內(nèi)部控制對(duì)盈余管理的影響因素及對(duì)策研究

潘蕊

一、引言

20世紀(jì)后期至今，中國的上市企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)造假案比比皆是，會(huì)計(jì)信息的精確性嚴(yán)重低下并影響了證券市場的正常運(yùn)行。部分上市公司的高層管理人員使用盈余管理這種手段來偽造財(cái)務(wù)報(bào)表，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，進(jìn)而侵蝕了眾多投資者的利益。當(dāng)盈余管理程度達(dá)到一定水平時(shí)便很易演化成財(cái)務(wù)舞弊，因此應(yīng)該怎樣抑制治理階級(jí)的盈余管理引發(fā)了世界各地的熱議。合理的內(nèi)部控制在一定程度上能抑制管理人員盈余管理的行為，以此增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，保證良好的證券市場秩序。為此，上市企業(yè)合理的披露內(nèi)部控制報(bào)告，可以挽回投資人員的信心來證券市場。

自從2003年和2006年，深圳證券交易所和上海證券交易發(fā)布了“內(nèi)部控制指引”之后。上市公司于2008年頒布了“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”，完善了中國企業(yè)內(nèi)部控制制度。通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷和未披露企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)相比較，研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)的盈余質(zhì)量較低。所以合理的內(nèi)部管制體系能多多少少的提高盈余質(zhì)量。

盈余管理的不當(dāng)使用會(huì)歪曲資源配置地有效性，阻礙資本市場的正常成長，因此上市企業(yè)關(guān)于盈余管理的使用便受到了人們越來越多的關(guān)注。本文將要討論國內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制行為將要如何影響盈余管理，從而改善國內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制制度，監(jiān)督內(nèi)部控制行為的實(shí)施，為提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量提供了合理的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)于內(nèi)部控制是不是可以成功地阻礙盈余管理行為，至今仍存在著不相同的看法。像Doyle這樣的國外學(xué)者討論了美國的上市公司，這些公司在內(nèi)部控制方面存在一些不足之處。這可能反過來影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。程小可等學(xué)者研究了以滬 A上市公司的內(nèi)控報(bào)告，發(fā)覺自愿公開內(nèi)控報(bào)告的上市企業(yè)的生產(chǎn)成本的控制和現(xiàn)金流量的控制程度偏低，習(xí)燕和徐峰等人用結(jié)構(gòu)方程法發(fā)現(xiàn)合理的內(nèi)部控制會(huì)阻礙實(shí)際的盈余管理。不過還存在部分研究人員覺得它們兩者之間并沒有明顯的相關(guān)性。張國慶等而范景華等學(xué)者利用實(shí)證得出結(jié)論，內(nèi)部控制合理制定對(duì)阻礙企業(yè)盈余管理的作用不大。本文覺得內(nèi)部控制即為企業(yè)管理的一個(gè)重要方式，它的作用已被投資人及其他相關(guān)人員認(rèn)可。同時(shí)，內(nèi)部控制的主要目的是確保公司能夠提供高品質(zhì)的財(cái)務(wù)信息報(bào)告。從理論上講，合理的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以顯著抑制盈余管理的行為。

三、內(nèi)部控制對(duì)盈余管理的影響

（一）內(nèi)部環(huán)境對(duì)盈余管理的影響

內(nèi)部環(huán)境是指在內(nèi)部控制中能起到涉及公司的管理結(jié)構(gòu)、人力資源招聘準(zhǔn)則、專業(yè)技術(shù)能力、職業(yè)道德素養(yǎng)、公共價(jià)值觀、企業(yè)內(nèi)部文化等因素。一個(gè)合理的內(nèi)部環(huán)境代表著各員工和管理人員對(duì)企業(yè)成長的憧憬均是為了企業(yè)的長期發(fā)展，而不會(huì)用企業(yè)以后的利益作為代價(jià)來獲取短期的利益。管理人員為了保證勞動(dòng)報(bào)酬于是采用盈余管理的方式，因?yàn)樗麄兊男浇鸷蛦挝贿\(yùn)營業(yè)績間接接洽，因此致使他們?yōu)榱吮ＷC自己的報(bào)酬盡可能的多，所以采取了不同的方式方法來增加利潤率，便不在重視企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

但是在一個(gè)合理的內(nèi)部控制制度下，薪金報(bào)酬機(jī)制是比較合理化的，兼顧到了管理人員追求的利潤目標(biāo)與保證了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，因此，盈余管理的行為是有限的并且盈余管理的產(chǎn)生是從源頭切斷的。它保證公司能夠在合理的環(huán)境中穩(wěn)步經(jīng)營。完善的企業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人才，優(yōu)良的企業(yè)文化等是企業(yè)健康經(jīng)營的根基。

（二）綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制對(duì)盈余管理的影響

一個(gè)企業(yè)在營運(yùn)加工過程中可能遭遇許多不同的風(fēng)險(xiǎn)，如果沒能及時(shí)采取措施來控制這些風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)造成阻礙到企業(yè)以后的成長，因此，公司需要建立一系列合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，評(píng)估和響應(yīng)。

實(shí)施盈余管理有一定的風(fēng)險(xiǎn)，首先企業(yè)需承受因追逐短期的超額利潤而釀成的可能性風(fēng)險(xiǎn);其次如果盈余管理被投資人員和企業(yè)外部審計(jì)人員等其他人員發(fā)覺時(shí)，則會(huì)遭受到訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制會(huì)識(shí)別出盈余管理行為實(shí)行后而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，并且通過專業(yè)的評(píng)估可以給與相應(yīng)的措施來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，因此達(dá)到成功阻礙盈余管理活動(dòng)的發(fā)生。

全面風(fēng)險(xiǎn)估評(píng)機(jī)制是企業(yè)在執(zhí)行某項(xiàng)決策時(shí)，對(duì)該決策的執(zhí)行前后及其過程中可能遭遇到的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行專業(yè)化的評(píng)估，為了降低公司可能遭受的風(fēng)險(xiǎn)，確保公司在市場競爭中保持穩(wěn)定健康的長久發(fā)展。而盈余管理存在許多風(fēng)險(xiǎn)，因此綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制是對(duì)盈余管理的防范。

（三）內(nèi)部控制活動(dòng)對(duì)盈余管理的影響

內(nèi)控活動(dòng)是貫穿于企業(yè)營運(yùn)全程范圍內(nèi)的。通過擴(kuò)大生產(chǎn)來降低產(chǎn)品單位成本與隨意的擴(kuò)大信用的政策作為盈余管理最重要的手段。合理的內(nèi)控活動(dòng)，可以保證企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中依據(jù)現(xiàn)實(shí)需求情況來控制要素生產(chǎn)進(jìn)度，因此，可以在不降低產(chǎn)品單元的固定成本的情況下防止生產(chǎn)擴(kuò)展。售賣產(chǎn)品時(shí)，一個(gè)合理的內(nèi)控活動(dòng)需要企業(yè)對(duì)分期付款額度設(shè)定一個(gè)合理的界限，并且信用額度與檢查工作要和銷售業(yè)務(wù)的核定工作進(jìn)行分離執(zhí)行，因此可以阻止因銷售業(yè)務(wù)人員想提高業(yè)績而擴(kuò)大銷售以至于導(dǎo)致企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)受到威脅。

在通過內(nèi)部控制抑制盈余管理的情況下，盈利管理行動(dòng)難以被使用。因此，內(nèi)部控制活動(dòng)是遏制盈余管理管理不善的保證。

（四）信息溝通對(duì)盈余管理的影響

優(yōu)秀的信息系統(tǒng)是一個(gè)保證兩者信息相互流動(dòng)的系統(tǒng)，管理階級(jí)可以把政策信息至上而下依次地傳達(dá)交流，使各個(gè)員工都能有效的了解到企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)制度的規(guī)定，與自己在內(nèi)部系統(tǒng)中應(yīng)各自承擔(dān)的具體的責(zé)任，以此阻止了不利于公司發(fā)展的盈余管理的發(fā)生。職工將會(huì)控制情況信息從下到上依次的傳遞溝通，并會(huì)影響到實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，將有損企業(yè)長期利益的信息情況準(zhǔn)時(shí)地提交給管理人員，反過來，高管層者可以采用必要且合適的措施來遏制盈余管理的發(fā)生。

流通的信息使得企業(yè)內(nèi)部所有成員均可在第一時(shí)間或者較快的時(shí)間內(nèi)對(duì)企業(yè)的最新決策有著全面的了解。它保證了企業(yè)職工的基本知情權(quán)，提高了他們的存在感與參與感，增強(qiáng)了他們對(duì)公司的信任度。增強(qiáng)了職工的責(zé)任感，同時(shí)保障了企業(yè)管理者在職工監(jiān)督下更加盡職盡責(zé)，達(dá)成雙贏的局面。

（五）內(nèi)部監(jiān)督對(duì)盈余管理的影響

內(nèi)部監(jiān)督是一項(xiàng)可以使內(nèi)部控制工作的具體保證。從整個(gè)公司的角度來看，合理的監(jiān)管政策保證了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和公司監(jiān)事會(huì)的有效運(yùn)作。 因此監(jiān)事會(huì)可以執(zhí)行他們的監(jiān)督職能，從而起到制約經(jīng)營管理者的作用，可以減少所有者和管理者之間的利益沖突。 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能就是對(duì)各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，審核有可能發(fā)生的盈余管理行為，避免不利風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

在執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督的進(jìn)程中，合理的內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)該做到定時(shí)定項(xiàng)的效果，而且還需要核定執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督時(shí)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重要缺陷。以便審計(jì)人員對(duì)缺陷問題做出合理的估評(píng)，給與相應(yīng)的解決對(duì)策措施，使得企業(yè)及時(shí)克服企業(yè)內(nèi)部的缺陷問題，制定相對(duì)有效的解決路徑，確保公司穩(wěn)定增長。

四、盈余管理行業(yè)分析

以我國上市銀行為例

盈余管理行為存在在市場上各種不同的行業(yè)之中，盈余管理在各大行業(yè)中扮演的角色不盡相同，起到的作用也是大同小異。以下將以我國上市銀行業(yè)為例，具體研究論證內(nèi)部控制對(duì)盈余管理的影響。

上市銀行的內(nèi)控或多或少會(huì)影響盈余管理水平。其內(nèi)控的指數(shù)越高，即內(nèi)控質(zhì)量就越好，越可以降低上市銀行的盈余管理程度，并保證了財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。但因?yàn)楸O(jiān)管部門對(duì)不同上市銀行的監(jiān)管存在差異，并且不同的銀行在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、固定資產(chǎn)、發(fā)展階段等不同方面也存在明顯差異。因此，不同銀行的盈余管理深度存在顯著差異。與非國有上市銀行相比，中國國有上市銀行與非國有上市銀行的反向關(guān)系更為明顯，其抑制盈余管理的能力更強(qiáng)。由于我國國有上市銀行有較多監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督，并且監(jiān)督的人數(shù)一般較多，所以監(jiān)管的效果較好，因此，可以得出結(jié)論，我國國有上市銀行的內(nèi)部控制質(zhì)量更加有效，抑制盈余管理的效果更為顯著。

此外，中國上市銀行的董事會(huì)對(duì)盈余管理有著或多或少的限制。資產(chǎn)負(fù)債率越高，上市銀行的發(fā)展越快，越有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)來偽造財(cái)務(wù)報(bào)表來吸收投資，進(jìn)而引發(fā)較多的盈余管理行為。管理層所擁有的報(bào)酬越多，利用盈余管理行為獲取自身利益的需求越少，盈利管理程度相對(duì)降低。

五、結(jié)論

經(jīng)過分析，我們可以得出結(jié)論，合理的內(nèi)部控制會(huì)在一定程度上抑制盈余管理，但這種抑制一般反映在實(shí)際盈余管理水平上。合理的實(shí)施內(nèi)控制度能做到有效的規(guī)避企業(yè)采用執(zhí)行松弛的信用政策增加銷售的行為，并且還可以阻礙一定程度的通過采用與企業(yè)自身資產(chǎn)規(guī)模不相符的盲目增加產(chǎn)量行為，反過來，實(shí)現(xiàn)了防止使用真實(shí)活動(dòng)來改變盈余水平的行為。但是，內(nèi)部控制并未成功阻礙使用自由支配費(fèi)用或?yàn)E用財(cái)政政策來評(píng)估會(huì)計(jì)行為。

企業(yè)為偽造財(cái)務(wù)信息而選擇提升內(nèi)控信息的公開的質(zhì)量或者是通過盈余管理，是會(huì)被兩者成本所左右的，若信息公開的成本比盈余管理的成本小，企業(yè)則會(huì)偏向于采用內(nèi)控制度的信息公開方式，放棄采用盈余管理，而且信息公開會(huì)激勵(lì)企業(yè)不斷地調(diào)整內(nèi)控體系，完善內(nèi)控系統(tǒng)可以利用信息和溝通監(jiān)督內(nèi)部環(huán)境，控制活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來遏制盈余管理。因此，從源頭上減少盈余管理行為發(fā)生的方法是，在內(nèi)部控制信息披露的成本降低時(shí)增加實(shí)施盈余管理的本。換句話說即為企業(yè)制定了一套系統(tǒng)化的內(nèi)控信息公開系統(tǒng)，降低信息公開成本，優(yōu)化強(qiáng)制公開的內(nèi)控信息，以最大可能表現(xiàn)出每一個(gè)企業(yè)的優(yōu)點(diǎn)，加強(qiáng)市民公眾關(guān)注類似內(nèi)控信息的非財(cái)務(wù)信息。

鑒于以上得出的結(jié)論特提出如下幾點(diǎn)建議：

（1）加強(qiáng)對(duì)于公司的管理，調(diào)整內(nèi)部控制環(huán)境，增強(qiáng)管理者對(duì)于內(nèi)部控制制度的創(chuàng)建與實(shí)施意識(shí)。 在內(nèi)部控制中實(shí)施其他的元素的根本前提是內(nèi)部控制中優(yōu)良的內(nèi)部環(huán)境，內(nèi)控環(huán)境對(duì)改善和執(zhí)行內(nèi)控體系起著十分重要的作用。為了打造一個(gè)優(yōu)良的公司環(huán)境，企業(yè)應(yīng)規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，制度化程序，分工、分權(quán)、分責(zé)，設(shè)立專門、獨(dú)立的機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督檢查，且以不違反國家法律法規(guī)為前提。加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以通過檢查內(nèi)部控制實(shí)施過程中產(chǎn)生的文件，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制漏洞。完善的內(nèi)部控制中心具有綜合性和重點(diǎn)性兩個(gè)特點(diǎn)。它不僅涉及運(yùn)營管理的全過程，而且對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)、高差錯(cuò)概率的環(huán)節(jié)設(shè)置專門的控制活動(dòng)。如果沒有內(nèi)控環(huán)境的支撐，即使其他元素設(shè)置的再完美，均得不到合理的貫徹落實(shí)。增強(qiáng)內(nèi)部治理勢在必行。

（2）為提升內(nèi)控質(zhì)量，應(yīng)發(fā)掘適合企業(yè)本身規(guī)模與該行業(yè)成長優(yōu)勢的內(nèi)控制度。每個(gè)企業(yè)在它們自身的成長環(huán)境、發(fā)展策略、生產(chǎn)規(guī)模等因素方面都有著一定的差異，所以應(yīng)該制定符合自身實(shí)際情況與發(fā)展的內(nèi)控方案。其次，作為企業(yè)經(jīng)理在企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施中起著主導(dǎo)作用和關(guān)鍵作用。因此，為了提高全體員工對(duì)內(nèi)部控制的重視，管理者必須樹立良好的榜樣。管理者要正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的重要性，嚴(yán)格遵守法律、法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制制度，并在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中認(rèn)真貫徹執(zhí)行。高層管理人員應(yīng)具有豐富的管理經(jīng)驗(yàn)和管理理論，才能正確運(yùn)用管理控制方法，編制準(zhǔn)確的預(yù)算，發(fā)現(xiàn)和糾正偏差。一個(gè)包含良好的治理計(jì)劃可以促進(jìn)公司的穩(wěn)定增長，并幫助公司在競爭激烈的市場中占據(jù)穩(wěn)定的位置。

（3）創(chuàng)建健全全面的內(nèi)外部聯(lián)合監(jiān)察體制。上市企業(yè)監(jiān)事人員做不到成功阻礙盈余管理的發(fā)生，這就說明企業(yè)內(nèi)部監(jiān)察機(jī)制還是有待改進(jìn)，應(yīng)采用某些手段確保監(jiān)事會(huì)內(nèi)部職責(zé)的獨(dú)立性。其一，有關(guān)監(jiān)督管理部門要對(duì)內(nèi)控制度實(shí)施的效果進(jìn)行嚴(yán)格的跟蹤記錄，掌握內(nèi)控制度實(shí)施的作用的效果，在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)有關(guān)問題與有關(guān)各方積極交流意見和建議。保證內(nèi)控獨(dú)立性，提升內(nèi)控的質(zhì)量。并且，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有十分重要的職責(zé)。 可以依靠法律來彌補(bǔ)內(nèi)控制度產(chǎn)生的問題，所以注會(huì)人員在制定公司財(cái)務(wù)報(bào)告中與自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，起著十分重要的作用。注冊會(huì)計(jì)師必須提高自身的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，熟知有關(guān)內(nèi)控有關(guān)準(zhǔn)則，并且熟練掌握，可以結(jié)合實(shí)際應(yīng)用到對(duì)于公司的監(jiān)管和分析評(píng)價(jià)中，對(duì)于不同企業(yè)出現(xiàn)的問題可以做出積極的應(yīng)對(duì)措施，給予相關(guān)的建議和有關(guān)解決辦法。