中國個(gè)人所得稅改革的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析*

◆岳茜玫

內(nèi)容提要：運(yùn)用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析框架來研究中國個(gè)人所得稅，有利于直面現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，為改革推進(jìn)明確努力方向。作為直接稅改革的重點(diǎn)，個(gè)人所得稅改革具有很強(qiáng)的收入再分配效應(yīng)和社會(huì)福利效果?，F(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系下，中國個(gè)人所得稅分類與綜合改革已經(jīng)啟航，直指稅制優(yōu)化和國家治理兩大制度目標(biāo)，正在發(fā)揮減輕稅收負(fù)擔(dān)、推動(dòng)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型的積極作用。研究認(rèn)為：個(gè)人所得稅應(yīng)體現(xiàn)穩(wěn)定政府與自然人和諧稅收關(guān)系的功能；及時(shí)追蹤并評(píng)估改革成效，促進(jìn)新稅制下個(gè)人所得稅再分配作用機(jī)制形成；全面加強(qiáng)個(gè)人所得稅與國家治理體系建設(shè)之間的聯(lián)系。

個(gè)人所得稅從來都是國家再分配制度的重點(diǎn)?？疾熘袊厣鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系下的個(gè)人所得稅改革，有助于厘清收入再分配領(lǐng)域的總體趨勢(shì)，還可以洞悉全面深化改革的具體內(nèi)涵。2018年9月，探索22年①1996年3月，全國人大八屆四次會(huì)議通過了《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》（中國網(wǎng)：http://www.china.com.cn/guoqing/shisanwu/2017-01/17/content_40119604_7.htm），首次提到“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。其后的歷次“五年計(jì)劃”中，均對(duì)個(gè)人所得綜合計(jì)征改革提出了要求，目的是將個(gè)人所有收入納入個(gè)人所得稅征收范圍，平等課稅。（1996—2018）的個(gè)人所得稅綜合計(jì)征改革正式起步。個(gè)人所得稅從以往側(cè)重于工資薪金所得免征額調(diào)整，轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]個(gè)人工作、生活成本及社會(huì)福利改進(jìn)。為此，一些實(shí)質(zhì)性舉措開始實(shí)施：工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合征收范圍，每月免征額從3500元提高到5000元（全年累計(jì)6萬元）；與國際接軌，改革首次增加了六項(xiàng)與社會(huì)福利相關(guān)的個(gè)人費(fèi)用扣除②六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除分別是：子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等專項(xiàng)附加扣除。；并適當(dāng)優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)，擴(kuò)大了低檔稅率級(jí)距。這些措施旨在全面降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。2019年1—4月個(gè)人所得稅改革新增減稅2143億元，占減稅總額的40.9%，累計(jì)人均減稅1026元③資料來源：《前4個(gè)月我國新增減稅5245億元減稅紅利兌現(xiàn)助力經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展》（2019年5月30日），http://www.gov.cn/xinwen/2019-05/30/content_5396240.htm。。無論是從制度調(diào)整還是減稅效果看，個(gè)人所得稅改革都體現(xiàn)了高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)下，現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)的總體要求。所取得的階段性進(jìn)展值得全面總結(jié)。為此，本研究立足于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的出發(fā)點(diǎn)，力圖全面評(píng)估個(gè)人所得稅改革成效、展望并分析未來改革需要注意的環(huán)節(jié)，為可能遇到的挑戰(zhàn)給出研究性建議。

一、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的個(gè)人所得稅

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心問題之一是探討勞動(dòng)與資本的關(guān)系。勞動(dòng)與資本關(guān)系的演化折射出了人類社會(huì)在商品經(jīng)濟(jì)時(shí)代的協(xié)助關(guān)系變化。如何權(quán)衡勞動(dòng)所得和資本所得在個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)，一直是理論研討和實(shí)踐分析的重點(diǎn)。馬克思①卡爾·馬克思 ：《資本論》（第一卷），北京：人民出版社，2004年版。在《資本論》中對(duì)勞動(dòng)二重性②勞動(dòng)二重性，指的是生產(chǎn)商品的具體勞動(dòng)和抽象勞動(dòng)這二重屬性。具體勞動(dòng)是指生產(chǎn)目的、勞動(dòng)對(duì)象、所用工具、操作方法、生產(chǎn)結(jié)果都各不相同的勞動(dòng)。具體勞動(dòng)生產(chǎn)了商品的使用價(jià)值。抽象勞動(dòng)是指無差別的一般人類勞動(dòng)。抽象勞動(dòng)生產(chǎn)商品的價(jià)值。具體勞動(dòng)和抽象勞動(dòng)是同一勞動(dòng)過程形成的相互聯(lián)系又對(duì)立的兩個(gè)方面。的分析，深刻揭示了勞動(dòng)價(jià)值的實(shí)質(zhì)、形成過程及衡量標(biāo)準(zhǔn)。他對(duì)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的批評(píng)與繼承，回答了人類社會(huì)長(zhǎng)期關(guān)心的根本性問題，也為現(xiàn)代國家治理提供了指引。當(dāng)下，世界各國現(xiàn)行稅制考慮了所得形成中的勞動(dòng)與資本的關(guān)系。為了便利征收，還試圖區(qū)分對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得分開征稅的情況。這就形成了目前各國個(gè)人所得稅的不同類型，大致可分為：其一，分類稅制。按照資本所得、勞動(dòng)所得和資本勞動(dòng)混合所得計(jì)征個(gè)人所得稅，典型國家是中國。其二，綜合稅制。按照資本與勞動(dòng)所得全部征稅，典型國家是美國。其三，分類與綜合相結(jié)合的稅制。按照資本綜合、勞動(dòng)綜合或者特定規(guī)則綜合計(jì)稅的方式，典型國家有法國、瑞典和英國（高培勇等，2011）③高培勇等：《個(gè)人所得稅：邁出走向“綜合與分類相結(jié)合”的腳步》，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011年版。。

本文大致梳理了政治經(jīng)濟(jì)學(xué)框架下個(gè)人所得稅領(lǐng)域的四個(gè)研究熱點(diǎn)：

（一）個(gè)人所得稅改革評(píng)估

作為直接稅改革重點(diǎn)的個(gè)人所得稅，其發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)外兩套稅制并行、稅制統(tǒng)一和稅制法治化增強(qiáng)三個(gè)階段（楊志勇，2018）。制度層面而言，個(gè)人所得改革是增加直接稅比重、降低間接稅比重過程中的主要發(fā)力點(diǎn)。這是著眼于完善稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的考慮（高培勇，2015）。實(shí)踐層面來看，面向自然人課稅的管理方式與管理模式轉(zhuǎn)變，牽涉?zhèn)€人稅收遵從、代扣代繳和第三方信息佐證（馬珺，2018）等，還牽涉到現(xiàn)有征管體系向適應(yīng)綜合與分類征收相結(jié)合稅制的過渡（個(gè)人所得稅改革方案及征管條件研究課題組，2017）。換言之，制度建設(shè)與征管改革具有整體性。此兩項(xiàng)內(nèi)容是個(gè)人所得稅改革成效評(píng)估的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)再分配理論的認(rèn)識(shí)集中于稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)。一般認(rèn)為，稅收三大功能之中的收入分配功能是國家能力的表現(xiàn)。中國個(gè)人所得稅在推動(dòng)建立綜合與分類稅制歷時(shí)較長(zhǎng)。過往只對(duì)工資薪金所得免征額進(jìn)行階段性調(diào)整——從800元到1600元用了12年（1993—2005），從1600元到2000元用了2年（2005—2007），從2000元到3500元用了4年（2007—2011），從3500—5000元用了7年（2011—2018）。在多數(shù)居民依靠工薪收入的情況下，這些變化激發(fā)了學(xué)者們對(duì)個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的研究興趣。一些數(shù)據(jù)資料的披露與采集也為相關(guān)研究的推進(jìn)提供了可能（岳希明等，2102；楊耀武和楊澄宇，2015）?；谖⒂^統(tǒng)計(jì)（徐建煒等，2013）和外部調(diào)查數(shù)據(jù)（連洪泉等，2018）的研究發(fā)現(xiàn)了不同時(shí)段、不同角度下個(gè)人所得稅改革的再分配效應(yīng)及形成機(jī)制。上述研究為個(gè)人所得稅改革提供了許多新的證據(jù),同時(shí)大幅度推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)學(xué)分析范式在個(gè)人所得再分配領(lǐng)域的應(yīng)用。

（三）個(gè)人所得稅與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)范式下的制度優(yōu)化是一個(gè)綜合過程。從制度建設(shè)層面看，個(gè)人所得稅是現(xiàn)代國家復(fù)合稅制體系中不可或缺的部分（倪紅日，2018）。中國稅制優(yōu)化離不開個(gè)人所得稅稅制的調(diào)整（楊志勇，2018）。一方面，其牽涉到個(gè)人所得稅稅制自身的優(yōu)化調(diào)整，比如我們現(xiàn)行個(gè)人所得稅推出綜合征收、專項(xiàng)附件扣除等（楊斌，2016）；另一方面，個(gè)人所得稅改革與建立現(xiàn)代財(cái)政制度高度關(guān)聯(lián)，比如成熟國家很注意個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的平衡（胡怡建，2018），個(gè)人所得稅與居民消費(fèi)之間的關(guān)聯(lián)（谷成和張洪濤，2018）。近來還發(fā)現(xiàn)周邊國家或地區(qū)的個(gè)人所得稅稅負(fù)狀況以及制度設(shè)計(jì)①資料來源：財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅〔2019〕31號(hào)。http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4148969/content.html。，也開始逐步影響到了中國個(gè)人所得稅改革及稅制優(yōu)化進(jìn)程。

（四）個(gè)人所得稅與國家治理現(xiàn)代化

稅制實(shí)施本身是國家治理的過程。當(dāng)前中國國家治理現(xiàn)代化離不開現(xiàn)代財(cái)政制度的支撐（楊志勇，2018）。首先，個(gè)人所得稅對(duì)建立政府間穩(wěn)定的財(cái)政關(guān)系意義重大。隨著個(gè)人所得稅收入規(guī)模增加，其占地方本級(jí)收入也在增大。個(gè)人所得稅改革將更大程度影響到未來政府間財(cái)政的形成（喬寶云，2017）。其次，個(gè)人所得稅改革與國家創(chuàng)新發(fā)展關(guān)系緊密。針對(duì)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的稅收優(yōu)惠已經(jīng)實(shí)施多年（2012年至今）。高質(zhì)量發(fā)展（李香菊和楊歡，2019）與產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)（儲(chǔ)德銀和紀(jì)凡，2017）都與個(gè)人創(chuàng)新所得直接相關(guān)。進(jìn)一步，個(gè)人所得稅改革是典型的下至民生福利（湯鳳林和粟麗歷，2018），上達(dá)國家治理的制度調(diào)整（許多奇，2018），其直接與間接影響構(gòu)成了現(xiàn)代財(cái)政制度的主要因素，也是國家治理和治理能力現(xiàn)代化的具體體現(xiàn)。

二、個(gè)人所得稅改革面臨的新情況和新問題

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和問題的理解有較強(qiáng)的綜合性。其自上而下，由表及里且彼此關(guān)聯(lián)的解析方式，有助于理解個(gè)人所得稅改革這種系統(tǒng)性的制度安排。首先個(gè)人所得稅稅制調(diào)整和運(yùn)行狀態(tài)是全面深化改革的直接體現(xiàn)；其次，個(gè)人所得稅在分配領(lǐng)域的作用機(jī)制及可替代分配方案選擇是政策效應(yīng)能夠觸發(fā)的首要條件；再次，現(xiàn)代符合稅制下的個(gè)人所得稅目標(biāo)定位與優(yōu)化策略決定了未來改革方向；最后，個(gè)人所得稅改革所涉及的政府間財(cái)政關(guān)系、創(chuàng)新發(fā)展及福利效應(yīng)關(guān)系到國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

（一）個(gè)人所得稅改革正在深刻影響政府與自然人的關(guān)系

評(píng)估稅制改革的關(guān)鍵是要看政策目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)情形之間是否存在不一致。制度建設(shè)與征管改革通過改變政府與自然人關(guān)系，影響到個(gè)人所得稅稅制改革成效。政治經(jīng)濟(jì)學(xué)一直高度重視政府與市場(chǎng)關(guān)系研究。傳統(tǒng)上的政府與市場(chǎng)關(guān)系，很大部分是探討政府與企業(yè)關(guān)系。就市場(chǎng)微觀構(gòu)成而言，個(gè)人（自然人）與企業(yè)（法人）地位對(duì)等，但政府與自然人的（經(jīng)濟(jì)）關(guān)系并未得到足夠重視。

現(xiàn)實(shí)卻在發(fā)生改變。這對(duì)研究提出了新挑戰(zhàn)。從征管角度看，中國現(xiàn)行稅制中直接從自然人手中征稅的環(huán)節(jié)還非常少（2018年個(gè)稅占稅收收入比重為8.87%），占稅收收入比重也不高（如圖1）。

圖1 前三大稅種占稅收總收入比重（2002—2018）

現(xiàn)實(shí)中的個(gè)人所得征稅，大部分為工資薪金、勞務(wù)和其他收入，都是通過代扣代繳方式進(jìn)行。一般情況下，納稅人不用自己跟稅務(wù)局打交道。從實(shí)際繳稅人②實(shí)際繳稅人意為應(yīng)納稅額大于0元的納稅人，用以區(qū)分申報(bào)納稅收入在免征額之下的納稅人。規(guī)模看，2012年，中國個(gè)人所得稅實(shí)際繳稅人約為2400萬，而到了2018年9月，這一數(shù)據(jù)上升為1.87億。事實(shí)上，每一次個(gè)人所得稅工資薪金所得免征額調(diào)整之后，實(shí)際繳稅人數(shù)會(huì)有所減少。比如2011年9月，免征額從2000元上調(diào)為3500元之后，實(shí)際繳稅人便從8400萬減少到2400萬。而2018年9月，免征額從3500元上調(diào)為5000元之后，實(shí)際繳稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由現(xiàn)在的44%降至15%，數(shù)量從1.87億減少到6400萬①如果算上本次專項(xiàng)附加扣除，實(shí)際納稅人數(shù)可能進(jìn)一步減少。。這與個(gè)人所得稅更大作用發(fā)揮存在一定的沖突。

同時(shí)，通過個(gè)人所得稅建立的政府與自然人關(guān)系，已不同于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立之初的格局。特別是專項(xiàng)附件扣除涉及的民生項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)上強(qiáng)化了稅制改革與人們工作生活的聯(lián)系。無論是扣除項(xiàng)目申報(bào)、稅收減免，還是計(jì)稅依據(jù)調(diào)整（應(yīng)稅所得額減少），令自然人與政府之間打交道更加頻繁，信息交互也越來越多。那么，如何完善這一交互？又如何在有限的征管條件下，有效執(zhí)行稅收制度、提升稅收服務(wù)？成為新的課題。事實(shí)上，中國個(gè)人所得稅改革剛剛起步。其他直接稅建設(shè)還在謀劃當(dāng)中，大部分未來的改革與自然人相關(guān)。個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化、征管建設(shè)和服務(wù)改進(jìn)等每一個(gè)動(dòng)作，都可能成為今后直接稅改革的參照系。

（二）個(gè)人所得稅對(duì)再分配領(lǐng)域的影響在擴(kuò)散

個(gè)人所得稅歷次改革調(diào)整均指向了減稅。比如2011年個(gè)人所得稅工資薪金所的免征額調(diào)整之后，全國個(gè)人所得稅收入同比增速連續(xù)12個(gè)月為負(fù)（平均值為-9.5%），同期稅收總收入同比增速為9.05%②數(shù)據(jù)來源：萬德（wind）數(shù)據(jù)庫，經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局公布數(shù)據(jù)校對(duì)。。最新數(shù)據(jù)顯示，2019年1—6月，全國個(gè)人所得稅收入同比增速為-30.6%③數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國財(cái)政部《2019年上半年財(cái)政收支情況》，http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201907/t20190716_3301309.html。。簡(jiǎn)言之，以減稅為目標(biāo)的個(gè)人所得稅稅制調(diào)整效果明顯。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的再分配政策中，個(gè)人所得稅所占分量較大，作用也比較突出。對(duì)比成熟國家，中國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的再分配功能仍有完善空間。

首先，中國個(gè)人所得稅的累退特征沒有得到根本改善。出于多種考慮，個(gè)人所得稅中工薪收入適用七級(jí)累進(jìn)稅率，而其他所得適用比率稅率。個(gè)人不同類型收入的稅負(fù)不一致。勞動(dòng)所得與資本所得差異化課稅，本身就是阻礙稅制再分配作用發(fā)揮的表現(xiàn)。其次，個(gè)人所得稅收入增速總體較快。雖然在稅制調(diào)整之后有減稅效果，但時(shí)間基本都非常短暫。以2011年的免征額上調(diào)為例，改革進(jìn)行一年之后的2012年12月，個(gè)人所得稅收入同比增速轉(zhuǎn)為正值（約13%）。而且在隨后的69個(gè)月里（2013年1月—2018年10月），個(gè)人所得稅收入月均同比增速達(dá)到了17.34%，約為同期稅收總收入同比增速的2倍（如圖2）。圖2個(gè)人所得稅收入（月度）同比增速與稅收總收入（月度）同比增速比較（2003年1月—2019年6月）

圖2 個(gè)人所得稅收入（月度）同比增速與稅收總收入（月度）同比增速比較（2003年1月—2019年6月）

最后，個(gè)人所得稅對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的影響。2018年，地方稅務(wù)部門代征社會(huì)保險(xiǎn)基金的決定令企業(yè)和個(gè)人感覺到了壓力。2019年初，這一政策緊急叫停，繼續(xù)由社保部門征收，以減輕社會(huì)負(fù)擔(dān)。與此同時(shí)，各地還在研究或已經(jīng)執(zhí)行了降低社保繳費(fèi)的中央精神（降費(fèi)率從過去20%降低為16%）。不僅當(dāng)前，未來的社會(huì)福利補(bǔ)貼或財(cái)產(chǎn)稅征收很可能會(huì)依賴于個(gè)人所得稅記錄的收入信息。如何構(gòu)建個(gè)人所得稅再分配機(jī)制的運(yùn)行體系、如何制定面向大多數(shù)人的再分配政策，還需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅分配效應(yīng)的研究。

（三）個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化重點(diǎn)的變化及與其他稅種的搭配關(guān)系調(diào)整

相較于增值稅和企業(yè)所得稅等主要稅種，收入占比不高的個(gè)人所得稅在稅制優(yōu)化中有特殊作用。從稅收理論上講，個(gè)人所得稅是最靠近自然人收入的稅種。面向自然人的收入征稅不僅有如前所述的收入分配調(diào)節(jié)功能，而且能夠有效地平衡供需兩端稅負(fù)差異，減輕主要稅種籌集財(cái)政收入的壓力。從稅收效應(yīng)來看，個(gè)人所得稅征收方式、征收范圍和征收強(qiáng)度的調(diào)整能夠在邊際上改變納稅人的行為，有利于促進(jìn)就業(yè)或消費(fèi)。從社會(huì)福利層面看，個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化能夠直接向納稅人輸送經(jīng)濟(jì)發(fā)展紅利，體現(xiàn)世界主流的稅制福利化傾向。從這三個(gè)層面看，個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化還可以進(jìn)行不少有益嘗試。

第一，個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化的目標(biāo)亟待明確。如果要把主要稅種收入占比調(diào)整到一個(gè)大致平衡的狀態(tài)，個(gè)人所得稅顯然有增收的必要。2018年，增值稅收入占稅收收入總額的39.34%，企業(yè)所得稅占稅收收入總額的22.58%，個(gè)人所得稅占稅收收入總額為8.87%，略高于并非普遍征收的國內(nèi)消費(fèi)稅6.80%。①數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國財(cái)政部——《2018年財(cái)政收支情況》（2019年1月23日），http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.html。2010年以后，個(gè)人所得稅已經(jīng)從建立之初的對(duì)高收入人群征稅（20世紀(jì)80年代），轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦虼蟊姷闹苯佣?。然而?018年以后，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革把減稅降費(fèi)列為首要目標(biāo)，積極財(cái)政政策也將其作為主要抓手。也就是說，計(jì)劃短期內(nèi)在制度上增加個(gè)人所得稅收入比重已不現(xiàn)實(shí)。而這與長(zhǎng)期制度建設(shè)和稅制優(yōu)化目標(biāo)確實(shí)有一定抵觸。我們是關(guān)注長(zhǎng)期目標(biāo)還是重視短期導(dǎo)向，或許應(yīng)該有一個(gè)大致的方向。第二，個(gè)人所得稅稅制調(diào)整效果亟待評(píng)估。個(gè)人所得稅稅制變化引起了納稅人的高度關(guān)注。與此前工資薪金所得免征額調(diào)整相比，本次引入個(gè)人事項(xiàng)扣除包括了醫(yī)療、教育、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)及居住，受到廣泛好評(píng)。上述費(fèi)用扣除引入都有可能促進(jìn)個(gè)人在這些領(lǐng)域的增加支出。如能及時(shí)評(píng)估上述影響，將極有助于準(zhǔn)確把握稅制改革效果，而且可以積累未來增加個(gè)人事項(xiàng)扣除的經(jīng)驗(yàn)。遺憾的是，改革評(píng)估尚局限于學(xué)術(shù)范圍的構(gòu)想，缺乏微觀基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和官方認(rèn)可阻礙了相關(guān)工作進(jìn)展。第三，個(gè)人所得稅福利化改革路徑需要設(shè)計(jì)。世界各國的個(gè)人所得稅都有福利化改革傾向，大國更是如此。比如美國的個(gè)人所得稅針對(duì)孩子撫養(yǎng)成本②資料來源：美國國家收入局（IRS），https://www.irs.gov/credits-deductions/individuals/earned-incometax-credit。（EITC），醫(yī)療支出（MED）都有考慮，歐洲福利國家則更加廣泛。再考察在個(gè)人所得稅領(lǐng)域可能存在競(jìng)爭(zhēng)的國家或地區(qū)，中國香港地區(qū)的個(gè)人所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為15%，費(fèi)用扣除后實(shí)際平均稅率低于10%，同樣的情況還有新加坡、日本和韓國。我們知道高收入人群國際流動(dòng)性較大，個(gè)人所得稅稅率是一個(gè)不能忽視的因素③Akcigit, Ufuk, Salomé Baslandze, and Stefanie Stantcheva, Taxation and the International Mobility of Inventors, American Economic Review, 2016,106(10).（Akcigit, Salome和Stefanie，2016）。作為一個(gè)開放大國，應(yīng)對(duì)國際人才競(jìng)爭(zhēng)需要特別注意個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)水平。

（四）個(gè)人所得稅改革需要達(dá)成一些調(diào)控或治理目標(biāo)

個(gè)人所得稅改革更廣泛的影響牽涉到短期宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，以及長(zhǎng)期社會(huì)治理目標(biāo)的達(dá)成。而與之關(guān)聯(lián)的政府間財(cái)政關(guān)系調(diào)整，是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容。其中，財(cái)政收入與支出責(zé)任劃分又是當(dāng)前的主要工作?，F(xiàn)階段增值稅收入比例劃分調(diào)整（2016—2019年中央與地方增值稅收入劃分從原來的75:25調(diào)整為50:50）只能說是權(quán)宜之計(jì)①資料來源：中華人民共和國中央人民政府——《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（2016年4月29日）,http://www.gov.cn/zhengce/content/2016-04/30/content_5069490.htm。。個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅才是地方財(cái)政收入的關(guān)鍵。理論上，以轄區(qū)居民收入流量和財(cái)產(chǎn)存量作為稅基，能夠更大程度確保地方支出穩(wěn)定。同時(shí)，各地對(duì)個(gè)人稅所得稅減免政策的支持和執(zhí)行力度，關(guān)系到勞動(dòng)力流動(dòng)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和社會(huì)福利改善等社會(huì)治理質(zhì)量高低。為此，我們整理一些受到稅制改革影響較大，但已有研究關(guān)注不多的問題和挑戰(zhàn)。

一方面，個(gè)人所得稅稅制調(diào)整對(duì)政府間財(cái)政關(guān)系影響。隨著國地稅合并落地，地方政府獲取本地財(cái)政收入的信息實(shí)現(xiàn)了央地共享。信息打通有助于減少體制摩擦并清理制度重疊，但也帶來了地方本級(jí)財(cái)力自主權(quán)的下降。國際經(jīng)驗(yàn)看，地方政府在個(gè)人所得稅實(shí)際執(zhí)行中往往有一定自主權(quán)。這與本級(jí)財(cái)力狀況以及本地區(qū)發(fā)展階段高端關(guān)聯(lián)?，F(xiàn)階段中國地方政府普遍財(cái)力吃緊。個(gè)人所得稅稅制調(diào)整之后的減收效應(yīng)還要持續(xù)一段時(shí)間。加之，其他減稅降費(fèi)措施依然在持續(xù)推出。因此，如何在減稅降費(fèi)背景下有效落實(shí)個(gè)人所得稅改革成果，可能需要一些短期彌補(bǔ)地方財(cái)力的辦法，用以幫助個(gè)人所得稅改革真正落地。另一方面，各地方政府推出的個(gè)人所得稅減免優(yōu)惠對(duì)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、高質(zhì)量發(fā)展等到底起到了什么效果也有待檢驗(yàn)。其實(shí)在創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新階段，無論是企業(yè)還是個(gè)人，更多是成本支出，而非創(chuàng)新收益。這種針對(duì)收益所得的稅收優(yōu)惠，更適合在成長(zhǎng)期之后推出。過多的稅收優(yōu)惠不僅難以起到預(yù)期效果，而且會(huì)降低稅收的嚴(yán)肅性，導(dǎo)致不必要的減收。對(duì)于產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型下的高質(zhì)量發(fā)展，各地也對(duì)具有創(chuàng)新能力的人才給予了不少稅收優(yōu)惠，大部分集中在個(gè)人所得稅層面。這些優(yōu)惠有的并不在國家頒布的條例之內(nèi)②資料來源：國家稅務(wù)總局——《關(guān)于繼續(xù)有效的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策目錄的公告》（2018年12月29日）,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3997933/content.html。，實(shí)際作用更難以估測(cè)。因此，有效清理個(gè)人所得稅層面的不規(guī)范競(jìng)爭(zhēng)很有必要。否則，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化下的稅制統(tǒng)一性將受到挑戰(zhàn)，稅收政策效果也會(huì)打折扣。

三、穩(wěn)妥推進(jìn)個(gè)人所得稅改革的基本原則與策略

（一）將個(gè)人所得稅改革作為穩(wěn)定政府與自然人和諧稅收關(guān)系的主要內(nèi)容

作為效力最強(qiáng)的國家收入形式，稅收活動(dòng)不應(yīng)只關(guān)注收入規(guī)模，而更應(yīng)看作是政府與社會(huì)、政府與市場(chǎng)的交互過程。個(gè)人所得稅是政府與自然人直接打交道的稅種。個(gè)人所得稅稅制的任何微小變動(dòng)都會(huì)引起社會(huì)各方高度關(guān)注——起初是工資薪金所得免征額調(diào)整，如今為個(gè)人事項(xiàng)費(fèi)用扣除。未來還可能存在稅收返還，個(gè)人納稅信用體系以及自然人稅收糾紛處置等環(huán)節(jié)。為此，研究認(rèn)為：第一，穩(wěn)定政府與自然人稅收關(guān)系的前提是制度規(guī)范和執(zhí)行嚴(yán)肅。這是之前成功實(shí)施個(gè)人所得稅國家提供的經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)制度越來越復(fù)雜、執(zhí)行環(huán)節(jié)越來越多后，個(gè)人所得稅會(huì)出現(xiàn)很多意想不到的情況。只有在制度規(guī)范和執(zhí)行嚴(yán)肅的情況下，公平和效率方才兼顧。第二，面向個(gè)人的納稅服務(wù)及征管體系需借助外部力量。信息搜集比對(duì)不能只靠傳統(tǒng)的重點(diǎn)稽查，而是要通過第三方信息。銀行與現(xiàn)金交易部門不單是市場(chǎng)主體，也是納稅信息的采集環(huán)節(jié)。共享信息機(jī)制要從制度和管理兩方面著手。第三，盡快將稅收優(yōu)惠和減免直接送達(dá)自然人。納稅申報(bào)不當(dāng)成清繳稅款的前置條件，而是作為減免和返還稅收的優(yōu)惠步驟。將個(gè)人所得稅優(yōu)惠與稅收知識(shí)普及結(jié)合，令納稅光榮和應(yīng)惠盡惠結(jié)合，提升稅收遵從。

（二）加強(qiáng)新稅制下個(gè)人所得稅在再分配的效應(yīng)評(píng)估與傳導(dǎo)機(jī)制分析

個(gè)人所得稅工資薪金所得免額不再是唯一的免稅收入項(xiàng)目。個(gè)人事項(xiàng)成本扣除增加了稅制的合理性，有利于個(gè)人所得稅在再分配領(lǐng)域發(fā)揮積極作用。作為社會(huì)主義現(xiàn)代化國家，中國個(gè)人所得稅面臨的再分配壓力較大。為了在改革中更好的解決重大現(xiàn)實(shí)問題，我們認(rèn)為：第一，堅(jiān)持個(gè)人所得稅綜合計(jì)征改革方向。這不僅可以降低工資薪金所得稅收負(fù)擔(dān)，而且能夠逐步緩解累進(jìn)稅率執(zhí)行過程中的累退問題。真正實(shí)現(xiàn)在個(gè)人所得環(huán)節(jié)的收入分配調(diào)節(jié)功能。第二，要發(fā)掘個(gè)人所得稅收入增速長(zhǎng)期快于稅收收入和國民可支配收入增速的真正原因。2012年以后，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為我國現(xiàn)行稅種中稅收增速最快的稅種。到底是征管強(qiáng)度增加，還是其他什么原因?qū)е率杖朐鏊龠^快，還有待確認(rèn)。減稅不僅體現(xiàn)在制度層面上名義稅率降低和應(yīng)稅稅基削減，而且要對(duì)收入增加的因素進(jìn)行有效分析。第三，考慮個(gè)人所得稅與社保繳費(fèi)率之間的關(guān)系?；诠ば剿玫膫€(gè)人社會(huì)保障繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，本身就有爭(zhēng)議。雖然全球通行如此，但這種辦法加重了勞動(dòng)所得負(fù)擔(dān)，沒有考慮政治經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中的資本有機(jī)構(gòu)成問題。因此，個(gè)人所得稅改革應(yīng)主動(dòng)影響社保繳費(fèi)調(diào)整，尤其是未來社保繳費(fèi)納入稅務(wù)部門管理征收之后?？傮w考慮稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，并納入資本繳費(fèi)項(xiàng)目，將是合情合理的做法。

（三）整合個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化目標(biāo)，重視與其他稅種配合的協(xié)調(diào)

個(gè)人所得稅改革的長(zhǎng)期性決定了稅制優(yōu)化目標(biāo)要分為幾個(gè)階段。不同階段受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，也與當(dāng)時(shí)的宏觀政策關(guān)聯(lián)?，F(xiàn)階段的減稅氛圍，不代表個(gè)人所得稅占比偏低的情況會(huì)長(zhǎng)久持續(xù)。宏觀稅負(fù)下調(diào)與個(gè)人所得稅占比上升之間有內(nèi)在聯(lián)系。增加直接稅比重不一定要直接增加個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅名義稅率，而更可能是調(diào)降直接稅稅率（增值稅稅率持續(xù)下調(diào)）。借鑒成熟國家經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人所得稅稅制優(yōu)化目標(biāo)亟待整合，改革成效的追蹤與評(píng)估亦十分迫切。本研究有三個(gè)建議：第一，個(gè)人所得稅改革應(yīng)有穩(wěn)定的長(zhǎng)期目標(biāo)和策略性的短期計(jì)劃。個(gè)人所得稅理應(yīng)是一個(gè)將所有收入納入計(jì)征范圍，沒有群體偏向性且公平有效的征管的制度體系。這與短期減稅降費(fèi)不沖突，也與政府收入構(gòu)成關(guān)系不大。策略上，個(gè)人所得稅每次改革都以減稅為切入點(diǎn)。這有利于制度變革的推行，也能體現(xiàn)決策與民意之間的良性互動(dòng)。稅收收入的持續(xù)增加應(yīng)建立在百姓收入增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上。第二，個(gè)人所得稅優(yōu)化對(duì)納稅人行為的影響值得高度關(guān)注?？傮w稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的短期降低，有助于增加可支配收入，帶動(dòng)短期消費(fèi)。長(zhǎng)期還可以提高就業(yè)參與率，解決失業(yè)問題。專項(xiàng)附件扣除持續(xù)引入，對(duì)家庭在生育撫養(yǎng)決策、贍養(yǎng)義務(wù)履行、居住環(huán)境選擇及醫(yī)療衛(wèi)生消費(fèi)上的影響深遠(yuǎn)。各國都在一定層面授權(quán)相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用于科學(xué)研究。未來政策優(yōu)化將嚴(yán)重依賴科學(xué)分析結(jié)果。第三，世界性的個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)。福利化傾向推動(dòng)了個(gè)人所得稅改革越來越微觀，稅制復(fù)雜程度也越來越高。同時(shí)，創(chuàng)新發(fā)展下的人才競(jìng)爭(zhēng)正在全世界展開。二十世紀(jì)各國競(jìng)相為資本減稅的浪潮，在二十一世紀(jì)演化為勞動(dòng)特別是創(chuàng)新勞動(dòng)減稅。為此，中國人所得稅應(yīng)有宏觀格局，制度細(xì)節(jié)調(diào)整要順應(yīng)上述趨勢(shì)（張景華和劉暢，2018）。

（四）準(zhǔn)確定位個(gè)人所得稅稅制改革在國家治理和宏觀調(diào)控中的作用

個(gè)人所得稅改革不僅是稅制優(yōu)化調(diào)整，而且牽涉到國家治理體系建設(shè)。當(dāng)前，個(gè)人所得稅稅制變遷帶來了收入格局及治理方式變化。這些變化開始體現(xiàn)更加宏觀和長(zhǎng)遠(yuǎn)的內(nèi)容。從政府間收入分配關(guān)系看，個(gè)人所得稅收入波動(dòng)對(duì)財(cái)力的影響較之以往更加突出；從地方治理角度看，個(gè)人所得稅成為本級(jí)財(cái)力重要來源后，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策的著力點(diǎn)正在向此處傾斜。如何構(gòu)建更加合理制度體系與治理體系之間的聯(lián)系，研究有兩個(gè)方面的建議：第一，個(gè)人所得稅減稅所致財(cái)力缺口應(yīng)在預(yù)算中體現(xiàn)。2019年個(gè)人所得稅減稅總額可能超過7000億，超過2018年個(gè)人所得稅收入總額的50%，地方財(cái)力減少所致的財(cái)政壓力將顯著增加。為了解決并有效執(zhí)行減稅政策，中央財(cái)政應(yīng)考慮個(gè)人所得稅變化所致的政府間財(cái)力失衡。2020年中央與地方預(yù)算，也有對(duì)個(gè)人所得稅減稅影響做出回應(yīng)。第二，地方層面?zhèn)€人所得稅減免或?qū)嶋H執(zhí)行中的優(yōu)惠政策值得關(guān)注。創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新要吸引人才和企業(yè)。一些大城市率先在地方層面給予了超額優(yōu)惠，中小城市被迫跟進(jìn)。支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的個(gè)人所得稅優(yōu)惠應(yīng)該充分發(fā)揮作用，但如果破壞了稅制的統(tǒng)一性、帶來了新的財(cái)力失衡，那便與國家治理體系現(xiàn)代化目標(biāo)相悖。怎樣在制度上保證地方政策的靈活度又維持國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？稅種劃分和稅權(quán)授予應(yīng)及時(shí)納入決策討論的范圍。