論逃稅罪免責(zé)條款的適用范圍

【摘 要】 2009年《刑法修正案（七）》將刑法第201條偷稅罪改為逃稅罪，并作了重大修改?！靶拚福ㄆ撸?duì)偷稅罪作出的最重大修改”[1]系對(duì)其初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款，亦即初犯免責(zé)條款或者免責(zé)條款[2]“此款立法是考慮到經(jīng)濟(jì)犯罪與傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)犯罪的不同，從刑事政策角度提出的特殊規(guī)定”[3]，體現(xiàn)了立法者縮小刑事法網(wǎng)、以行政處罰代刑事處罰、重視發(fā)揮刑法的激勵(lì)功能和經(jīng)濟(jì)效益的傾向，這是值得肯定的一面。但是，免責(zé)條款在實(shí)踐中的適用卻面臨著困境與爭(zhēng)議，范冰冰“陰陽(yáng)合同”逃稅案件的處理結(jié)果受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑便是最好的示例。有鑒于此，本文擬從解釋論與立法論兩個(gè)角度對(duì)逃稅罪免責(zé)條款實(shí)踐適用中的范圍問(wèn)題進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】 逃稅罪 免責(zé)條款 解釋論與立法論

一、問(wèn)題的由來(lái)及分歧

當(dāng)前，逃稅罪設(shè)有兩檔法定刑，“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”適用第一檔法定刑，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的”適用第二檔法定刑，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。法定刑不同，犯罪行為的社會(huì)危害性自然也不同。從這個(gè)意義上說(shuō)，逃稅行為符合第二檔法定刑規(guī)定的行為人對(duì)法秩序的破壞更為嚴(yán)重，不值得社會(huì)寬容與諒解，似乎對(duì)其不應(yīng)適用初犯免責(zé)條款。必須指出的是，這種理解是符合公眾的一般認(rèn)識(shí)和法感情的。這一點(diǎn)在范冰冰逃稅2.55億被免除刑事處罰后引發(fā)社會(huì)熱議現(xiàn)象中體現(xiàn)的淋漓盡致。不過(guò)，這一專業(yè)問(wèn)題不能依靠人們樸素的正義觀來(lái)解答，而應(yīng)置于刑法的領(lǐng)域內(nèi)進(jìn)行探討。

部分刑法學(xué)者也參與了這一討論，一時(shí)間觀點(diǎn)紛呈，好不熱鬧。有學(xué)者從解釋論的角度出發(fā)，認(rèn)為在立法尚未修改時(shí)，應(yīng)對(duì)逃稅罪第四款作限制解釋，以罪行輕重作區(qū)分，初犯免責(zé)條款僅限于第一檔法定刑的情況，而非任何逃稅情形，亦即僅限于“逃稅數(shù)額較大并且應(yīng)納稅額百分之十以上的行為”。[4]還有學(xué)者從立法論的角度出發(fā)，認(rèn)為立法者可以借鑒《行政處罰法》第27條的立法模式，為逃稅罪初犯免責(zé)設(shè)立一定的數(shù)額上限，從而限制其適用犯罪，逃稅罪初犯免責(zé)僅適用于“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上”的基本犯罪行為，而不適用于“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上”的嚴(yán)重犯罪行為，只是對(duì)于后者，在追究刑事責(zé)任之余，有必要設(shè)置一定的刑罰寬宥制度，以激勵(lì)行為人積極彌補(bǔ)納稅義務(wù)。[5]

二、解釋論：逃稅數(shù)額巨大能適用免責(zé)條款

筆者認(rèn)為，在刑法領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持規(guī)范在前，價(jià)值其后的理念。對(duì)行為人所做的入罪考量要建立在對(duì)刑法條文作嚴(yán)格解釋的基礎(chǔ)之上，以判斷行為是否具有刑事違法性，而不應(yīng)過(guò)多地考慮社會(huì)危害性。也就是說(shuō)，在司法層面，行為具有刑事違法性才是其入罪的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而非行為的社會(huì)危害性。當(dāng)然，社會(huì)危害性也并非全無(wú)作用，在行為具有刑事違法性但社會(huì)危害性不大時(shí)，或可適用但書(shū)規(guī)定對(duì)行為人作出罪處理。這樣，司法實(shí)踐中對(duì)行為人入罪時(shí)只須考慮行為的刑事違法性，而對(duì)行為人出罪時(shí)可以考慮行為的社會(huì)危害性。具體到逃稅罪的初犯免責(zé)條款，在解釋論以及司法層面，需要考慮的問(wèn)題是，“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上”的嚴(yán)重犯罪行為能否適用該免責(zé)條款，而非顧慮應(yīng)否適用該條款，因?yàn)楹笳咭殉搅私忉屨撨@一領(lǐng)域而上升至立法論。

從刑法條文來(lái)看，《刑法》第201條第4款規(guī)定為：“有第一款行為的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅額，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外?！睆奈牧x解釋的角度來(lái)看，“有第一款行為”就是指的逃稅罪的第一款規(guī)定，既包括第一檔法定刑，也包括第二檔法定刑的情形。毫無(wú)疑問(wèn)，這種理解在第四款文義的可能范圍內(nèi)，具有語(yǔ)言學(xué)、邏輯學(xué)上的合理性。至于上述學(xué)者所提出的應(yīng)對(duì)“有第一款行為”作限制解釋的意見(jiàn)，值得商榷。首先，這種解釋方法并非限制解釋，而是目的性限縮。限制解釋，“系指法律規(guī)定之文義，過(guò)于廣泛，因而限縮法文之意義，局限于核心，以期正確適用而言?！盵6]而目的性限縮，“系指對(duì)法律文義所涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規(guī)范意旨，乃將該一類型排除在該法律適用范圍外之漏洞補(bǔ)充方法而言。”[7]該學(xué)者認(rèn)為嚴(yán)重逃稅犯罪行為也可適用初犯免責(zé)條款有失公平，因而應(yīng)當(dāng)將其排除在免責(zé)條款的適用范圍之外，這種解釋方法從概念上看更接近目的性限縮，而不是限制解釋。其次，盡管限縮解釋與目的性限縮在民刑事上均為所許，但目的性限縮作為漏洞補(bǔ)充的方式之一，且對(duì)初犯免責(zé)條款作目的性限縮解釋是不利于行為人的，所以這種情形中能否目的性限縮存在疑問(wèn)，至少不符合罪刑法定主義的基本立場(chǎng)。值得注意的是，部分學(xué)者在論證應(yīng)對(duì)第二百零一條第四款作限制解釋時(shí)常以《刑法》第三百三十三條第二款為依據(jù)，不過(guò)這兩者并不能等量齊觀。限制解釋第二款中的“有前款行為”只包括強(qiáng)迫賣(mài)血罪，而不包括非法組織賣(mài)血罪，且不問(wèn)這里的解釋方法是限制解釋還是目的性限縮，但是這種解釋方法導(dǎo)致的結(jié)果是非法組織賣(mài)血的行為人不能因其組織行為構(gòu)成故意傷害罪，這是有利于行為人的解釋，當(dāng)然契合罪刑法定主義的精神，但是對(duì)第二百零一條第四款的目的性限縮則不然。因此，從解釋論的層面來(lái)看，對(duì)初犯免責(zé)條款不應(yīng)作目的性限縮，換言之，“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上”的嚴(yán)重犯罪行為能適用初犯免責(zé)條款。

三、立法論：逃稅數(shù)額巨大不應(yīng)適用免責(zé)條款

尊重現(xiàn)有的刑法規(guī)范并不意味著刑法理論總是需要仰望立法，對(duì)每一個(gè)刑法條文的正當(dāng)性與合理性都不予置評(píng)抑或保持緘默?！皼](méi)有哪個(gè)信條不受震動(dòng)，沒(méi)有哪個(gè)曾飽受稱贊的教條沒(méi)有顯露出疑點(diǎn)，沒(méi)有哪個(gè)繼受的傳統(tǒng)沒(méi)有瓦解的威脅?！盵8]刑法條文本身也需要被質(zhì)疑與批判，否則“立法者改動(dòng)三個(gè)字，就使整座圖書(shū)館變?yōu)閺U紙堆”的論斷便會(huì)永遠(yuǎn)成為時(shí)下刑法理論的噩夢(mèng)。刑事司法受限于刑法條文，這是罪刑法定原則的必然要求。但刑法理論并不能就此止步，而應(yīng)超越刑法條文本身，在更高的層面即立法論的視角，對(duì)其進(jìn)行審視與解讀。

從立法層面來(lái)看，免責(zé)條款是立法者通過(guò)對(duì)逃稅的初犯者以非犯罪化的途徑實(shí)現(xiàn)“寬”的刑事政策的特殊規(guī)定，是一種純粹利益導(dǎo)向式的立法。并且，對(duì)數(shù)額巨大的逃稅行為也適用免責(zé)條款并非是立法者的疏漏。早在《刑法修正案（七）》的審議過(guò)程中，就有委員建議免責(zé)條款不應(yīng)適用嚴(yán)重的、數(shù)額巨大的行為。[9]但最終出臺(tái)的修正案并未對(duì)此做出規(guī)定，因此我們有理由相信這是立法者有意而為之，即立法者的本意就是在免責(zé)條款的適用上，不需要區(qū)分一般的逃稅行為與嚴(yán)重的逃稅行為。但是，這種做法值得商榷。

其一，這種做法的合理性與正當(dāng)性存在疑問(wèn)?！熬C觀我國(guó)刑法涉及刑事責(zé)任減免的有關(guān)規(guī)定，無(wú)不是根據(jù)犯罪行為的嚴(yán)重程度相應(yīng)設(shè)置不同的刑事責(zé)任減免幅度?！盵10]數(shù)額較大的逃稅行為與數(shù)額巨大的逃稅行為在犯罪的性質(zhì)上是相同的，只是在刑罰的量上有所區(qū)別，而刑罰的量的不同則在一定程度上表明了行為社會(huì)危害性的差異。也就是說(shuō)，立法者只考慮到犯罪的性質(zhì)卻忽略了對(duì)不同程度的行為的社會(huì)危害性，對(duì)數(shù)額較大的逃稅行為與數(shù)額巨大的逃稅行為一視同仁地適用免責(zé)條款，這顯然與刑法一貫的根據(jù)犯罪行為嚴(yán)重程度相應(yīng)設(shè)置不同的刑事責(zé)任減免幅度的做法存在出入。

其二，這種做法并未能徹底貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。最高人民法院《關(guān)于貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的若干意見(jiàn)》第二條指出：“要正確把握寬與嚴(yán)的關(guān)系，切實(shí)做到寬嚴(yán)并用。既要注意克服重刑主義思想影響，防止片面從嚴(yán)，也要避免受輕刑化思想影響，一味從寬?！碧佣愖锏拿庳?zé)條款貫徹的是刑事政策中寬的一面，亦即對(duì)輕微犯罪行為要從輕處理。但是，無(wú)視數(shù)額較大與數(shù)額巨大逃稅行為的區(qū)別而一概地適用免責(zé)條款的立法顯然是過(guò)分注重、甚至是誤讀刑事政策中寬之一面。對(duì)逃稅人過(guò)度寬容，不僅有違罪刑相適應(yīng)的基本原則，而且也可能變相鼓勵(lì)行為人盡量多次地逃避繳納更大數(shù)額的應(yīng)納稅款，因?yàn)闊o(wú)論逃稅多少次，逃避繳納的稅款多么數(shù)額巨大，只要符合免責(zé)條款的成立條件就不必被追究刑事責(zé)任。事態(tài)的發(fā)展顯然與立法者的預(yù)期背道而馳，可謂是“好心辦了壞事”。

其三，這種做法有可能破壞刑法的權(quán)威性。盡管人們對(duì)何謂正義有著不同的定義，就如同“普羅透斯似的臉”，但是人們對(duì)于非正義的觀感確實(shí)出乎意料的一致。關(guān)于免責(zé)條款能否適用于數(shù)額巨大的逃稅行為的爭(zhēng)議肇始于其誕生之日，但是人們開(kāi)始投入較多目光、真正關(guān)注這個(gè)問(wèn)題還是起源于范冰冰逃稅案。從司法層面來(lái)看，對(duì)范冰冰適用免責(zé)條款以免除刑事處罰的處理結(jié)果確實(shí)符合刑法的規(guī)定，符合解釋論上的結(jié)論。但是，這并不意味著人們就會(huì)違背自己內(nèi)心樸素的正義感來(lái)接受這種結(jié)果。相反地，人們會(huì)對(duì)司法活動(dòng)的依據(jù)即刑法條文產(chǎn)生懷疑甚至否定，誤以為刑法并非是保護(hù)一般國(guó)民的法律，而是保護(hù)富人階層的法律，以至于瓦解刑法的群眾根基、降低刑法的至高地位、破壞刑法的權(quán)威性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 黃太云：《<刑法修正案（七）>解讀》，《人民檢察》2009年第6期。

[2] 熊亞文：《逃稅罪初犯免責(zé)：價(jià)值、困境與出路》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第2期。

[3] 劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，《中國(guó)刑事法雜志》2010年第12期。

[4] 參見(jiàn)陳毅堅(jiān)、武瑞：《逃稅罪“免責(zé)條款”的性質(zhì)與適用》，《法治社會(huì)》2019年第1期。

[5] 參見(jiàn)熊亞文：《逃稅罪初犯免責(zé)：價(jià)值、困境與出路》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第2期。

[6] 楊仁壽：《法學(xué)方法論（第二版）》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2012年版，第151頁(yè)。

[7] 楊仁壽：《法學(xué)方法論（第二版）》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2012年版，第200頁(yè)。

[8] 轉(zhuǎn)引自[美]本杰明·卡多佐著：《司法過(guò)程的性質(zhì)》，蘇力譯，商務(wù)印書(shū)館2000年版第11頁(yè)。

[9] 參見(jiàn)陳毅堅(jiān)、武瑞：《逃稅罪“免責(zé)條款”的性質(zhì)與適用》，《法治社會(huì)》2019年第1期。

[10] 熊亞文：《逃稅罪初犯免責(zé)：價(jià)值、困境與出路》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2019年第2期。

作者簡(jiǎn)介：劉夢(mèng)婷（1995—），女，漢，江西，碩士，單位：華東政法大學(xué)，研究方向：刑法學(xué)。