會計師事務(wù)所合并對研發(fā)支出資本化審計影響研究

摘 ?要：研發(fā)創(chuàng)新是推動一國社會生產(chǎn)率持續(xù)提升、實現(xiàn)經(jīng)濟長期增長乃至提升國際競爭力的“核心引擎”和根本動力來源。而針對研發(fā)支出的后續(xù)會計處理費用化與資本化的界定存在較大的模糊性，隨著會計師事務(wù)所“做大做強”政策的推出，會計師事務(wù)所的規(guī)模不斷擴大，同時也對會計師事務(wù)所針對研發(fā)支出的審計提出了更大的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;資本化;會計師事務(wù)所合并;審計質(zhì)量

在當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展的轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期，為順利推動創(chuàng)新型國家戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，必須加大科技創(chuàng)新投入，特別是微觀企業(yè)的研發(fā)投入。而對于微觀企業(yè)個體而言，也只有持續(xù)不斷地進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新，才能獲得和保持市場競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)持續(xù)性的價值創(chuàng)造，并塑造良好的市場形象。

而對于企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新支出的會計處理，我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》采取了與國際會計準(zhǔn)則相同的規(guī)定，即要求企業(yè)對研究階段的支出應(yīng)當(dāng)予以費用化處理，在其發(fā)生時確認(rèn)為費用，對于開發(fā)階段的支出則在其滿足相關(guān)確認(rèn)條件后進(jìn)行資本化處理，在其發(fā)生時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，以提高研發(fā)支出信息披露的價值相關(guān)性。但是，由于開發(fā)階段的資本化確認(rèn)條件在實際操作中缺乏嚴(yán)格界限，實際給予了企業(yè)相當(dāng)大的會計政策選擇空間，企業(yè)為了達(dá)到特定的經(jīng)營目標(biāo)，可以在特定時期、特定條件下將應(yīng)該資本化的研發(fā)支出予以費用化，將應(yīng)該費用化的研發(fā)支出予以（暫時）資本化（劉永濤，2018）。這為企業(yè)管理層“會計操縱”創(chuàng)造了條件，成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段，尤其是在企業(yè)規(guī)模越小、盈利水平更差以及成長機會更?。–azavan&Jeanjean，2006）、財務(wù)杠桿處于較高水平（Aboody &Lev，1998;宗文龍等，2009）、適用更高所得稅稅率（王亮亮，2016），大股東存在股票質(zhì)押行為（謝德仁等，2017），高管具有較強薪酬辯護動機（謝德仁等，2014）和股票減持動機（姜博等，2014）等情形時。這種“會計操縱”行為無疑嚴(yán)重?fù)p害了研發(fā)支出資本化的“信號傳遞”功能（張倩倩等，2017），大大降低了研發(fā)支出會計信息的決策有用性，加劇了外部信息使用者與企業(yè)之間的信息不對稱問題，使投資者和債權(quán)人無法對其做出恰當(dāng)合理的比較分析與價值判斷。

此時，外部審計師能否根據(jù)自身對被審計企業(yè)所處行業(yè)業(yè)務(wù)特點的理解以及特殊會計政策上的專業(yè)化能力，運用高質(zhì)量的審計服務(wù)監(jiān)督管理層在研發(fā)支出資本化會計政策運用上的盈余操縱行為，對提高被審計企業(yè)的研發(fā)支出信息質(zhì)量就顯得極為緊要。然而，與國際“四大”會計師事務(wù)所相比，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模普遍較小，這在很大程度上限制了事務(wù)所行業(yè)專業(yè)知識和能力的積累積淀和市場競爭能力的提升，也不利于審計獨立性水平的保持，審計質(zhì)量相對較低。對此，財政部、中注協(xié)等政府部門先后出臺《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》（2007）、《會計師事務(wù)所合并程序指引（征求意見稿）》（2010）等相關(guān)政策推動會計師事務(wù)所的合并重組，以擴大本土?xí)嫀熓聞?wù)所的規(guī)模，增強本土?xí)嫀熓聞?wù)所的市場競爭能力，縮小與“四大”會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量差距。

不過，就合并重組之后審計質(zhì)量是否得到提高則存在三種不同的觀點，一種觀點認(rèn)為合并能夠提高被審計客戶企業(yè)的盈余信息質(zhì)量（曾亞敏和張俊生，2010）和財務(wù)報表信息的可比性（葉飛騰等，2017），能夠提高審計質(zhì)量，一種觀點則認(rèn)為合并反而降低了審計質(zhì)量（李凱，2010;李明輝和劉笑霞，2015），還有一種觀點任務(wù)合并對審計質(zhì)量并沒有影響（祝海靜等2014）。然而，不論是合并能夠提高審計質(zhì)量，抑或降低審計質(zhì)量，相關(guān)研究主要采用操控性應(yīng)計額水平等作為審計質(zhì)量的度量指標(biāo)，而這一指標(biāo)由于其計算內(nèi)容和方式上的總括性，并不能幫助外部投資者理解企業(yè)各項具體會計政策上的盈余管理質(zhì)量，自然也就無法對會計師事務(wù)所合并是否提高保證企業(yè)研發(fā)支出資本化的會計信息質(zhì)量提供恰當(dāng)?shù)慕忉?。對此，本文選擇研發(fā)支出資本化這一具體的會計政策應(yīng)用，通過會計師事務(wù)所合并前后研發(fā)支出資本化的具體變化狀況分析審計質(zhì)量的變化情況為增強案例分析的代表性，本文選擇立信會計師事務(wù)所這一本土知名會計師事務(wù)所為樣本案例，通過對立信會計師事務(wù)所合并前后的對比研究，以期為其他會計師事務(wù)所的合并重組提供一定的借鑒意義。

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作者簡介：袁爽（1995-）女，漢族，山東省青島市，碩士研究生，單位：青島科技大學(xué)。