中國出口退稅的合規(guī)性問題研究

出口退稅的基本規(guī)則在于通過退還出口商品的間接稅以避免雙重征稅，中國出口退稅除此功能外，還通過不徹底退稅在事實上成為一項重要的政策工具。從國際法層面而言，中國出口退稅的不徹底退稅率并未違背WTO規(guī)則，但在具體制度形式上與WTO的要求存在差距。從國內(nèi)法層面而言，中國出口退稅未能符合稅收法定原則，同時在授權(quán)立法方面有待于進一步規(guī)范?；诔隹谕硕悓χ袊斍敖?jīng)濟發(fā)展階段的重要意義，中國出口退稅的完善應當立足于中國國情，充分發(fā)揮出口退稅的調(diào)節(jié)功能，并逐步向國際慣例靠攏。與此同時，中國出口退稅應當加強立法規(guī)范化建設，提高立法層次并規(guī)范授權(quán)立法。

出口貨物退（免）稅（英文為：Export Tax Rebate或Export Tax Refund），簡稱為出口退稅，指出口國對符合條件的出口商品，在出口時退還（或免、抵）出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已繳納（或應繳納）的間接稅的稅收制度。出口退稅能避免國際貿(mào)易中間接稅的重復征稅問題，有助于出口商品在國際市場的自由流通。出口退稅這一特性被認為是不干擾市場機制的中性規(guī)則，而被國際社會廣泛認同。盡管各國出口退稅的具體制度各具特色，但中國出口退稅的退稅率設置與國際通行做法存在較大差異，其合理性歷來存在爭議，同時中國出口退稅在具體制度形式上也存在不規(guī)范問題，有悖于相關(guān)規(guī)定，因而有必要從國際法治和國內(nèi)法治對中國出口退稅進行合規(guī)性考察。①

一、中國出口退稅的政策功能和制度概述

（一）出口退稅的政策功能與中國實踐

稅收制度與經(jīng)濟貿(mào)易始終處于作用與反作用關(guān)系，經(jīng)濟貿(mào)易決定稅收制度的選擇，而稅收制度反作用于經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展。作為一項重要的稅收制度，出口退稅與國際貿(mào)易緊密相關(guān)。

1.出口退稅的規(guī)則分析。對于出口退稅基本規(guī)則的把握，可以從字面上分三個方面進行解析：首先是“出口”，指出口退稅針對的是國際貿(mào)易中的出口商品；其次是“退”，是對已經(jīng)繳納的間接稅進行退付的行為，在實踐中主要有“先征后退”“免、抵、退”和免稅三種具體方式；再次是“稅”，退還的“稅”特指間接稅，所謂的間接稅指納稅人不是稅收實際負擔者的稅收，具體指增值稅和消費稅等最終由消費者承擔的流轉(zhuǎn)稅。

出口退稅實質(zhì)上是國際貿(mào)易中的稅收協(xié)調(diào)方式，采用的是消費地征稅原則。盡管主權(quán)國家擁有對在本國生產(chǎn)和消費的商品進行征稅的權(quán)力，但對出口商品采用消費地征稅原則，可避免出口商品被雙重征稅，有利于出口商品在國際市場上公平競爭，進而擴大出口。通常而言，各國因退稅獲取的貿(mào)易收益，足以彌補退稅支出所導致的稅收權(quán)益損失。從出口企業(yè)的角度而言，基于公平原則，出口企業(yè)也有權(quán)利要求出口商品同本國商品一樣在稅負上受到同等對待，不能因為出口被雙重征稅。從消費者的角度而言，消費者只應當繳納其本國的稅收，而無承擔其他國家稅負的義務，出口退稅使得購買外國商品的消費者免于承擔雙重間接稅。從國際貿(mào)易的角度而言，雙重間接稅無疑會對國際貿(mào)易的正常進行形成稅負障礙，同時，各國稅制差別很大，附帶間接稅出口必定使得各國出口商品含稅成本差別大，導致出口商品價格失真，不利于商品的國際流通。正是基于以上原因，以全額退還出口商品間接稅為基本規(guī)則的出口退稅政策被各國所認可，并隨著增值稅制度的推廣而成為一項重要的國際慣例。

2.中國出口退稅的政策效應。法國、韓國、英國、希臘和意大利等實行間接稅的絕大多數(shù)國家，盡管在具體的管理模式上各具特色，但都采取了中性出口退稅率，即征多少退多少，實行零稅率出口，這也是出口退稅國際慣例的基本規(guī)則。相對于這一國際慣例，中國出口退稅在避免雙重征稅之外，還通過不徹底的退稅率安排，在事實上成為一項重要的貿(mào)易政策工具。

首先，中國出口退稅呈現(xiàn)出對出口貿(mào)易額的調(diào)節(jié)效應。增強出口產(chǎn)品競爭力和避免雙重征稅是出口退稅功能的一體兩面，出口退稅在避免出口商品被雙重征稅的同時，能降低出口商品價格，促進出口增長。單位根檢驗方法與班納吉等小樣本糾錯結(jié)構(gòu)檢驗，證明了出口退稅對出口供給具有正面效應。［1］但與此同時，相對于出口促進，中國出口退稅還體現(xiàn)出了對出口總量的管理效應。［2］法國CEPII研究中心對中國出口退稅數(shù)據(jù)進行基準測試，發(fā)現(xiàn)退稅率每增加1%出口總量相應增加7%，退稅率下降時出口總量的減少幅度是相同的，如果徹底退稅出口總量將可能提高45%，面對全球經(jīng)濟衰退時能由此呈現(xiàn)出強勁的抵御能力。［3］1994年我國首次實行了退稅率的大幅調(diào)整，綜合退稅率從1993年的11.2%大幅提高到16.63%，貨物出口總額從1993年的5284.8億元人民幣大幅增長到1994年的10421.8億元人民幣。為緩解過大的貿(mào)易順差，1995年、1996年綜合退稅率依次下調(diào)為12.9%和8.29%，1996年的貨物出口總額僅從1995年的12451.8億元人民幣增長到12576.4億元人民幣，出口貿(mào)易明顯放緩。1998年為應對亞洲金融危機的沖擊，綜合退稅率由1998年的9.24%提高到1999年的11.8%，同年7月份調(diào)整為15%，在此期間，貨物出口總額從1998年的15223.6億元人民幣增長到2000年20634.4億元人民幣。②

其次，中國出口退稅推動了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。中國出口退稅對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用機制在于：對不同產(chǎn)業(yè)施加不同的退稅率安排，影響到該產(chǎn)業(yè)在國際市場上的競爭力，成為出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的“誘因”。高退稅率產(chǎn)業(yè)領域的生產(chǎn)企業(yè)在利潤誘導下，利用國內(nèi)市場上閑置產(chǎn)能和勞動力擴大了生產(chǎn)，低退稅率產(chǎn)業(yè)領域的生產(chǎn)企業(yè)則會相應減小生產(chǎn)規(guī)模，釋放多余的市場資源。不同的預期利潤率引導國內(nèi)資源向不同的產(chǎn)業(yè)流動，使得國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到了調(diào)整，國際貿(mào)易和國內(nèi)經(jīng)濟的積極互動，進一步放大了出口退稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化效應。對此，經(jīng)濟領域的學者通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化模型進行了理論分析，研究結(jié)果表明對不同產(chǎn)業(yè)實行不同退稅率，能夠有效地調(diào)整一國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局。［4］一般均衡模型的論證分析結(jié)果也表明，出口退稅能夠有效地帶動和其產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的上下游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。［5］在2016年全面試行營改增后，第三產(chǎn)業(yè)納入了出口退稅范圍，商務部數(shù)據(jù)顯示2017年服務出口總額同比增長率高達10.7%，第三產(chǎn)業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重也在穩(wěn)步增長。

除了上述功能外，中國出口退稅還附帶有地區(qū)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、財政收支調(diào)節(jié)和匯率調(diào)整功能。③中國出口退稅上述政策目標的達成，憑借的是不徹底的退稅率設置，即在不徹底退稅的條件下進行退稅率調(diào)整。這一不徹底的退稅率設置是中國出口退稅有別于國際慣例的特殊之處，其合規(guī)性歷來備受爭議。以茅以軾為代表的學者認為，不徹底的退稅率扭曲了國內(nèi)市場和國際貿(mào)易［6］（P16-17），違背了WTO所倡導的多邊貿(mào)易框架［7］（P21-22）。以鄧力平為代表的學者則認為“多征少退”的非中性退稅率是WTO規(guī)則所允許的，甚至認為WTO規(guī)則對“少征多退”行為也是默許包容的。［8］（P19）

（二）中國出口退稅的制度概述

當前中國出口退稅的相關(guān)規(guī)定可以分為兩大類：第一類是法律和行政法規(guī)，這類法律文件對出口退稅僅有零星的規(guī)定；第二類是為數(shù)眾多的非法律性質(zhì)的規(guī)范性文件，這類文件占據(jù)了中國出口退稅制度體系的主體部分。

1.法律和法規(guī)關(guān)于出口退稅的規(guī)定。除了《刑法》相關(guān)法律責任規(guī)定之外的出口退稅法律規(guī)定如下：《中華人民共和國對外貿(mào)易法》（以下簡稱《對外貿(mào)易法》）第53條規(guī)定：“國家通過進出口信貸、出口信用保險、出口退稅及其他促進對外貿(mào)易的方式，發(fā)展對外貿(mào)易。”第34條規(guī)定：“在對外貿(mào)易活動中，不得騙取出口退稅?！薄吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”第8條規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。”第66條對出口騙稅法律責任作出了原則性規(guī)定，第84條對稅務行政機關(guān)的法律責任作出了原則性規(guī)定。

有關(guān)出口退稅的行政法規(guī)如下：《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱 《稅收征收管理法實施細則》）第18條規(guī)定：“除按照規(guī)定不需要發(fā)給稅務登記證件的外，納稅人辦理下列事項時，必須持稅務登記證件：申請減稅、免稅、退稅。”第38條規(guī)定：“稅務機關(guān)應當加強對納稅人出口退稅的管理，具體管理辦法由國家稅務總局會同國務院有關(guān)部門制定?！薄吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第2條第4款規(guī)定：“納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規(guī)定的除外。”第5款規(guī)定：“境內(nèi)單位和個人跨境銷售國務院規(guī)定范圍內(nèi)的服務、無形資產(chǎn)，稅率為零?！钡?條同時規(guī)定“稅率的調(diào)整，由國務院決定”?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱《消費稅暫行條例》）第2條規(guī)定：“消費稅稅目、稅率的調(diào)整，由國務院決定。”第11條規(guī)定：“對納稅人出口應稅消費品，免征消費稅；國務院另有規(guī)定的除外。出口應稅消費品的免稅辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定?！?/p>

2.其他規(guī)范性文件對出口退稅的規(guī)定。在中國出口退稅制度體系中，除了上述為數(shù)不多的法律法規(guī)，絕大多數(shù)具體規(guī)定是由國務院及其下屬部門以辦法、通知、批復等形式發(fā)布的，所涉及的內(nèi)容既有申報方式、企業(yè)分類和退稅辦法等出口退稅管理辦法的變更，也有對稅率、稅基和退稅范圍等課稅要件的調(diào)整。在這類規(guī)范性文件中，發(fā)文主體分為國務院、國務院各部委和地方稅務局等三種情況，其中國務院各部委是出口退稅相關(guān)規(guī)定的主要發(fā)文主體。以國務院為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如《國務院關(guān)于改革現(xiàn)行出口退稅機制的決定》（國發(fā)〔2003〕24號），以國務院各部委為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如 《財政部 國家稅務總局關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號），以地方稅務局作為發(fā)文主體的規(guī)范性文件如《來料加工貿(mào)易免稅管理辦法（試行）》（滬國稅進〔2006〕29號）。

根據(jù)國辦發(fā)〔1988〕25號文件《國務院辦公廳關(guān)于改進行政法規(guī)發(fā)布工作的通知》的精神，行政法規(guī)應當以“命令(令)”進行發(fā)布，根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第27條規(guī)定，行政法規(guī)必須以“國務院令”的形式公布施行。根據(jù)《規(guī)章制定程序條例》第29條規(guī)定，行政規(guī)章必須以“部門首長或者省長、自治區(qū)主席、市長簽署命令”的形式予以公布。根據(jù)以上規(guī)定，這類規(guī)范性文件的文號均不符合法規(guī)或規(guī)章的發(fā)文規(guī)定，只能歸類為政策性公文。

二、中國出口退稅在國際法層面上的合規(guī)性考察

出口退稅國際慣例是不成文的“軟規(guī)則”，對中國出口退稅并無強制性影響，中國出口退稅在國際法層面上的合規(guī)性考察，還需尋求國際法上的依據(jù)。迄今為止，中國對外簽署了106個雙邊稅收協(xié)定（包括港澳臺），加入了3個多邊稅收條約，但這些雙邊和多邊除了運輸領域互免間接稅條款外，與出口退稅并無直接關(guān)聯(lián)。④而WTO作為一種間接的涉稅國際治理體系［9］，對于協(xié)調(diào)與貿(mào)易有關(guān)的稅收關(guān)系有著極為重要的地位，WTO發(fā)端于自由貿(mào)易與主權(quán)關(guān)稅的協(xié)調(diào)，WTO協(xié)議中的眾多具體協(xié)議也與稅收緊密相關(guān)。出口退稅如同關(guān)稅一樣對國際貿(mào)易有著重要影響，相對于稅收的國際協(xié)調(diào)，出口退稅更多的是一項涉稅貿(mào)易政策，必須符合WTO規(guī)則。

（一）中國出口退稅特殊退稅率的WTO合規(guī)性考察

出口退稅源于國際慣例，其合理性得到了WTO的認可?！蛾P(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》(簡稱GATT)作為WTO的有機組成部分，GATT第6條、GATT附件9涉及出口退稅，同時《補貼與反補貼措施協(xié)議》（簡稱SCM）對出口退稅也有著明確的規(guī)定。

GATT第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款規(guī)定：“一締約國領土的產(chǎn)品輸入到另一締約國領土，不得因其免納相同產(chǎn)品在原產(chǎn)國或輸出國用于消費時所須完納的稅捐或因這種稅捐已經(jīng)退稅，即對它征收反傾銷稅或反貼補稅?！痹摋l款認可了出口退稅，在事實上也主張了消費地課稅原則，同時表明GATT所允許退（免）稅的幅度范圍，即“用于消費時所須完納”的稅收。

GATT附件9《注釋與補充規(guī)定》“關(guān)于第16條”規(guī)定：“免征一項出口產(chǎn)品的與相同產(chǎn)品用作國內(nèi)消費應負擔的稅費，或者退還該稅費凡數(shù)額不超過應繳者，不得視為一種補貼。”這一規(guī)定與GATT第6條第4款的規(guī)定近似，一樣是對出口退稅的認可，同時也明確地規(guī)定了退（免）稅的限額，但這一規(guī)定側(cè)重于從補貼的角度出發(fā)，是GATT附件對于GATT“補貼”規(guī)定的補充說明。

有關(guān)出口退稅的SCM規(guī)定集中體現(xiàn)在附件1和附件2。SCM附件1列舉了12項被禁止的補貼，與出口退稅有關(guān)的是（g）項和（h）項規(guī)定。(g)項中明確規(guī)定出口產(chǎn)品間接稅的免除或減免，不得超過供國內(nèi)消費的同類產(chǎn)品所征收的間接稅。(h)項規(guī)定貨物或服務所免除、減免或遞延的間接稅不得超過前階段累積征收的間接稅；對生產(chǎn)出口產(chǎn)品過程中所消耗的投入物征收的間接稅允許予以免除、減免或遞延，這一投入物消耗的準則依照附件2的規(guī)定。附件2“關(guān)于生產(chǎn)過程投入物的消耗準則”規(guī)定，對出口產(chǎn)品生產(chǎn)過程中正常消耗的投入物征收的累積間接稅和進口費用，可以進行減免或退稅。同時指出，所減免或退還的間接稅以實際征收的間接稅為限，否則構(gòu)成禁止性的出口補貼。

退稅率的合理設定是出口退稅的核心，是中國出口退稅在WTO體制下合規(guī)與否的關(guān)鍵。從上文的分析可以看出，WTO規(guī)則明確規(guī)定了出口退稅的退稅率上限，但對退稅限額內(nèi)的退稅幅度并沒有作出規(guī)定，因此，中國出口退稅不徹底的退稅率安排并未違背WTO規(guī)則。

（二）中國出口退稅制度形式的WTO合規(guī)性考察

盡管如上所述，出口退稅的退稅率安排并未違背WTO的相關(guān)規(guī)定，但作為出口退稅機制的具體化，中國出口退稅在制度形式上與WTO的要求仍然存在一定的差距。在WTO體制下，能影響出口退稅制度形式的規(guī)則主要有透明度原則和司法審查制度。

在透明度原則方面，根據(jù)GATT第10條第1款，透明度所涉及的貿(mào)易制度和措施包括了“國內(nèi)稅稅率或其他費用”“影響進出口產(chǎn)品銷售”的法律、法規(guī)、司法判決和行政裁決。當前中國出口退稅立法層次過低，國務院各部委發(fā)布的規(guī)范性文件在出口退稅實踐中發(fā)揮著實際性指導作用，其表現(xiàn)形式屬于政策性公文，而政策性公文屬于行政機關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件，對行政機關(guān)內(nèi)部具有約束力，并不當然地對外發(fā)生效力。按照透明度原則對外頒布本屬于內(nèi)部性文件的政策，這本身犯了邏輯性錯誤。再者，透明度原則要求相關(guān)制度可預期，如果頻繁變動，將使得相關(guān)政策無法預知，也就談不上政策透明，因此可以說法制穩(wěn)定性是透明度要求的自然延伸。而出口退稅卻以政策的頻繁變動著稱，進一步使得中國出口退稅遠離WTO透明度原則。

在司法審查制度方面，當前中國出口退稅的司法實踐與WTO的要求相比，除了《中華人民共和國行政訴訟法》不能很好地與WTO司法審查制度相銜接外⑤，中國出口退稅的政策性公文在未經(jīng)立法機關(guān)，通過立法程序制定為法律前，并不能作為法院判決案件的根據(jù)［10］，也就無從評價依照政策性公文所作出的具體行政行為是否合法。因此，中國出口退稅在事實上并未符合WTO司法審查制度的要求。

WTO作為國際貿(mào)易關(guān)系的基石，長期以來扮演著裁判者的角色，審查與評估各國政策的合規(guī)性，并以貿(mào)易政策審議機制和爭端解決機制有力地保障了實體規(guī)則的落實。在中美貿(mào)易博弈中，WTO規(guī)則是評判中美貿(mào)易戰(zhàn)正當與否、合規(guī)與否的主要標尺。鑒于中國出口退稅對于出口貿(mào)易明顯的激勵作用，在日益嚴峻的國際形勢下亟須加強中國出口退稅制度體系的規(guī)范化，以免重蹈集成電路退稅案的覆轍。⑥

三、中國出口退稅在國內(nèi)法層面上的合規(guī)性考察

2018年黨的第十九屆三中全會通過了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，體制鮮明地指出全面依法治國是中國特色社會主義的本質(zhì)要求和重要保障。落實全面依法治國必然要求在稅收領域依法治稅，而稅收法治在法治的發(fā)展中往往處于突破口的地位。［11］出口退稅作為中國稅收法律制度的有機組成部分，必然需要按照依法治國的理念加以審視，以待進一步完善。

（一）中國出口退稅與稅收法定原則的差距

稅收法定原則也稱稅收法定主義，是稅法的一項基本原則，指稅收關(guān)系的各個要素及其征收管理必須由法律予以明確?！读⒎ǚā罚ㄒ韵潞喎Q《立法法》）第8條規(guī)定：“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！边@兩部法律在法律層面上確立了我國稅收法定原則。2013年黨的十八屆三中全會明確提出了落實稅收法定原則，2015年全國人大十二屆三次會議提出，在2020年之前全面落實稅收法定原則，據(jù)此，全面落實稅收法定原則在事實上已經(jīng)進入了倒計時的迫切狀態(tài)。出口退稅是我國稅收制度的有機組成部分，必然受到稅收法定原則的制約。

在“稅收法定”的概念中，“法”是“稅收法定”的核心，僅指狹義的法律［12］，但中國出口退稅至今依然缺乏法律層面上必要的制度規(guī)定。從中國出口退稅制度概述中可以看出，《對外貿(mào)易法》和《稅收征收管理法》等兩部法律僅僅提及“國家通過出口退稅發(fā)展對外貿(mào)易”和“納稅人依法享有退稅權(quán)利”，并無實質(zhì)性規(guī)定，《稅收征收管理法實施細則》《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》等法規(guī)也僅就出口退稅作出原則性規(guī)定。關(guān)于出口退稅的稅基、征管、稅率和退稅范圍等基本制度框架，都散見于國務院和國務院各部委發(fā)布的規(guī)范性文件中，這一制度現(xiàn)狀明顯違背了稅收法定原則對于法律形式的要求。由于缺乏法律層面上的整體性規(guī)定，中國出口退稅的系統(tǒng)性和穩(wěn)定性不足。各部門出臺具體制度時往往從本部門的實際情況出發(fā)，存在相互脫節(jié)，甚至相互沖突的情況，而出口退稅政策的頻繁變動也常常令出口企業(yè)無可適從，難以實行長期的經(jīng)營規(guī)劃。此外，行政機關(guān)不是權(quán)力代表機關(guān)，大量地進行行政立法，將侵蝕權(quán)力機關(guān)的立法權(quán)，使得出口退稅立法的合法性依據(jù)不足，也容易造成行政機關(guān)權(quán)力過分膨脹，導致出口退稅立法存在非理性和隨意性。

（二）中國出口退稅不規(guī)范的授權(quán)立法

根據(jù)稅收法定原則，最高國家權(quán)力機關(guān)是稅收立法的權(quán)力主體，而在中國出口退稅的制度體系中存在著大量的由行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件?！读⒎ǚā返?條規(guī)定：“本法第8條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)?！薄抖愂照魇展芾矸ā返?條第1款在規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的同時，規(guī)定“法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。這兩個條款在保留最高國家權(quán)力機關(guān)的稅法制定權(quán)之外，確立了稅收授權(quán)立法的法律依據(jù)，同時也是行政機關(guān)出臺出口退稅相關(guān)規(guī)定的合法性依據(jù)。以行政機關(guān)為發(fā)文主體的數(shù)量龐大的出口退稅規(guī)定，從其性質(zhì)而言即是授權(quán)立法，只是這一授權(quán)立法存在多個方面的問題。

首先，根據(jù)《立法法》第9條的規(guī)定，授權(quán)立法僅在“尚未制定法律”的情況下對“部分事項”先行制定行政法規(guī)，《立法法》第10條第1款規(guī)定，“授權(quán)的目的、事項、范圍、期限”等內(nèi)容應當明確授權(quán)。但在中國出口退稅的立法實踐中，其基本制度框架和具體制度均以行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件進行規(guī)定，行政機關(guān)發(fā)布的規(guī)范性文件并不能找到相應的授權(quán)依據(jù)，多數(shù)只能從《立法法》和《稅收征收管理法》中找到概括性依據(jù)。這使得出口退稅的授權(quán)立法無邊界地存在，容易架空稅收法定原則，使得稅收立法的法律保留事項成為一紙空文。

其次，根據(jù)《立法法》第9條和《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，稅收授權(quán)立法的授權(quán)對象是國務院，而非其他行政主體。盡管國務院各部委在發(fā)布出口退稅政策時，往往冠名“經(jīng)國務院批準”，但國務院各部委經(jīng)批準而出臺規(guī)定的行為在性質(zhì)上屬于“轉(zhuǎn)授權(quán)”，明顯違反了《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定。不適格的立法主體不僅使得立法行為的合法依據(jù)不足，而且會導致發(fā)文體系混亂，造成立法技術(shù)難以達標。

最后，中國出口退稅的制度體系是以政策性文件為主體，僅存在零散的法律和法規(guī)上的規(guī)定，甚至沒有法律或法規(guī)對出口退稅作出框架性的規(guī)定，中國出口退稅的這一治理模式，我們可以稱之為“政策治理”，而非“法律治理”。然而，政策和法律在效力層面上有著本質(zhì)上的區(qū)別，政策屬于黨政機關(guān)內(nèi)部文件，并非當然地具備對外的法律效力。根據(jù)《立法法》第9條和《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，出口退稅基本制度的立法除了法律規(guī)定，只能以“行政法規(guī)”的形式出現(xiàn)，中國出口退稅的“政策治理”模式嚴重削弱了法律的嚴肅性和權(quán)威性。

四、基于中國出口退稅合規(guī)性研究的完善建議

中國出口退稅的完善應當立足于中國實際情況，國際規(guī)則并不能完全反映出一國經(jīng)濟運行的全部內(nèi)涵。［13］在不違背國際規(guī)則的條件下，一國擁有決定本國稅收制度的自主權(quán)。［14］與此同時，中國出口退稅的完善應當致力于制度體系的規(guī)范化，規(guī)范的中國出口退稅立法，這不僅是WTO的合規(guī)性要求，也是全面落實依法治國的時代需要。在中國出口退稅的制度建構(gòu)中，退稅率設置是出口退稅的內(nèi)核與功用，制度形式是出口退稅的外在表現(xiàn)，為此，中國出口退稅的完善也應當著眼于這兩方面。

（一）中國出口退稅的退稅率設置建議

稅率是稅收和經(jīng)濟兩者數(shù)量關(guān)系的決定性因素，就出口退稅而言，退稅率是出口退稅的核心要素，關(guān)乎出口退稅功能目標的實現(xiàn)和規(guī)則的合規(guī)性。通過在WTO體制下對中國出口退稅的考察可知，WTO對退稅率的上限有著明確的規(guī)定，但并未規(guī)定零稅率出口，這給退稅率的設置留下了空間。

1.現(xiàn)階段退稅率的設置建議。應當堅持不徹底退稅，并適當調(diào)低當前的退稅率。近年來，在出口退稅的作用下出口總量快速增長，隨著貿(mào)易順差的年年攀升，對出口地的制造業(yè)和就業(yè)情況造成一定程度上的沖擊，經(jīng)過西方媒體的推波助瀾，引發(fā)日益頻繁的貿(mào)易摩擦，中美貿(mào)易爭端就是其中的典型代表。關(guān)于中國工業(yè)產(chǎn)能過剩的問題，在WTO針對中國的第七次貿(mào)易政策審議中也受到了特別的關(guān)注。從稅制結(jié)構(gòu)來看，作為中國出口退稅主體稅種的增值稅占比偏高，平均高達30%左右，中國統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)顯示，2016年增值稅占稅收總收入的比重為31.23%⑦，而經(jīng)合組織成員這一比重平均為17%左右。因此，即便不實行徹底退稅，退稅額度依然不低。鑒于過大的貿(mào)易順差和出口退稅對出口的助推作用，堅持不徹底的出口退稅率是明智之舉。出口創(chuàng)匯已經(jīng)不再是中國對外貿(mào)易的主要政策目標，堅持不徹底的退稅率甚或適當降低退稅率，有利于引導企業(yè)更多地依托國內(nèi)市場，培養(yǎng)內(nèi)生經(jīng)濟增長模式。在對外貿(mào)易中，較低的退稅率能有效地緩解順差過大帶來的國際貿(mào)易摩擦壓力，保障在國際形勢不利情況下的國家經(jīng)濟安全。

另外，應發(fā)揮出口退稅的產(chǎn)業(yè)引導功能。隨著中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級，中美產(chǎn)業(yè)鏈從互補關(guān)系走向競爭關(guān)系是中美經(jīng)貿(mào)矛盾的深層次原因，因而，在今后較長的時期內(nèi)，中美的經(jīng)貿(mào)博弈將長期存在。針對當前的中美貿(mào)易沖突，《人民日報》曾撰文指出，中國貨物貿(mào)易順差61%來自于加工貿(mào)易，中國從加工貿(mào)易中只賺取少量加工費，而美國從設計、零部件供應、營銷等環(huán)節(jié)獲利巨大。中國已然成為世界工廠，但中國的得利與發(fā)達國家相比極不對稱，其根源在于發(fā)達國家的產(chǎn)業(yè)鏈優(yōu)勢。2018年由美國發(fā)起的中美貿(mào)易戰(zhàn)直指中國高端產(chǎn)業(yè)領域，意在阻止中國產(chǎn)業(yè)升級，鎖定中國中低端的產(chǎn)業(yè)鏈。在這一國際形勢下，中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級顯得尤為緊迫，可以說，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級是我國從經(jīng)濟大國轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟強國的關(guān)鍵因素。在WTO框架下，能夠作用于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的政策工具極其有限，基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的迫切性，中國出口退稅的退稅率設置應當堅持以差異化的退稅率，激勵出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化，帶動國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，引導國內(nèi)資源向高科技和新興領域轉(zhuǎn)移，切實提高我國經(jīng)濟實力。

2.退稅率設置的未來方向。中國出口退稅政策目標的實現(xiàn)，有賴于不徹底的退稅率，但不徹底的退稅率意味著一定程度上的重復征稅，有悖于出口退稅避免雙重征稅的中性原則。出口退稅之所以被WTO所認可，成為國際貿(mào)易中的一項重要制度，一方面是因為出口退稅的中性特征，即能夠確保市場機制在國際貿(mào)易中充分發(fā)揮作用，最大程度上減少國際貿(mào)易的人為干擾與扭曲，更有利于資源的全球配置。另一方面，與國際慣例不一致的規(guī)則極易引發(fā)其他國家的質(zhì)疑，不利于國際經(jīng)貿(mào)交往。盡管出口退稅的國際慣例是以“軟規(guī)則”的形式存在，事實上這一國際慣例是出口退稅的最理想規(guī)則，也是國際社會的共識和主流實踐。出口退稅這一中性特性也與中國經(jīng)濟體制改革方向一致，黨的十八屆三中全會明確指出，減少政府干預市場，使市場機制在資源配置中起決定性作用是經(jīng)濟體制改革的核心。中國經(jīng)濟終將進一步加大開放力度，充分融入國際市場。因此，中國出口退稅率的未來方向應當是與出口退稅國際慣例趨同，為在經(jīng)濟全球化的潮流中更好地開展國際經(jīng)貿(mào)合作創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

（二）中國出口退稅制度的完善建議

盡管國際法治與國內(nèi)法治存在差異，但兩者的功能和定位所指相同。［15］國際法治實踐不僅約束國家個體的外部性行為，而且“由外而內(nèi)”不斷影響著國家個體內(nèi)部的法治進程。［16］（P91）反之，國家個體作為國際社會的有機組成部分，規(guī)范的國內(nèi)法治對于國際法治的健康發(fā)展有著積極的推動作用。具有涉外因素的中國出口退稅，同時受制于國際法治和國內(nèi)法治的合規(guī)性要求，其立法規(guī)范化的意義格外重要。

1.加強最高國家權(quán)力機關(guān)的立法和監(jiān)督。當前中國出口退稅立法層次過低，以政策性公文為中國出口退稅主體部分的立法現(xiàn)狀，不僅違背了WTO透明度原則，而且不符合稅收法定原則。為解決這一問題，我們首先應當加強法律層面上的出口退稅立法，實現(xiàn)立法權(quán)的回歸。最高國家權(quán)力機關(guān)是行使稅收立法權(quán)的當然主體，加強最高國家權(quán)力機關(guān)在稅收立法上的主導作用，即是實現(xiàn)稅收法定原則的根本保障。具體而言，對出口退稅的稅種、退稅主體和產(chǎn)品范圍等基本制度應以法律形式進行明確規(guī)定，形成以法律為主體的出口退稅制度體系。退稅率是中國出口退稅功能效應發(fā)揮作用的核心要素，需要保持一定的適時性和靈活性，鑒于法律的穩(wěn)定性，應當通過授權(quán)方式進行行政立法。至于退稅流程、退稅方法和財政負擔機制等非基本制度也無須以法律形式進行規(guī)定。其次，最高國家權(quán)力機關(guān)不僅要“授權(quán)”，更需要“控權(quán)”。出口退稅授權(quán)性立法的法律效力來源于最高國家權(quán)力機關(guān)，最高國家權(quán)力機關(guān)有義務履行監(jiān)督義務。在法律依據(jù)方面，《立法法》第97條第7款規(guī)定了撤銷權(quán)，《立法法》第98條規(guī)定了強制備案權(quán)。最高國家權(quán)力機關(guān)在授權(quán)立法的同時，應當充分行使法律所賦予的撤銷權(quán)和強制備案權(quán)，嚴格按照國際法治和國內(nèi)法治的要求監(jiān)督出口退稅行政立法，保障中國出口退稅立法規(guī)范化，實現(xiàn)以立法的控制對抗輕率稅收政策及經(jīng)濟不理性行為之最后堡壘。［17］在當前抽象行政行為司法監(jiān)督缺位的條件下，這一立法監(jiān)督功能的意義尤為重大。

2.規(guī)范出口退稅的行政立法。規(guī)范出口退稅的行政立法，首先，需要嚴格履行《立法法》第10條第1款的規(guī)定，對授權(quán)的目的、事項、范圍和期限等內(nèi)容進行明確授權(quán)，防止出口退稅行政立法的隨意性。其次，在行政立法主體方面，根據(jù)《稅收征收管理法》第3條第1款和《立法法》第9條的授權(quán)規(guī)定，并根據(jù)《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定，國務院是出口退稅基本制度授權(quán)立法的唯一合法主體，為此，屬于出口退稅基本制度范疇的退稅率應當由國務院以行政法規(guī)的形式進行規(guī)定。最后，在出口退稅的制度形式方面，對于數(shù)量眾多且零散的出口退稅政策，應當盡快實現(xiàn)由“政策治理”向“法律治理”轉(zhuǎn)變。這既是WTO透明度原則和司法審查制度對于出口退稅法律形式的要求，也是嚴格落實稅收法定原則的需要。依據(jù)《憲法》第90條和《立法法》第71條第1款規(guī)定，國務院各部委對于非法律保留事項的退稅流程和退稅辦法可制定規(guī)章。而退稅資金的財政負擔機制純屬于行政機關(guān)內(nèi)部規(guī)定，仍然可以政策性文件的形式加以規(guī)定。

五、結(jié) 語

中國出口退稅是在對外貿(mào)易實踐中逐步形成的制度，往往迫于國內(nèi)外經(jīng)濟形勢而被動立法，缺乏制度建設的前瞻性和總體規(guī)劃。因而，現(xiàn)有的中國出口退稅基本上是由不成體系的補充性規(guī)定堆砌而成，存在多個方面的問題，有待在國際法治層面上和國內(nèi)法治層面上進一步完善。基于有限的政策工具和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化等現(xiàn)實需要，中國出口退稅的制度完善需要在不違背國際規(guī)則的條件下從具體國情出發(fā)，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級等歷史任務。與此同時，在全面依法治國的時代環(huán)境下，中國出口退稅的制度建構(gòu)應當符合法治建設的要求，依照稅收法定原則加強法律層面的立法，改變以政策性文件為主體的治理模式。

注釋：

①合規(guī)性評價依據(jù)的范圍比合法性廣，除了廣義的合法性依據(jù)，還包括了國際條約和協(xié)定。例如在《國務院辦公廳關(guān)于進一步加強貿(mào)易政策合規(guī)工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕29號）的表述中，貿(mào)易規(guī)章制度與WTO及其附件和后續(xù)協(xié)定、《加入議定書》和《加入工作組報告》等國際規(guī)則相符合的情況被稱之為合規(guī)。

②數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒2017》和《中國稅務年鑒》。

③地區(qū)結(jié)構(gòu)優(yōu)化源于出口退稅對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整作用，由于各地區(qū)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不同，導致了出口退稅機制下的地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應不同；財政收支調(diào)節(jié)源于出口退稅的財政預算與實際支出，退稅率的不同導致了財政負擔的不同；匯率調(diào)整與出口退稅共同作用于出口貿(mào)易，不存在直接關(guān)聯(lián)性，但具有一定的間接關(guān)系。

④數(shù)據(jù)來源于國家稅務總局官網(wǎng)，網(wǎng)址http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

⑤《中華人民共和國行政訴訟法》與WTO司法審查要求的差距主要表現(xiàn)在：人民法院不受理針對抽象行政行為的訴訟；復議前置的規(guī)定限制了納稅人的訴訟選擇權(quán)；司法申請人的資格局限；合理性審查的缺失；仲裁機構(gòu)被排除在中國司法審查的主體范圍之外。

⑥在對中國第一次和第二次過渡性貿(mào)易政策審議中，與出口退稅相關(guān)的增值稅退稅引發(fā)美國及其他主要發(fā)達國家的關(guān)注，繼而美國USTR于2004年就中國集成電路的增值稅退稅向WTO提起了爭端解決程序，該案件在磋商階段以中國停止對國內(nèi)受益人退稅優(yōu)惠結(jié)案。

⑦數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒2017》。