 中國(guó)核工業(yè)二四建設(shè)有限公司 河北 廊坊）

一、相關(guān)概念界定

根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議通過(guò)并于2011年2月1日實(shí)施的“中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法”第3條：“本辦法所稱(chēng)發(fā)票參照提供或接受的貨物的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售。發(fā)出的服務(wù)和其他業(yè)務(wù)活動(dòng)，收到收據(jù)和付款憑證。“發(fā)票是財(cái)務(wù)收支的合法憑證和會(huì)計(jì)結(jié)算的原始憑證，是計(jì)算和繳納國(guó)家稅收和必要信息的原始依據(jù)，是記錄商業(yè)活動(dòng)原始憑證是根據(jù)納稅人的性質(zhì)和銷(xiāo)售項(xiàng)目而定的，發(fā)票通常分為增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票?！敝腥A人民共和國(guó)發(fā)票實(shí)施辦法規(guī)定：“統(tǒng)一發(fā)票在全國(guó)范圍內(nèi)發(fā)布。國(guó)家稅務(wù)總局確定省，自治區(qū)，直轄市內(nèi)統(tǒng)一發(fā)票類(lèi)型，省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定專(zhuān)用發(fā)票的適用規(guī)定。增值稅專(zhuān)用發(fā)票是增值稅一般納稅人銷(xiāo)售商品或提供應(yīng)稅服務(wù)的發(fā)票。它是購(gòu)買(mǎi)者繳納增值稅的基礎(chǔ)，可以申請(qǐng)?jiān)鲋刀悂?lái)扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅?！痹鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票是產(chǎn)品中國(guó)新稅制的實(shí)施是國(guó)家稅務(wù)部門(mén)根據(jù)增值稅征收管理要求發(fā)出的發(fā)票，專(zhuān)門(mén)用于納稅人銷(xiāo)售或增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的提供。特殊發(fā)票與普通發(fā)票具有相同的含義。它還比普通發(fā)票具有更特殊的作用。它不僅是記錄商品銷(xiāo)售和增值稅的財(cái)務(wù)收據(jù)和付款文件。此外，它是納稅人的納稅義務(wù)和購(gòu)買(mǎi)者的進(jìn)項(xiàng)稅額的合法證明。它是購(gòu)買(mǎi)者扣除稅款的法定憑證，在計(jì)算增值稅中起著關(guān)鍵作用。普通發(fā)票主要適用于營(yíng)業(yè)納稅人和小額納稅人的增值稅。常見(jiàn)發(fā)票包括工業(yè)發(fā)票和特殊發(fā)票。納稅人是否可以依法扣除購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)稅額是特殊增值稅發(fā)票與普通發(fā)票之間最重要的區(qū)別。

二、增值稅專(zhuān)用發(fā)票能否作為貨款依據(jù)支付憑證觀點(diǎn)之爭(zhēng)

學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)此問(wèn)題爭(zhēng)議頗大，形成了多種不同的觀點(diǎn)，但大體可以歸納為否定說(shuō)、肯定說(shuō)、綜合效力說(shuō)。

（一）否定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能用作支付款項(xiàng)的證據(jù)?；A(chǔ)是在交易實(shí)踐中，增值稅專(zhuān)用發(fā)票與支付行為之間沒(méi)有必要的聯(lián)系。第一次付款后的發(fā)票，首次開(kāi)發(fā)后付款，同時(shí)付款的情況屬于正常狀態(tài)，當(dāng)事人是否根據(jù)實(shí)際交易發(fā)票或扣款和付款行為是不同的行為，增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能 用作支付款項(xiàng)的證據(jù)。在使用增值稅發(fā)票進(jìn)行交易的情況下，此特殊發(fā)票具有證明賣(mài)方已履行納稅義務(wù)和購(gòu)買(mǎi)者進(jìn)項(xiàng)稅的效果，因此具有確定應(yīng)付最終價(jià)格的確切金額的效果，但確實(shí)如此。不是產(chǎn)權(quán)憑證的作用，增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能作為貨物支付憑證。

（二）肯定說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以作為貨物支付憑證。增值稅專(zhuān)用發(fā)票是業(yè)務(wù)活動(dòng)的記錄。發(fā)票記錄了完整的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不僅包括買(mǎi)賣(mài)雙方的財(cái)務(wù)收據(jù)和銷(xiāo)售憑證，還包括賣(mài)方的納稅義務(wù)和購(gòu)買(mǎi)。當(dāng)事人稅收金額的法律證據(jù)是購(gòu)買(mǎi)者已經(jīng)扣除稅款并具有確認(rèn)交易真實(shí)性的法律證據(jù)。在買(mǎi)賣(mài)合同中，交易規(guī)格應(yīng)為賣(mài)方在收到買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)價(jià)格后向買(mǎi)方發(fā)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票。購(gòu)買(mǎi)者應(yīng)扣除稅款，增值稅專(zhuān)用發(fā)票可作為付款之一支付。

（三）綜合效力說(shuō)

該說(shuō)認(rèn)為，在審理買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件中，不能將單獨(dú)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票及稅款抵扣資料作為貨款已經(jīng)支付的憑證予以認(rèn)定，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)事人的約定、交易習(xí)慣、交易慣例、或者其他證據(jù)予以認(rèn)定。在交易實(shí)踐中，存在大量不規(guī)范交易、不注重交易憑證的交付問(wèn)題，增值稅專(zhuān)用發(fā)票與交易行為密切相關(guān)，對(duì)于證明雙方買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系的成立及貨款是否支付具有重要意義，應(yīng)該綜合其他證據(jù)予以認(rèn)定。

三、觀點(diǎn)辨析

筆者贊成綜合效力說(shuō)。最高人民法院第8條第（2）款“解釋銷(xiāo)售合同糾紛中合同適用法律問(wèn)題”規(guī)定：“合同協(xié)議或當(dāng)事人之間的習(xí)慣是使用普通發(fā)票作為支付憑單，買(mǎi)方證明支付義務(wù)已由普通發(fā)票履行。人民法院應(yīng)當(dāng)提供支持，除非有相反的證據(jù)被推翻。”普通發(fā)票是否可以作為支付憑證的規(guī)定是綜合效果。是否可以作為支付憑證確定根據(jù)當(dāng)事人的協(xié)議或交易習(xí)慣。單個(gè)普通發(fā)票不一定是支付的憑證。增值稅專(zhuān)用發(fā)票與普通發(fā)票不同。根據(jù)“特殊使用規(guī)定”第10條增值稅發(fā)票“銷(xiāo)售商品或提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)者發(fā)出特別發(fā)票。商業(yè)企業(yè)一般不發(fā)行香煙，酒類(lèi)，食品，服裝，鞋帽（不包括勞保），化妝品和特殊發(fā)票?！痹鲋刀愋∫?guī)模納稅人需要開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)支免稅商品不得發(fā)出特別發(fā)票。除法律，法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，第二十五條規(guī)定：“用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明（國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外）符合認(rèn)證的特殊發(fā)票，應(yīng)當(dāng)作為買(mǎi)方的會(huì)計(jì)憑證使用，不得退還給賣(mài)方?！变N(xiāo)售人員支付增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為法定義務(wù)，這是支付銷(xiāo)售的義務(wù)。這是買(mǎi)方稅是否可以扣除的關(guān)鍵，與中華人民共和國(guó)的交易行為密切相關(guān)。第3條的規(guī)定：“本辦法所稱(chēng)發(fā)票是指收款和付款收據(jù)。在購(gòu)買(mǎi)和銷(xiāo)售商品，提供或接受服務(wù)和其他商業(yè)活動(dòng)時(shí)發(fā)行和接收?！痹谶@種情況下合同有協(xié)議或者交易習(xí)慣是使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為支付憑證，增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以作為支付是否已支付的憑證。如果交易沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)化，如果有第一張發(fā)票或付款并開(kāi)具發(fā)票如果沒(méi)有身份，則應(yīng)與其他證據(jù)和行為相結(jié)合，如交易習(xí)慣，商業(yè)慣例，交易流程，雙方財(cái)務(wù)記錄，收據(jù)，發(fā)票等，以確定付款是否到期。當(dāng)然也存在過(guò)多的負(fù)面影響。絕對(duì)缺陷不符合市場(chǎng)交易的實(shí)際情況。