政府會計改革下高?？蒲惺杖氪_認方法探討

楊艷 夏秀麗

【摘 要】 2019年1月1日起，高校開始實行政府會計制度，同時采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制雙基礎(chǔ)核算。科研收入確認方法中呼聲較高的是按發(fā)生成本衡量履約進度進而確認收入，俗稱以支定收。文章認為該方法與項目進度相關(guān)性低，隨意性強，因此結(jié)合高?？蒲袑嶋H情況，借鑒《企業(yè)會計準則第14號——收入》，提出了六種高?？蒲惺杖氪_認方法并進行辨析和探討，以期為高?？蒲惺杖氪_認提供參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會計; 高校; 科研收入

【中圖分類號】 G311 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）24-0138-04

2017年10月，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行[1]。政府會計制度改革前，高?？蒲许椖渴杖氚凑帐崭秾崿F(xiàn)制確認，即收到項目款項時確認科研收入。政府會計制度改革構(gòu)建了同時采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的雙基礎(chǔ)核算體系。財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制。雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的《政府會計制度》本身較復雜，加之高校與其他政府會計主體不同，業(yè)務種類較多，科研事業(yè)涉及的項目成千上萬，各項目合同千差萬別。在政府會計改革下，如何準確、及時確認科研收入，提高會計信息質(zhì)量，全面、清晰地反映高?？蒲惺杖肭闆r，是高校政府會計改革的重要組成部分。現(xiàn)有的政府會計準則無收入確認的具體準則或指南，在實際應用中可操作性不強，因此本文將探討高校科研收入確認方法，以期為高校科研收入確認提供參考。

一、政府會計制度下高校科研收入核算

高?？蒲惺杖爰锤咝３袚黝惪蒲许椖咳〉玫目蒲惺聵I(yè)收入。高?？蒲许椖堪v向科研項目和橫向科研項目?？v向科研項目指各級政府部門批準立項并撥款的科研項目、國防軍工項目、國際科技合作計劃項目等，主要由財政或國家各部委撥款。橫向科研項目主要指承接企業(yè)或其他社會科技項目，開展科研合作、轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果、進行科技咨詢等取得的項目，資金來源于企業(yè)或合作的社會組織，雙方按照合同或協(xié)議條款履約。

（一）高?？蒲许椖刻攸c

高?？蒲许椖客ǔ＞鶠榧夹g(shù)開發(fā)、技術(shù)服務，因此主要以研發(fā)為主，一般具有一定的研制周期，耗時較長。高校科研項目實行項目負責制管理，即以項目為中心管理，實行項目負責人負責制?？蒲薪?jīng)費按科研項目獨立設(shè)賬，分項管理。在項目負責制管理下，高?？蒲许椖看嬖跀?shù)量大、周期長、以研發(fā)為主、產(chǎn)品無法量化等特點。

基于管理的需要，高校科研項目根據(jù)資金來源不同分為橫向和縱向項目，兩類項目支付方式、可列支范圍等管理要求不同，但項目的分類不影響收入確認原則，因此下文分析的收入確認方法對橫縱向項目均統(tǒng)一適用。

（二）高校科研項目收入核算

在政府會計核算體系下，高?？蒲许椖繉嵭蓄A算會計和財務會計雙分錄核算?？蒲惺杖胭~務處理如表1所示。

由表1可知，預算會計核算與資金收付直接相關(guān)，核算簡單明確，因此科研項目收入核算的關(guān)鍵和難點在于財務會計核算，其中收入確認時點和金額的計量是最受爭議的部分，下文將就此問題展開探討。

二、高校科研收入確認方法探討

目前《政府會計準則——基本準則》中明確收入的確認應當同時滿足以下條件：（1）與收入相關(guān)的含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流入政府會計主體;（2）含有服務潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流入會導致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負債減少;（3）流入金額能夠可靠地計量[2]。

準則僅對收入確認進行了原則性指導，且政府會計核算體系中，除上述規(guī)定外無收入確認的具體準則或指南，在實際應用中可操作性不強。在政府會計改革下，科研項目收入的核算難點在財務會計核算部分，即根據(jù)財務會計權(quán)責發(fā)生制的原則，分期確認科研收入，及時、準確反映高?？蒲惺杖肭闆r。本文根據(jù)高校科研項目特點，借鑒《企業(yè)會計準則第14號——收入》提出科研項目財務會計核算時收入的確認方法：完全完工法、時間流逝法、合同約定法、履約進度法[3]。

（一）完全完工法

完全完工法是將高?？蒲袠I(yè)務看作普通商品，在合同通過客戶驗收后一次性確認相關(guān)經(jīng)濟利益流入，即完工時一次性確認收入。

（二）時間流逝法

時間流逝法是指在科研項目約定期間內(nèi)，隨著時間的流逝，按月或者年等平均確認收入。例如某項目期間為2018年9月1日至2020年8月31日，若高校按月確認收入，則在每月按合同總金額的1/24確認收入。若高校按年確認收入，則分別在2018年12月、2019年12月、2020年12月按合同總金額的4/24、12/24、8/24確認收入。

（三）合同約定法

合同約定法是指按照合同中約定的支付條件和支付進度確認收入。該方法是基于實踐中合同雙方一般會約定合同任務、款項支付條件等約束條款來保障各自權(quán)益。因此，以合同中約定的支付進度確認收入，一方面與合同任務相關(guān)聯(lián)，另一方面計量較客觀。例如某項目合同約定完成XX任務，則支付合同款的30%，則在完成XX任務時，按合同總金額的30%確認收入。

（四）履約進度法

履約進度法是指按照合同履約進度確認收入。履約進度的衡量可采用以下方法：

方法一：根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。計算公式：合同履約進度=累計發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本×100%

方法二：根據(jù)已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。計算公式：合同履約進度=已完成的合同工作量÷合同預計總工作量×100%

方法三：根據(jù)實際測定的完工進度確定。該方法中進度的確定并不由項目承接方自行測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。

為更好地理解上述不同方法在科研收入確認時的區(qū)別，現(xiàn)以一個三年期的技術(shù)開發(fā)項目為例，假設(shè)合同總額30萬元，合同約定完成第一階段目標后支付合同總價款的30%，第二階段目標完成后支付合同總價款的40%，項目驗收后支付合同總價款的30%。項目實際完成情況假定為2019年完成第一階段目標，2020年完成第二階段目標，2021年驗收通過。項目支出情況假設(shè)第一年支出15萬元，第二年支出5萬元，第三年支出3萬元。

考慮到履約進度法中的以支定收法應用更廣，此處將完全完工法、時間流逝法、合同約定法和以支定收法進行比較，各年度收入確認金額如表2所示。

在該示例中，如選擇完全完工法，則在項目驗收后一次性確認收入30萬元，導致在研制期間的兩年收入均為0元，而在項目驗收當年激增。時間流逝法則平均、等額每年確認10萬元收入，收入平均反映。如采用合同約定法則根據(jù)合同實際約定的支付進度確認收入，分別確認9萬元、12萬元、9萬元，收入與合同任務有關(guān)。若選擇以支定收法，則根據(jù)項目每年的支出金額確認收入，分別為15萬元、5萬元、3萬元，收入的確認以支出為依據(jù)。下文詳細辨析不同方法的優(yōu)缺點。

三、高校科研收入確認方法辨析

完全完工法的最大特點是核算高效、簡便，但對于長周期項目，項目履約過程中收入未及時確認，一次性確認收入不符合權(quán)責發(fā)生制的要求，且項目完成后一次性確認收入不利于管理層進行收入分析和決策。但對于周期較短的科研項目，完全完工法則既符合制度要求，又最大程度提高了高校科研項目核算效率，且不影響管理層決策[4]。

時間流逝法以時間進度確認收入，客觀、簡便，尤其對于過程中無法測量完成進度的項目。但因項目完成進度可能與時間流逝進度有差異，采用這種方法核算不利于管理分析，且該方法需按合同期間對項目進行明細管理，對合同管理要求高。

合同約定法以合同中約定的支付進度確認收入，一方面，與合同任務相關(guān)聯(lián)，確認收入的進度與合同完成情況契合度較高，利于管理分析;另一方面，收入確認時點和金額客觀準確，不受主觀因素影響，可靠性高。這種方法核算的會計信息相關(guān)性、客觀性、可靠性強，質(zhì)量較高。局限在于未約定支付條件或支付進度的合同無法使用該方法核算。目前高校對科研合同的管理不夠精細，一般未對每個項目的支付進度和完成情況進行明細管理，這種方法對高校合同管理提出了更高的要求。

按履約進度法確認科研項目收入核心在于確認履約進度。

按發(fā)生的成本占比衡量履約進度可操作性強，核算效率高，但高?？蒲许椖恐С鲞M度與項目研究進度通常不一致，按已發(fā)生成本比例確定完工進度，收入費用配比性差。一方面，科研項目發(fā)生成本由報銷產(chǎn)生，報銷進度與項目進度不完全相關(guān);另一方面，高校許多科研項目已經(jīng)開展甚至完成后才撥款，撥款后方可報銷，所以項目報銷情況與研究進度相關(guān)性較差。此外，在科研放管服的寬松政策環(huán)境下，很多科研項目允許結(jié)余并在以后期間留用，這樣一來很可能導致該類項目確認收入總額與實際到款總額不一致。這種收入確認方式不科學，可靠性差，不太利于管理分析[5]。

按合同完成工作量衡量履約進度的方法客觀準確，收入費用配比性強，利于管理層分析各期科研收入，但這種方法需要對每個合同已完成工作量和預計總工作量進行測算，易受主觀判斷影響。該方法核算的會計信息相關(guān)性、客觀性較強，可靠性受對合同工作量判斷的影響，同時也對高校合同精細化管理提出了要求。

按合同實際測定的完工進度衡量履約進度與按合同完成工作量衡量的方式相似，不同的是需聘請專家對項目的完工進度進行測量，難度較大，受專家水平和職業(yè)判斷影響。

以上六種方法各有利弊，優(yōu)缺點及適用情況匯總?cè)绫?。

四、結(jié)論與建議

結(jié)合上述分析，筆者認為，對于短周期科研項目可直接采用完全完工法核算，效率高，可靠性較強。對于長周期項目，基于政府會計制度使用權(quán)責發(fā)生制進行財務會計核算的要求，應對高?？蒲许椖糠制?、及時、準確確認收入，全面、清晰地反映政府會計主體的財務信息，提高財務報表可比性和決策相關(guān)性。

在高校合同精細化管理趨勢下，高校可優(yōu)先采用合同約定法確認科研收入。一方面能反映合同完成情況，有利于管理分析;另一方面收入確認時點和金額客觀、準確，不受主觀因素影響，可靠性高，可操作性強。但現(xiàn)實中存在較多合同約定不明確的情況，只能采用其他方法核算?？紤]到采用完成工作量和實際測定的完工進度衡量履約進度的方法受主觀判斷影響大，核算難度大，可操作性低，筆者認為在合同約定法暫時無法執(zhí)行的情況下，采用時間流逝法確認收入，客觀、合理、可操作性強。

為滿足合同約定法的前提條件，高校可通過以下措施完善合同管理來適應該方法：（1）合同模板化管理?？紤]到高校從事科學研究的老師在合同訂立等方面缺乏相關(guān)專業(yè)知識，建議合同模板化，并且細化到合同支付相關(guān)的條款，明確支付進度和支付條件等，以滿足合同約定法確認科研收入的條件。（2）合同信息化管理。由于合同管理部門和財務部門相互獨立，若由財務人員對每份合同進行登記并按時確認收入不僅數(shù)據(jù)量大，且容易出錯，建議將合同信息與財務系統(tǒng)對接，實現(xiàn)合同信息共享，財務每月末自動提取合同管理系統(tǒng)中的信息，按照合同約定條件進行智能憑證導入，以準確、高效核算科研收入。（3）加強部門協(xié)同。在政府會計制度改革下，合同管理部門應與財務部門加強溝通，就合同簽訂、執(zhí)行、驗收、監(jiān)管等各環(huán)節(jié)加強聯(lián)動，保證財務管理和合同管理質(zhì)量，提高合同管理和財務管理水平。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[2] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.

[3] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[A].財會〔2017〕22號，2017.

[4] 金俊華.課題制下科研項目核算相關(guān)問題探討及對策[J].會計之友，2014（25）：70-73.

[5] 戴德明，李哲.長期勞務合同收入確認方法與收入費用配比——以我國軟件行業(yè)的軟件定制和系統(tǒng)集成業(yè)務為例[J].會計之友，2016（20）：32-38.