新政府補助會計準則下財政貼息的會計處理探討

白東煥 齊魯理工學院

近年來新修訂的政府補助準則出臺后，我國財政貼息處理的規(guī)定進一步完善，政府以及企業(yè)都要按照撥付對象遵循《國際會計準則第20 號——政府補助會計和對政府救援的揭示》的公允價值計量并調(diào)整實際利率等方法，實現(xiàn)財政貼息與借款費用準則的統(tǒng)一。鑒于此，新政府補助會計準則實施下，企業(yè)要做好會計處理相關工作的調(diào)整，改變原準則下的會計工作機制，重新構建新的財政貼息會計處理模式，保證財務報告的公允性以及真實性。所以，實際財政貼息的會計處理，應隨著新政府補助會計準則的出臺，尋求新的會計處理方式。

1 新政府補助會計準則下財政貼息會計處理的變化

比對新政府補助會計準則，原準則缺乏對“政府補助”的特征以及確認條件，因此新政府補助會計準則出臺后，企業(yè)的財政貼息會計處理體系發(fā)生了變化。一方面，企業(yè)要具備“政府補助”的兩大特征，滿足源于政府經(jīng)濟資源和無償性的資金，才能得到政府的補助。另一方面，新準則的出現(xiàn)改變了以往的會計科目，新準則增加了“其他收益”這個會計科目，并依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，區(qū)分了企業(yè)日常經(jīng)濟活動以及非日常經(jīng)營經(jīng)濟活動，細化了企業(yè)各項財政收入的來源以及屬性。

因此，新準則會計處理方法以及會計處理方式都發(fā)生了變化。第一，新準則詳細的劃分了政府補助的類型——“與資產(chǎn)相關的政府補助”以及“與收益相關的政府補助”，前者往往會采用凈額法進行會計處理，沖減資產(chǎn)賬面價值，后者則是多采用遞延收益的攤銷方法，按照合理以及系統(tǒng)的方法進行分期損益記賬，通過固定資產(chǎn)的加速折舊方法進行收益分配。因此，新準則比對原準則，多增了資產(chǎn)在壽命結束前提前處理以及其剩余遞延收益的處理。

2 新政府補助會計準則下的會計核算相關理論研究

對于國家和企業(yè)發(fā)展而言，政府補助的存在是為了促進特定產(chǎn)業(yè)以及地區(qū)的經(jīng)濟扶持，所以通過經(jīng)濟發(fā)展政策為產(chǎn)業(yè)和地區(qū)提供一定的政府補助。新時期以來，為鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新以及新產(chǎn)品的研發(fā)力度等，政府也會采用傾斜政策為企業(yè)提供資金和政策支持。政府補助最為明顯的體現(xiàn)，就是國家財政向企業(yè)進行財政撥款或者是低息貸款等，通過多種方式為企業(yè)提供資金扶持。從商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展角度來看，政府補助是將政府當做委托人，借助注入資本、政府采購、稅收返還等多種方法對企業(yè)提供各種資金補助等，以優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營環(huán)境以及業(yè)績等。因此，政府補助的相關事項必須要正確進行會計核算以及補助會計信息披露等，為投資者提供公平、透明的信息環(huán)境，我國新政府補助會計準則的出現(xiàn)，就是為了明確而詳細地提出相關規(guī)定，便于進行會計核算處理。

新政府補助會計準則的明確定義為，企業(yè)從政府各部門無償獲得資產(chǎn)，既可以是貨幣也可以是非貨幣，除卻政府作為企業(yè)固定的投資資產(chǎn)以外，所以債務和面以及直接減免稅等稅收優(yōu)惠等不是政府補助。要得到政府補助，企業(yè)必須要滿足相應的附加條件，并依法申請按照政府規(guī)定的用途使用補助。對于政府補助的會計核算，有資本法以及收益法等，資本法是將政府補助作為所有者權益科目進行核算，將政府補助區(qū)別于經(jīng)營收益，遵守資本保全原則，不應計入經(jīng)營收益科目中。收益法則認為政府補助應該作為收益科目進行核算，因為企業(yè)需要滿足一定的附加條件才能獲取政府補助，實際會計核算中應按照配比原則，計入損益類科目進行會計處理?？傤~法則是依據(jù)相關成本與政府補助的配比關系，將成分費用與政府補助費分開按照相配比進行收益計算，凈額法則是將政府補助與相關成本費用進行沖抵，并披露沖抵信息以及相應的凈額。這些會計核算方法都是進行政府補助的常用方式，對于已經(jīng)確認獲取政府補助的企業(yè)而言，應針對不同形式選擇合適的會計處理方法，才能有效實現(xiàn)財政貼息的會計核算與處理。

3 新政府補助會計準則下財政貼息的會計處理方法

2017 年我國財政部出臺先企業(yè)會計準則后，就明確規(guī)定財政貼息應按照撥付對象進行凈額法實現(xiàn)會計處理，無論是在那種情形下都應按照此項條款，選擇合適的會計處理方法，以展現(xiàn)出新政府補助會計準則的特征。凈額法在財政貼息會計處理中的應用，具有以下優(yōu)勢：

(1）消除財務人員的困惑。因為新準則明確提出要用凈額法進行財政貼息的會計處理，這樣一來就能保證財政貼息的處理統(tǒng)一化和系統(tǒng)化，便于財務人員在財政貼息會計處理事務操作中，科學進行財政貼息處理。凈額法與《基本建設貸款中央財政貼息資金管理辦法》（財建［2012］95號）的內(nèi)容基本一致，縣財政貼息會計處理能實現(xiàn)有章可循。

(2）與國際會計準則趨同。凈額法的應用，能實現(xiàn)國內(nèi)企業(yè)實際與國際會計準則的去通化，確保我國國內(nèi)的財政補貼以及財政貼息與國際財務告準則頒布的《IAS20—— — 政府補助的會計和政府捐助的披露》內(nèi)容一致。國際會計準則是以公允價值計量實現(xiàn)實際利率的調(diào)整，新政府補助會計準則借鑒IAS20 的財政貼息處理方式，為財政貼息提供了簡化處理備選方案，提升了財政貼息的實務操作性。

(3）縮小稅會差異。按照2008 年的《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，企業(yè)獲取專用途徑的財政貼息后，應按照相應的規(guī)定使用專項資金，計算企業(yè)應納稅所得額時，應將財政貼息作為收入總額中的不征稅收入扣除。但在2011 年的《關于專項財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》中提出，財政貼息的稅務處理不能進行稅前扣除，所以總額法進行財政貼息會計處理，會在收益中計入財政貼息，這樣一來就會引發(fā)復雜的稅會差異問題。按照新政府補助會計準則的要求，通過IAO 扣除折舊攤銷額或是支出形成的費用，就能通過凈額法有效解決稅會差異問題，清楚企業(yè)財政貼息會計處理存在的實踐問題。

(4）有效銜接借款費用準則與財政貼息會計處理準則。財政貼息作為借款費用的一部分，屬于抵減項，以往的會計準則無法體現(xiàn)財政貼息與其他政府補助之間的差異，所以在實際會計處理中存在不少問題。但新政府補助會計準則，明確固定無論是撥付給企業(yè)的貼息還是直接撥款給銀行的貼息，都應進行借款費用的調(diào)整，實現(xiàn)借款費用準則與財政貼息會計處理的有效銜接，從而解決財政貼息的費用化與資本化問題。

4 結語

綜上所述，新政府補助會計準則下，企業(yè)應從自身發(fā)展角度進行財政貼息會計處理，以適應新經(jīng)濟發(fā)展，提升財政貼息會計核算的全面性與精準性，縮小財會差異以及借款費用準則的對接，及時披露相應的財政信息，以樹立優(yōu)良的企業(yè)形象。