新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍問題的研究

摘 ?要：會計(jì)報(bào)表合并范圍問題一直是會計(jì)工作中的一大難題。本文就新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍中的持股合并、實(shí)質(zhì)控制、暫時性控制等層面的常見問題進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上提出了新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍問題的改進(jìn)策略，將為我國會計(jì)報(bào)表的完善工作提供實(shí)踐的參考材料，有助于推動國民經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展背景下的會計(jì)實(shí)務(wù)科學(xué)、規(guī)范地開展。

關(guān)鍵詞：會計(jì)報(bào)表合并;范圍;問題

國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨的頻繁和復(fù)雜。一段時間以來，在會計(jì)的日常工作中對會計(jì)報(bào)表的合并一直是一個較難處理的一個問題。會計(jì)工作中亟待需求科學(xué)的合并理論，為這一工作的科學(xué)、準(zhǔn)確的發(fā)展提供保障。我國企業(yè)的兼并起步較晚，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜性對合并會計(jì)報(bào)表等工作帶來了較大的沖擊。對新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍問題的研究具有較高的實(shí)踐意義且有助于推動會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

一、新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍的常見問題

（1） 持股合并的問題

在企業(yè)管理中母公司（或通過子公司）掌控被被投資單位超有50%以上的表決權(quán)利，則表明母公司可以對投資單位實(shí)現(xiàn)掌控，根據(jù)新準(zhǔn)則則可將被投資單位認(rèn)定為子公司，則可在實(shí)際的財(cái)務(wù)管理中，將財(cái)務(wù)報(bào)表列入到合并的范圍之內(nèi)。而在實(shí)際的實(shí)務(wù)管理中，因新準(zhǔn)則中未對間接擁有比例的計(jì)算方法進(jìn)行規(guī)定，導(dǎo)致選用不同的原則可能會導(dǎo)致合并業(yè)務(wù)中本屬于同一持股關(guān)系的業(yè)務(wù)因財(cái)會人員理解的偏差而導(dǎo)致未能對其做相應(yīng)的合并處理。當(dāng)前在處理的過程中可采用乘法或加法兩種方式，進(jìn)而在實(shí)際的報(bào)表工作中出現(xiàn)較大的可操作空間。

（2） 實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，我國對實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)不太明確。當(dāng)前所依據(jù)的暫行規(guī)定中，將其它被母公司所控制的被投資企業(yè)的“第二種情形”法定控制條件設(shè)定為：通過與被投資公司的其它投資者進(jìn)行協(xié)商后實(shí)際持有被投資公司50%以上的表決權(quán);有權(quán)掌控企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營策略;有權(quán)對董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)行使任免;在董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)擁有超過50%以上的表決權(quán)，滿足以上條件，可納入會計(jì)報(bào)表的合并范疇。而在實(shí)踐的操作過程中，發(fā)現(xiàn)上述標(biāo)準(zhǔn)具有著加大的模糊性。如有權(quán)對董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)行使任免中，對“有權(quán)”為作出明確的說明;而在董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)擁有超過50%以上的表決權(quán)也在一定程度上將助長合并的可操作性。同樣，上述的四組標(biāo)準(zhǔn)對子公司納入的覆蓋出現(xiàn)了一定的問題，有所疏漏。新準(zhǔn)則只是對合同的合并操作以控制作出表述，而給出并未給出在會計(jì)實(shí)務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)。

（3） 暫時性控制的問題

在對這一問題的改革中，新準(zhǔn)則也對部分類型子公司的合并報(bào)表不予納入。主要包括：子公司已準(zhǔn)備關(guān)?；蜣D(zhuǎn)讓;子公司被宣布清理整頓;子公司以宣告破產(chǎn);子公司在近期內(nèi)準(zhǔn)備出手超過50%的資本表決權(quán);資金調(diào)動受到管制的境外子公司。新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并中未對暫時性控制進(jìn)行說明，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)。而在這一標(biāo)準(zhǔn)下，上市公司在合同報(bào)表的編制過程中可以以非實(shí)質(zhì)性控制為推脫而不予合并報(bào)表。這些暫時性控制的缺口導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，同時也給上市工作留下了利潤的操作空間。

二、新準(zhǔn)則下會計(jì)報(bào)表合并范圍問題的改進(jìn)策略

（1） 以實(shí)質(zhì)重于形式為原則

在對合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍改進(jìn)中應(yīng)以實(shí)質(zhì)重于形式為原則，以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行分析和確定。其中，“控制”的主要內(nèi)涵是企業(yè)間財(cái)務(wù)活動和經(jīng)營政策的決定權(quán)及從企業(yè)的經(jīng)營活動中獲得利益的權(quán)益。新準(zhǔn)則采用了唯一的表決權(quán)來作為控制標(biāo)準(zhǔn)并以此來劃定合并報(bào)表的范圍。當(dāng)公司在經(jīng)營中的實(shí)際控制權(quán)和公司形式上的持股比例發(fā)生矛盾時，應(yīng)基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，首先對經(jīng)營、財(cái)務(wù)決策及獲利上是否實(shí)質(zhì)擁有作出分析，并在此基礎(chǔ)上決定是否納入合并報(bào)表的氛圍。

（2） 對暫時性控制規(guī)定的改進(jìn)

新準(zhǔn)則中并未對不納入合并會計(jì)報(bào)表范圍的子公司例外情形，只是對非合并范圍的子公司進(jìn)行了壓縮，從而有效地對母公司的負(fù)債隱瞞、利潤虛增等行為進(jìn)行干預(yù)，從而使企業(yè)在利用質(zhì)量標(biāo)展的過程中更具有準(zhǔn)確性，減少模糊所帶來的對子公司控制權(quán)的隱瞞情況。如：母公司在取得控制權(quán)后有準(zhǔn)備將子公司售出，在這一過程中已經(jīng)持有超過50%的權(quán)益性資本，在新準(zhǔn)則的實(shí)施中是可以不將其納入合并范圍的。按照33號準(zhǔn)則第十條的規(guī)定 “母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”。母公司在當(dāng)期收購后再報(bào)告期未對子公司完成出售行為，這期間的實(shí)際控制權(quán)仍在母公司的手中，應(yīng)將其納入合并報(bào)表的氛圍。

三、總結(jié)

綜上所述，國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展背景下，企業(yè)的經(jīng)營行為對財(cái)務(wù)會計(jì)的工作提出了實(shí)質(zhì)性的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，對會計(jì)報(bào)表合并范圍問題的研究仍在持續(xù)，亟待需要正確的合并理論和準(zhǔn)確的合并規(guī)范，來科學(xué)的解決這一問題。本文基于會計(jì)報(bào)表合并范圍中在持股合并及暫時性控制層面的問題對應(yīng)地提出了相應(yīng)的解決策略，將在一定程度上能夠較好地改進(jìn)這一問題，推動會計(jì)實(shí)務(wù)的科學(xué)化進(jìn)程。

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作者簡介：田豐，1988年7月生，男，山西省襄汾縣人，2010年6月畢業(yè)于湘潭大學(xué)財(cái)務(wù)管理專業(yè)，大學(xué)本科，會計(jì)師。