合并報表中公司股權變動的權益性交易研究

鄒彥輝

[摘? ? 要] 近年來，“權益性交易”這一術語在我國會計規(guī)范性文件中出現(xiàn)的頻率越來越高。由于合并報表中的權益性交易的確認不明確，相關的會計處理也隨之模糊，從而影響了合并報表信息質量與利益相關者的經(jīng)濟決策。本文對不同持股比例下，股權變動在合并報表中的權益性交易進行研究，對其會計處理的原理和方法進行論述。最后，對在權益性交易會計處理中可能出現(xiàn)的幾種問題進行簡單分析，并給予相應的建議。

[關鍵詞] 權益性交易;合并報表;持股比例變動

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 006

[中圖分類號] F230? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）21- 0020- 03

1? ? ? 有關權益性交易的界定

1.1? ?權益性交易的定義及界定

權益性交易，是主體與其所有者之間發(fā)生的交易事項，其交易結果與關聯(lián)方交易不同，會直接計入所有者權益，而非當期損益。

在國際會計準則中，權益性交易定義為母公司擁有的子公司權益發(fā)生變動但未導致喪失控制權的交易，即所有者之間的股權交易。在我國，與2014年對其進行明確解釋：主體與所有者以其所有者身份進行的導致企業(yè)所有者權益變動的交易。

準確地對關聯(lián)方交易與權益性交易進行區(qū)分，是明確分辨主體損益邊界、評價管理層受托責任的基礎。二者之間有聯(lián)系也有區(qū)別。一般的關聯(lián)方之間按照公允價值進行的股權交易是非權益性的。如果關聯(lián)方進行股權交易時是代表著“所有者”的身份，則該交易屬于非公允的利益?zhèn)鬏?，就屬于權益性交易。所有者一般指的是控股股東與少數(shù)股東及其控制的其他子公司。

1.2? ?權益性交易的主體

權益性交易的主體本質上就是指在其會計處理中所涉及并影響的主體。主要包括個別主體和合并主體兩類。

在個別主體方面，就是被投資方依據(jù)所發(fā)生的交易事項的具體，判斷其是否為權益性交易，從而確定產(chǎn)生收益與損失計入權益或是損益。

在合并主體方面，其主要包括交易的主體與其所有者之間的交易，以及控股股東與公司少數(shù)股東之間的股權交易。值得注意的是，并不是所有類別的股東交易都屬于權益性交易。

1.3? ?權益性交易的結果確認

對于權益性交易而言，一般的最終處理是對企業(yè)的資產(chǎn)和所有者權益產(chǎn)生影響，不會使當期損益的總額發(fā)生變化。所以從個別主體的角度看，權益性交易是一種增量或者減量交易，只會對權益總額有影響，不影響損益。而對于合并主體來說，則是一種存量交易，不影響權益的總額，但是最終變動的，是權益的內(nèi)部結構。此時，會計處理的重點是在研究主體與所有者之間交易的基礎上，加深對所有者之間的交易產(chǎn)生影響的研究。

2? ? ? 合并報表中與權益性交易有關的事項

在合并報表中，對于一項交易的判斷主要是考慮交易發(fā)生的主體——子公司的股東是否以所有者的身份進行交易，只有交易類型明確，才能夠進行后續(xù)的會計處理。

以下就若干類企業(yè)股權變動的典型交易進行分析。

2.1? ?所有者捐贈、代為償債及債務豁免

在企業(yè)的經(jīng)營過程中，如果接收到的捐贈是符合規(guī)定的，或者收到可以看作間接捐贈的代為償債或是債務豁免，可以將其確認為當期收益。

但是，當子公司接受的直接或間接捐贈來自控股股東以及少數(shù)股東，只要雙方交易的身份屬于子公司與股東會之間，且交易的一方明顯是單方面收益時，這種情況屬于資金的流入，代表對企業(yè)的投資，就可以將其界定為權益性交易。

2.2? ?購買子公司少數(shù)股權

當母公司實行控制，并想要增加自己的持股比例時，可能會采取購買其他非控制股東的股權。企業(yè)會計準則規(guī)定，母公司在編制合并財務報表時，購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資，與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整所有者權益，資本公積不足沖減的調整留存收益。

子公司的控制權并未發(fā)生改變，整體獲得超額收益的能力也未變，故子公司的資產(chǎn)（包括商譽）或負債的賬面余額不變，商譽的變化不予以確認。

2.3? ?不喪失控制權下處置子公司股權

當母公司在對子公司實施控制之后，可能會因為資金方面、子公司經(jīng)營問題等原因對其持有的股權進行處置。處置過程后，根據(jù)母公司是否依舊對子公司實行控制來確認是否為權益性交易。

假使母公司在處理子公司部分股權之后不再擁有控制權，雙方為投資關系，從交易日開始子公司不再受母公司的控制，該交易不屬于權益性交易。母公司持有的剩余股權投資，應該以公允價值自交易發(fā)生當日開始進行計量。

但是，當母公司對子公司的股權進行處理之后仍未喪失控制權時，子公司內(nèi)的所有者權益會進行重新分配，很顯然是屬于權益性交易。對這種情況下的交易有著明確的會計處理：在合并報表中，處置價款與處置長期股權投資，相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益。

2.4? ?子公司的股權結構變動

當子公司的所有人未對其持有股權進行變動，但子公司本身進行增發(fā)股票、回購股票或是發(fā)放股票股利等行為，同樣會導致其所有者權益重新分配。

2.4.1? ?增發(fā)股票

當企業(yè)受母公司控制，通常會通過增發(fā)股票籌集資金、擴大自身經(jīng)營規(guī)模。一般來說，增發(fā)股票按照增發(fā)對象通常有三種情況。

當子公司對外界以及所有股東增發(fā)股票且都是以相同比例時，母公司對其的持股比例會保持不變。

如果子公司增發(fā)股票的對象只是其母公司時，這種情況類似與母公司購買少數(shù)股東的股權，故屬于權益性交易。在進行會計處理時，將新取得的長期股權投資時的成本，加上按照新增持股比例計算應享有子公司凈資產(chǎn)份額，與母公司按增資之后持股比例計算的享有增資部分的份額之間的差額，調整資本公積，不足沖減地調整留存收益。

當子公司僅向少數(shù)股東增發(fā)股票，少數(shù)股東的持股比例增加。站在母公司角度上對此類交易進行處理時，應按照增資前的股權比例計算增資前所占子公司的份額，與增資后母公司所占子公司的賬面凈資產(chǎn)份額作差，計入資本公積。

2.4.2? ?發(fā)放股票股利

上市公司一般會采取股權激勵、發(fā)放股票股利等方式獎勵股東或者員工，對其母公司股權投資賬面價值不影響， 只是股東權益在內(nèi)部的轉化;對子公司來說，其所有者權益的整體結構被改變，對其權益進行調整。

2.4.3? ?回購股票

子公司回購股票時，如果僅從少數(shù)股東處回購，會使母公司的持股比例增大，與母公司向少數(shù)股東購買股權一樣;如果子公司是從母公司回購股票，從個別主體上，母公司長期股權投資的賬面價值減少;從合并主體的角度來看，依舊是屬于內(nèi)部的權益性交易，不確認投資收益。

上述三種子公司的股權變動都會是其內(nèi)部的所有者權益產(chǎn)生轉移，由此導致的權益變化不得確認損益。

2.5? ?借殼上市

在市場上，如果一家只擁有貨幣資產(chǎn)，不構成業(yè)務的非上市公司，想要達成上市，可能會選擇購買上市公司的股票來實現(xiàn)間接上市。非上市公司的控股股東通過交易取得上市公司的股票控制上市公司，成為合并后的新公司的控股股東，即為“借殼上市”。企業(yè)購買的上市公司不具有實際業(yè)務時，按照權益性交易的原則處理。

在實際的業(yè)務中，除了上述幾類典型的股權交易之外，還有某些比較復雜的權益性交易。在這種情況下，會需要企業(yè)運用解釋公告等其他的方式，對其的交易類型進行界定，隨之引導其會計處理。

3? ? ? 權益性交易在實務中存在的問題及建議

在企業(yè)的實務中，會發(fā)生多種的合并業(yè)務，所以其中與權益性交易有關的事項也會各式各樣。能夠良好地應對遇到的問題，并采取相應措施才能夠保證后續(xù)的會計處理的準確。

3.1? ?權益性交易計入損益

在實際當中，有很多不良企業(yè)利用目前權益性交易準則界定不明確性質，進行利潤的操控。比如股東以“所有者身份”對其投資企業(yè)采取了一定金額償債以及捐贈等行為，屬于權益性交易，但是就實際來說，為了調控利潤進行的捐贈，嚴重影響了其他股東的利益及市場的穩(wěn)定性。

對于此類問題，應在符合國情的條件下制定出更加嚴格的對權益性交易的認定標準，減少實際操作中可能出現(xiàn)的漏洞，避免被不良企業(yè)人為操控;同時也要加強企業(yè)的內(nèi)部制度控制。

3.2? ?權益性交易與其他綜合收益的區(qū)分

在企業(yè)的凈資產(chǎn)中能夠起到影響的，不光有權益性交易，還會有其他綜合收益，在企業(yè)會計準則中，對其他綜合收益所包含的內(nèi)容解釋并不是十分具體，所以可能會一定程度上的混淆其他綜合收益和權益性交易，直接導致財務報告的不準確，以及對整個企業(yè)經(jīng)營結果的不準確判斷。

4? ? ? 結? ? 語

在股權交易中，將關聯(lián)性交易與權益性交易準確的區(qū)分并進行專門的會計處理，能夠較為有效地降低部分公司有目的性的操縱利潤或是隱瞞其不善經(jīng)營的行為，維持市場秩序的穩(wěn)定發(fā)展。

在我國，有關權益性交易的會計準則規(guī)范仍然需要不斷的優(yōu)化，使其形成完整的體系，對實務可能出現(xiàn)的企業(yè)的所有者及股東之間的交易都能夠明確的定義和界定，嚴格規(guī)范。

主要參考文獻

[1]曲哲.關于權益性交易問題的研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2012.

[2]潘煥娣，牟宏偉.權益性交易原則的應用———基于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理[J].財會研究，2012（8）：41-47.

[3]袁榮京.不喪失控制權情況下處置子公司部分股權會計處理淺析[J].財會月刊，2012（1）：25-26.

[4]張?zhí)沼?權益性交易的界定及其會計處理探討[J].商業(yè)會計，2010（12）：18-20.

[5]黨紅.論權益性工具的股份支付交易[J].首席財務官，2010（6）：94.

[6] 趙長明.互聯(lián)網(wǎng)金融中第三方支付的法律監(jiān)管[J].商場現(xiàn)代化，2019（2）：119-120.

[7]張志鳳，韓麗麗.合并財務報表中對子公司投資持股比例變動的會計處理[J].財務與會計，2017（11）：42-44.