跨國股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征稅權(quán)判定之案例解析

摘 要 國際稅收是財稅專業(yè)的必修課程之一，著重研究所得稅的國際化問題。目前，國際稅收的實踐教學(xué)立足點基本是用小案例使學(xué)生理解國際稅收理論，而沒有進一步地引導(dǎo)學(xué)生深入地理解國際稅收協(xié)定的具體規(guī)定，及其在現(xiàn)實中復(fù)雜問題上的應(yīng)用。本文編寫財產(chǎn)收益征稅權(quán)判定的教學(xué)案例，旨在探討國際稅收的實踐教學(xué)模式。

關(guān)鍵詞 跨國股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益 征稅權(quán) 國際稅收 實踐教學(xué) 案例

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A

0引言

本文基于中國和新加坡雙邊稅收協(xié)定（以下簡稱《中新協(xié)定》），以跨國財產(chǎn)收益征稅權(quán)的判定為例，探討國際稅收的實踐教學(xué)模式。本文所使用的案例是筆者在教學(xué)過程中親自編寫的。

1跨國股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征稅權(quán)的判定規(guī)則

在跨國財產(chǎn)收益的征稅權(quán)劃分問題中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益是相對復(fù)雜的一項內(nèi)容。原因是，強調(diào)發(fā)展中國家利益的《聯(lián)合國范本》（簡稱《UN范本》）與強調(diào)發(fā)達國家利益的《經(jīng)合組織范本》（簡稱《OECD范本》）在此處出現(xiàn)了不同意見。我國與新加坡都屬于發(fā)展中國家，在簽訂稅收協(xié)定時采用了《UN范本》的意見，即：轉(zhuǎn)讓股份的資本利得可以由轉(zhuǎn)讓者的居住國征稅，然而在兩種特定情況下，該項資本利得可以由發(fā)行股份的公司是居民的國家（即來源國）征稅。

《UN范本》所述這兩種特定情況在《中新協(xié)定》中體現(xiàn)在【第五條 財產(chǎn)收益】的第四、五款中：

四、締約國一方居民轉(zhuǎn)讓股份取得的收益，如果股份價值的百分之五十以上直接或間接由位于締約國另一方的不動產(chǎn)構(gòu)成，可以在締約國另一方征稅。

五、除第四款外，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方居民公司或其他法人資本中的股份、參股、或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司或其他法人至少百分之二十五的資本， 可以在該締約國另一方征。

第四款意味著，轉(zhuǎn)讓者所轉(zhuǎn)讓的股份價值中不動產(chǎn)所占比例（是否超過50%）是發(fā)行者所在國能夠擁有征稅權(quán)的關(guān)鍵點。第五款意味著，轉(zhuǎn)讓者轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)之前的12個月之內(nèi)，所參股的比例（是否達到25%）是發(fā)行者所在國能否擁有征稅權(quán)的關(guān)鍵點。如果以上條件均不滿足，則發(fā)行者所在國無權(quán)征稅，該項所得應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者所在國行使征稅權(quán)。

我們抓住這幾個具體數(shù)字，就可以在稅收實踐中對具體案例加以判定。

2案例解析

基本情況：2012年5月，某新加坡居民公司A收購中國居民公司B 20%的股份，此前并沒有參股B公司。2019年7月15日，A公司轉(zhuǎn)讓其所持B公司的股份。轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時，B公司的財產(chǎn)價值為50000萬元，不動產(chǎn)價值為20000萬元，不動產(chǎn)所在地為中國境內(nèi)。A公司在中國境內(nèi)始終無機構(gòu)、場所。

第一種假設(shè)：2019年7月15日，A公司轉(zhuǎn)讓所持B公司的全部股份，取得轉(zhuǎn)讓收益1000萬元。

第二種假設(shè)：2019年5月3日，A公司再次收購B公司8.7%的股份。2019年7月15日，A公司轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份，取得轉(zhuǎn)讓收益1000萬元。

第三種假設(shè)：2019年6月10日，B公司收購中國居民公司C 70%的股份。C公司的財產(chǎn)價值為40000萬元，其中不動產(chǎn)價值30000萬元，不動產(chǎn)所在地為中國境內(nèi)。2019年7月15日，A公司轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份，取得轉(zhuǎn)讓收益1000萬元。

要求：對于以上三種假設(shè)的情況，分別討論中國稅務(wù)機關(guān)能否對新加坡A公司的股份轉(zhuǎn)讓收益行使征稅權(quán)力？（注：這三種情況各自獨立，彼此沒有因果關(guān)系）

2.1對于第一種假設(shè)情況的解析

首先，新加坡A公司所轉(zhuǎn)讓的中國B公司股份價值中不動產(chǎn)價值比例為：100%=40%，沒有超過50%。根據(jù)上述《中新協(xié)定》第五條第四款規(guī)定，中國不具有對此筆轉(zhuǎn)讓收益的征稅權(quán)。

其次，新加坡A公司參與中國B公司股份比例僅有20%，沒有達到25%。根據(jù)第五條第五款規(guī)定，中國不具有對此筆轉(zhuǎn)讓收益的征稅權(quán)。

結(jié)論：在第一種假設(shè)情況下，中國稅務(wù)機關(guān)對此項收益無征稅權(quán)。

2.2對于第二種假設(shè)情況的解析

A公司在2019年7月15日轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前的12個月內(nèi)（即5月3日），新加坡A公司增持B公司8.7%股份，共計參與B公司股權(quán)比例為28.7%，超過了25%，已符合《中新協(xié)定》第五條第五款規(guī)定。

結(jié)論：在第二種假設(shè)情況下，中國稅務(wù)機關(guān)對此項收益擁有征稅權(quán)。

2.3對于第三種假設(shè)情況的解析

2019年6月10日，中國B公司收購中國C公司70%股份，該項事實并不影響新加坡A公司參與B公司的股權(quán)比例，該比例仍為20%，沒有達到25%。A公司持有的B公司股份價值中直接擁有中國境內(nèi)不動產(chǎn)價值比例仍為40%。

但根據(jù)《中新協(xié)定》第五條第四款“股份價值的50%以上直接或間接由位于締約國另一方的不動產(chǎn)構(gòu)成”，由于B公司已經(jīng)收購了C公司的股份，因此C公司的不動產(chǎn)價值可以間接構(gòu)成B公司的不動產(chǎn)價值。

在計算中國B公司直接或間接持有位于中國的不動產(chǎn)價值占公司全部財產(chǎn)價值的比率時，應(yīng)將其所控股的中國C公司的不動產(chǎn)價值按參股比例（70%）計算的歸屬部分一并考慮。

B公司直接或間接擁有的財產(chǎn)價值為：50000 + 40000？0% = 78000。

其中，不動產(chǎn)價值為：20000 + 30000？0% = 41000。

不動產(chǎn)價值占財產(chǎn)價值的比重為：100%=52.56%，超過了50%。

結(jié)論：在第三種假設(shè)情況下，中國稅務(wù)機關(guān)對此項收益擁有征稅權(quán)。

3總結(jié)

案例解析的目的旨在使學(xué)生形象、具體地掌握稅收協(xié)定的規(guī)定，不僅能夠了解在居住國與來源國之間稅收管轄權(quán)劃分的原則，也能在實際案情中加以判斷。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是目前跨國財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中最復(fù)雜的涉稅活動，而能夠在國家間正確判斷征稅權(quán)是稅務(wù)處理的第一步，也是關(guān)鍵的一步。

作者簡介：由婷婷，女，1985年2月，吉林省長春市人，漢族，吉林工商學(xué)院，研究生學(xué)歷，講師，研究方向：國際稅收、稅收理論與實務(wù)。

參考文獻

[1] 楊志清.國際稅收（第二版）[M].北京：北京大學(xué)出版社，2018.

[2] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019.